פסק דין א. ההליך והשומה. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנות המס 1991-3. המערער, תושב ביר אל-מקסור הינו נשוי ואב לשישה ילדים. משפחתו מונה איפוא 8 נפשות. ברשותו שישה דונם אדמה שבהן הוא זורע חיטה ומגדל ירקות. כמו כן, ברשותו מספר ראשי צאן ותרנגולות. ברשותו עסק של הובלות. המערער דיווח על הכנסות מעסק בשנים הנדונות כדלקמן: 1991 - 31,157 ש"ח 1992 - 22,034 ש"ח 1993 - 53,717 ש"ח למערער נערכה השוואת הון בין התאריכים 31.12.83 ל- 31.12.94 ולטענת המשיב נתגלה בה הפרש הון בלתי מוסבר, כדלקמן: הון ליום 312.12.94 89,232 ש"ח הון ליום 31.12.89 6,777 ש"ח גידול הון לכאורה 82,455 ש"ח תשלומים למס הכנסה 1993 - 1991 בניכוי החזרים 15,066 הוצאות סוציאליות (ביטוח לאומי) 21,900 סה"כ גידול הון לא מוסבר 119,423 בנימוקי השומה נאמר, כי המשיב העריך את הוצאות המחיה של המערער לפי טבלאות 3-4 של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה ל- 6 נפשות כדלקמן: 1990 - 25,000 ש"ח 1991 - 30,000 ש"ח 1992 - 33,000 ש"ח 1993 - 43,000 ש"ח 1994 - 50,000 ש"ח 181,000 ש"ח לעומת זאת בתצהיר של המפקחת הבכירה, הגב' תקוה ניסים נאמר, כי נעשה שימוש בטבלאות 5-6 שהן הטבלאות הנמוכות ביותר ולבקשת מיצג הנישום בעת הדיונים בהשגה קבעה אף רמת מחיה נמוכה ב- 20% מטבלאות 5-6 הנ"ל כמפורט להלן: 1990 - 25,000 1991 - 30,000 1992 - 33,000 1993 - 43,000 1994 - 50,000 181,000 יצוין, שהסכומים המופיעים בתצהיר הנ"ל זהים לסכומים שבנימוקי השומה למרות שלכאורה נעשה שימוש בטבלאות אחרות. המערער הציג כאמור הכנסות מעסק כאמור להלן: 1990 - 25,000 1991 - 31,157 1992 - 22,034 1993 - 53,717 1994 - 33,804 165,712 כמו כן, הציג הכנסות מקיצבת ילדים כדלקמן: 4,792 6,968 7,898 9,082 10,354 39,094 סה"כ מקורות ההכנסה לפי גירסת המערער (הכנסה מעסק + קיצבת ילדים) מגיע ל- 204,804 ש"ח. השימושים (גידול ההון + הוצאות מחיה) לפי עמדת פקיד השומה מגיעים ל- 300,423 ש"ח. גידול ההון (שימושים - מקורות) מגיע ל- 95,619 (בשומה ובתצהיר נאמר משום מה 95,617). את סך הפרש ההון חילק המשיב על פי שיעור המדד כדלקמן: 1991 - 20,344 1992 - 22,175 1993 - 24,616 1994 - 28,482 תוספת הפרשי ההון סווגה תחת הסיווג "חייב ולא ניהל". יצוין, שהסכום שיוחס לשנת המס 1994, אינו מעניננו, שכן שנה זו אינה בערעור. ב. עמדת המערער. המערער חולק על השומה, תוך שהוא מעלה את הגירסה הבאה: שני בניו הבכורים חליל (יליד 22.12.75) וג'מיל (יליד 7.8.77) הפסיקו לימודיהם בגיל צעיר. חליל בגיל 16 (שנת 1991) וג'מיל בגיל 15 (בשנת 1992) ומאז הם יצאו לשוק העבודה באופן מלא. עוד בתקופת לימודיהם עבדו בחופשות הקייץ והרוויחו לפחות 3,000 ש"ח כ"א וסכומים אלה הועברו למערער. לאחר שיצא חליל לשוק העבודה, קיבל המערער מחליל בין השנים 91-94 לפחות 35,000 ש"ח ואילו חליל הסתפק בדמי כיס צנועים. ג'מיל עבד במקומות לא מסודרים, הן בקטיף פירות והן בעבודות שיפוצים ולא הונפקו עבורו תלושי משכורת מסודרים, אך גם הוא העביר למערער את הכספים שהרוויח. המערער לדבריו, היה האחראי לכל הענינים הכספיים של משפחתו כולל חליל וג'מיל והמשפחה מנהלת קופה משותפת. כמו כן, מציין המערער את רמת החיים הנמוכה שקיים במשך כל השנים. ג. הראיות. המערער לתמיכה בגירסתו צירף תצהיר מטעמו וכן תצהירים של חליל וג'מיל. חליל מציין בתצהירו כי הוא רווק ומתגורר עם המערער. הוא מאשר את דברי אביו ומציין כי בין השנים 91-4 עבד בכל מיני עבודות כגון שיפוצים, בנין, קטיפת פרי ומשכורתו החודשית נעה בין 3,000 - 2,000 ש"ח. את כל משכורתו העביר לקופה המשותפת בניהול המערער והסתפק בדמי כיס של 250-300 ש"ח לחודש. בין השנים 91-94 העביר לאביו לפחות 35,000 ש"ח. הוא מעולם לא טייל בחו"ל. לתצהירו צורפו תלושי משכורת של השנים 93; 94 וחודש נובמבר 92. חלק מהתלושים אינם קריאים בחלקיהם הרלבנטיים. אלה שניתן לקרוא בהם מצביעים על שכר נטו לתשלום הנע בין 1,200-2,000 ש"ח לחודש. ג'מיל מאשר אף הוא בתצהיר את דבריו של המערער. לדבריו, עבד בחופשות הקיץ מאז גיל 13 בשיפוצים וקטיפת פרי. הוא משתכר בין 2,500-3,000 ש"ח לחודש בעבודות של שיפוצים ובנין. הוא רווק, מתגורר בבית המערער. הוא מעביר את כל משכורתו לאביו, למעט דמי כיס בשיעור 250-300 ש"ח. ג'מיל לא המציא תלושי משכורת. המשיב הגיש את תצהירה של המפקחת הגב' תקוה ניסים. לדבריה, בעת דיונים שניהלה עם המיצג של המערער מר תאופיק מזאווי, הוא לא העלה את ההסבר בדבר "הקופה המשותפת". לדבריה, סך כל משכורותיהם המדווחות בתיק הניכויים של חליל וג'מיל הוא כדלקמן: 1992 1993 1994 חליל גדיר 029888336 5,250 16,528 14,869 חליל ג'מיל 034011098 7,875 לדבריה, מתדפיס מחשב של משרד הרישוי, הרי רכש חליל ביום 18.2.92 רכב מסוג וולוו מודל 1986. רכב זה נמכר ביום 22.8.92. ב- 14.12.93 שוב רכש מכונית ווולוו שנמכרה ב- 12.11.95 ובשנת 94 רכש שתי מכוניות מסוג אאודי. האחת, מודל 1983 שנרכשה ביום 8.9.94 ונמכרה ב- 16.11.95, והשניה מודל 1986 שנרכשה ב- 19.4.94 ונמכרה ב- 29.8.94. המצהירים נחקרו על תצהיריהם. המערער אמר בחקירתו כי הוא נוהג משאית, אך רוב עבודתו היא במשרד. הוא לא ידע להסביר איך הגיע לסכום של 35,000 ש"ח אותו הזכיר בתצהירו כסכום שקיבל מכ"א מבניו, חליל וג'מיל. ביולי 94 רכש משאית חדשה שעלתה לו 200,000 ש"ח. המימון בא ממכירת משאית ישנה ב- 70,000 ש"ח והיתרה מהלוואה בסכום של 100,000 ש" שניתנה לו ע"י בנק דיסקונט, סניף קרית אתא. ההלוואה היתה אמורה להיות מוחזרת בתשלומים של 3,000 ש"ח לחודש. כדי להחזיר הלוואה זו נאלץ להכנס ל"מינוס" בחשבון העו"ש וגם נעזר בבני משפחתו ובחברים. בסופו של דבר, שילם את החוב בשלמותו. בין מכירת המשאית הישנה וקבלת המשאית החדשה עברו 4 חודשים ובינתיים ישב בבית. להלן הוא סיפר שאביו גר בשכנות עמו ואף עוזר לו בעסקו, למרות שגילו בשנים הרלבנטיות היה 72-5. האב מתקיים מקיצבת זיקנה ופנסיה של הקק"ל. האב עזר בכסף כל אימת שהמערער נזקק לכך. בין השנים 90-94 הוא נסע למצרים באוטובוס. לצורך נסיעה זו מכרה אשתו זהב. במצרים גר במלון 3 כוכבים. הנסיעה עלתה לו כ- 800 דולר. לאחר מכן, תיקן עצמו ואמר שנסיעתו למצרים היתה בשנת 97. להלן הוגש פלט מחשב (מש6/) ממנו עולה, כי היה במצרים בין 17.8.92 ועד 26.8.92. באשר לעבודת הבנים בזמן החופשות ואחרי הלימודים, הם החלו בכך בגיל 13. הם עבדו כ- 3-4 שעות. הם עבדו בישובים שבשכנות כגון: קיבוץ סוללים ומושב חנטון. חליל קנה את הרכבים בכספים שקיבל מהסבתא ומהדוד. בכל עת היתה ברשותו רק מכונית אחת. למערער יש כבשים, תרנגולות ופרה אחת ששויה כ- 1,500 ש"ח. כל שנה ממליטה הפרה עגל. ההזרעה של הפרה נעשית בפר של השכן, חינם, אין כסף. חליל בחקירתו לא יכול היה למסור פרטים על שעות עבודתו של המערער בעסק ההובלות. לדבריו, המערער קונה לו בגדים. הוא לא יכול היה לפרט את שמות המעבידים שבשירותם עבד בשנים הרלבנטיות. הסברו לכך הוא שהוא הועסק אצל המעבידים השונים באמצעות קבלנים מהכפר. בשנים 91-93 הוא השתכר בין 2,000 ש"ח ל- 3,000 ש"ח, אך הוא לא יכול היה לפרט כיצד הגיע לסכום של 35,000 ש"ח שניתן על ידו לפי הנטען למערער. ברשיון הנהיגה של העד נרשם שהוא משנת 95, אך לדבריו של העד מדובר ברשיון לגורר תומך ואילו רשיון לרכב פרטי היה ברשותו מגיל 17. המכוניות שנרשמו על שמו בשנים שקדמו לשנת 95 היו בעצם של סבו. להלן הוא אישר שסבו נתמך ע"י המערער ואחיו, אך לדבריו הצליח הסב לחסוך מסכומי תמיכה אלה. גם לסבתא היה כסף ממכירת תכשיטים. הוא לא הסביר מדוע הסבא שהיו לו הרבה נכדים תרם כספים למכונית דוקא לו ולא ליתר נכדיו, אך בהמשך הוא אמר שהיה מסיע את הסבא במכוניתו בתוך הכפר כדי לבקר את הדודים. את הדלק והביטוח מימן מכספים שקיבל מדי פעם מהדודים ומאביו. אין הוא יודע אם היו למשפחתו חיות בית, פרט לכבשים. ג'מיל אמר בחקירתו שהסב והסבתא מתגוררים עם המערער והמערער מפרנס אותם. בהיותו ילד עבד בחופשות הקיץ והרוויח בין 2,500 ש"ח ל- 3,000 ש"ח. לאחר שהפסיק לימודיו בשנת 92, הוא עבד בבנין. ג'מיל לא יכול היה למנות את שמות מעסיקיו בחופשות הקיץ, אך כשעזב את הלימודים הוא עבד אצל הקבלן ע. חוג'ראת. הוא לא הסביר מדוע לא צירף את תלושי המשכורת אצל מעביד זה וגם לא של מעביד נוסף בשם בטאח. הוא אמר שברשותם פרה אחת ו- 16-18 כבשים. אין להם עגלים והוא לא זוכר שהיו כאלה ברשותם בעבר. המערער ויתר על חקירתה של תקוה ניסים. ד. דיון ומסקנות. 1. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשתי השאלות הבאות: (א) האם חישוב הוצאות המחיה כפי שנעשה ע"י המשיב הוא מבוסס? (ב) האם ההסבר שנתן המערער להפרשי ההון המבוסס על הקונסטרוקציה של "קולקטיב" משפחתי המורכב מהמערער ובניו חליל וג'מיל, עומד במבחן? 2. אינני מוכן להתיחס לנושא נוסף שהועלה ע"י ב"כ המשיב בסיכומיו הנוגע להפרש הכנסות בין המחזור המוצהר למע"מ לבין המחזור המוצהר למס הכנסה, שכן השומה כלל לא התבססה על נתון זה אלא על הפרשי ההון בלבד. 3. מאחר וספריו של המערער לא נפסלו והשומה לפי מיטב השפיטה נעשתה אך ורק בהתבסס על גידול הון, הרי נראה שעל המשיב מוטל הנטל להצדיק את עצם הקביעה בדבר קיומן של הפרשי הון וגודלו של הפרש זה ואילו על המערער מוטל נטל השכנוע בדבר ההסברים הסותרים את ההנחה, כי הפרשי ההון מבטאים הכנסה שהועלמה. 4. מאחר ואחד המרכיבים בהפרש ההון הם הוצאות המחיה, הרי על המשיב להצדיק נתון זה. כפי שציינו כבר בחלק הראשון, קיימת אי בהירות בעמדת המשיב, בעוד שבנימוקי השומה נאמר כי הנתון מבוסס על טבלאות 3-4 של המחלקה הכלכלית ולא נאמר דבר על סטיה מנתונים אלה, הרי בתצהיר תקוה לוי שבו מופיעים אותם המספרים נאמר שהם מבוססים על טבלאות 5-6 בניכוסי 20%. חישוב מדויק כפי שנעשה ע"י ב"כ המשיב בסיכומיו מראה שבשנת 1991 הופחתו 19% מהשיעור שבטבלה. בשנת 1992 הופחתו 17%. בשנת 93 הופחתו 3% (בשנים 90 ו- 94 שאינם בערעור הופחתו 19% ו- 3% בהתאמה). בתצהיר הגב' לוי נאמר, כי הוצאות המחיה נקבעו בהסכמתו של רוה"ח תופיק מזאווי מטעם המערער. אני סבור, כי אין להאחז בהסכמה זו שכן היה משא ומתן לפשרה כוללת לשנים 91-4 (סעיף 14 לתצהיר המערער) ונראה שהסכמה זו, היתה רכיב בהסדר כולל שלא הבשיל לכלל הסכם מחייב. בשים לב לכך שהמשיב לא הסביר את הסתירות בין האמור בנימוקי השומה ובתצהיר של תקוה וכן לא הוסבר מדוע בשנים מסוימות נלקחו בחשבון "הנחות" של עד 19% ובשנים אחרות ניתנו הנחות של 3% בלבד ובשים לב למקום מגורי המערער שהוא כפר שאינו מפותח וכן בעובדה שחלק מהוצאות המחיה נחסך בשים לב לגידולים שמגדל המערער ובני הצאן והתרנגולות שהוא מחזיק וזאת למרות שנתגלעו סתירות מסוימות בין עדות המערער ובניו, למשל בנושא העגלים וכן לא מתקבל על הדעת כי הפרה מתעברת חינם אין כסף, אני סבור שיש לערוך את השומה לפי טבלאות 5-6 בניכוי של 20% לכל השנים. אינני מיחס חשיבות לכך שהמערער נסע למצרים. לפי דבריו שלא נסתרו, הנסיעה היתה בתנאים שאינם מן המשובחים. מדובר בנסיעה באוטובוס מצרי ולא בטיסה ושהייה במלון 3 כוכבים. 5. אשר להסברי המערער, הרי לא היה די בהם כדי להסביר את הפרשי ההון. לדעתי, היתה הגזמה רבה הן לגבי ההכנסה של הבנים, וזאת בעיקר בהיותם קטינים. מה גם שהוגשו רק תלושי שכר מעטים של חליל בסכומים קטנים שאינם מגיעים ל- 35,000 ש"ח. מעבר לכך, גם אם נקבל כי חליל וג'מיל העבירו משכורתם לידי האב, הרי בשים לב לרוחות הזמן, שבודאי גם חדרו לביר אל מקסור, לא השתכנעתי כי הבנים הסתפקו בדמי כיס כה צנועים של עד 300 ש"ח בלבד. חליל החזיק החל משנת 92 מכוניות שונות וקשה לקבל שרכישתם מומנה בכספי הסב שהוא עצמו נזקק לתמיכה מהמערער ואחיו, וזאת כאשר לסב נכדים רבים ולא סביר שכל עזרתו התמקדה בחליל דוקא. גם החזקת הרכב לרבות רכישות הדלק מומנו לפי הנטען ע"י הדודים והמערער עצמו. לא ברור מה האינטרס של הדודים, להם בודאי ילדים משלהם, לממן את הוצאות החזקת הרכב של חליל ואם המערער הוא זה שעזר במימון, הרי בכך מתקטנת ממילא עזרתו הנטענת של חליל למערער. 6. לא התרשמתי לטובה ממהימנות המערער ובניו, מה גם שנושא רכישת המשאית החדשה במקום זו הישנה מעורר תמיהות. לא ברור כלל כיצד מומן ההפרש בין מחיר המשאית הישנה והחדשה. גם אם נניח שנתקבלה הלוואה בנקאית, הרי עדיין נשאלת השאלה כיצד עמד המערער בהכנסתו המוצהרת בהחזרים החודשיים של כ- 3,000 ש"ח. 7. סיכומו של דבר, המערער לא עמד בנטל המוטל עליו להסביר את מקור היווצרות הפרשי ההון. לאור האמור, נדחה הערעור ברובו, בכפוף לתיקון החישוב ע"י הפחתת הוצאות המחיה כמופיע בטבלאות 5-6 ב- 20% לכ"א משנות המס אליהן מתיחס חישוב הפרש ההון. ערעורמיסיםערעור מס