פסק דין השופטת ד' ביניש: לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע, סגן הנשיא גלעדי, מיום 31.3.96 בתיק ע"ש 49/93 בו נדחה ערעורה של סלע חברה למוצרי בטון בע"מ (להלן: "המערערת") על שומת תשומות לפי מיטב השפיטה שהוציא מנהל המע"מ (להלן: "המשיב") לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975- (להלן: "החוק"). תמצית העובדות הצריכות לעניין 1. המערערת, חברה העוסקת בייצור מוצרי בטון ומבצעת עבודות בנייה, זכתה במכרז שפרסם משרד השיכון לביצוע פרוייקט של הנחת אבנים משתלבות באופקים (להלן: "הפרוייקט"). לצורך הפרוייקט נעזרה המערערת בקבלני משנה. בעקבות ביקורת שערכו רשויות מע"מ בעסקה של המערערת לא אושר ניכוי מס תשומות בגין חמש חשבוניות מס. המדובר בחמש חשבוניות המס (להלן: "החשבוניות") שארבע מהן (שסומנו ת12/ - ת15/) הן ע"ש "אלמונג'ד לקבלנות בע"מ" (להלן: "אלמונג'ד") וחשבונית אחת (שסומנה ת17/) היא ע"ש "דרי עלי יחיא, קבלן כללי, עיסוויה, ירושלים" (להלן: "דרי עלי יחיא"). לטענת המערערת התקבלו חשבוניות אלו מקבלני משנה לצורך הפרוייקט, אולם בבדיקה של חוקרי מס ערך מוסף התגלה, לטענת המשיב, כי מוציאי החשבוניות לא ביצעו כל עבודה עבור המערערת. המשיב אינו כופר בעובדה כי העבודות עבורן שילמה המערערת אמנם בוצעו, אולם לטענתו לא בוצעו על ידי קבלני המשנה אשר על שמם רשומות חשבוניות המס, אלא על ידי אחרים, שאינם עוסקים מורשים ועל כן לא הגיע המס לשלטונות המע"מ. לפיכך הוציא מנהל מס ערך מוסף למערערת שומה לפי מיטב השפיטה, במסגרתה לא ניכה למערערת מס תשומות בגין החשבוניות נשוא הדיון. המערערת הגישה השגה על כך ומשנדחתה השגתה, ערערה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע. בית המשפט המחוזי דחה טענותיה לעניין זה ומכאן הערעור שלפנינו. פסק דינו של בית המשפט המחוזי 2. בדחותו את טענות המערערת הסתמך בית המשפט קמא על מספר טעמים שעיקרם יפורט להלן. ראשית, בחן בית המשפט המחוזי האם עונות החשבוניות נשוא הדיון על הדרישה הקבועה בהוראת סעיף 38 לחוק, המקימה את זכאות העוסק לנכות מס תשומות בגינן, היינו הדרישה כי החשבוניות הן "כדין". בענייננו, קבע בית המשפט המחוזי, מתקיימת דרישה זו במידה וחשבוניות המס הוצאו על ידי מי שביצע בפועל את העבודה המפורטת בהן. ממצאיו העובדתיים של בית המשפט הובילוהו למסקנה כי החשבוניות נשוא הדיון אינן עומדות בדרישה הנ"ל. העד היחיד שהעיד מטעם המערערת בבית המשפט היה מר תשובה, מנהלה של המערערת. גירסתו של עד זה בבית המשפט סתרה את ההודעה שמסר בפני חוקרי המע"מ. בית המשפט המחוזי העדיף את גירסתו של מנהל המערערת בפני חוקרי המע"מ על פני עדותו בבית המשפט, לאחר שקבע כי הסברי המערערת בעניין הסתירות שבין עדותו בבית המשפט לבין ההודעה שמסר בפני חוקרי מע"מ, אינם מספקים. הסברים אלו התמצו בטענה כי העד אינו זוכר שמסר גירסה סותרת בפני חוקרי המע"מ, הסבר שלא התקבל על דעתו של שופט בית המשפט המחוזי: "אלה הן תשובות בלתי מספקות ומתחמקות. מדובר במנהל חברה, אדם אינטליגנטי, שחולש על עסקאות במיליוני שקלים. הוא וודאי מבין את חשיבותה של המילה הכתובה וחתימתו לאישור נכונותה. הוא נחקר במע"מ לעניין חשבוניות פיקטיביות ומוסר גירסה שמרשיעה אותו ואח"כ מוסר בבית המשפט גירסה הפוכה ומסביר שאיננו זוכר שאמר את הדברים הרשומים בהודעתו ואשר הוא חתום עליהם". (עמ' 49 לפסק הדין המחוזי). בהודעתו בפני חוקרי המע"מ אמר מנהל המערערת כי הוא אינו מכיר את מר דרי עלי יחיא וכי הוא אינו יודע מי זה אלמונג'ד. מנהל המערערת סיפר בהודעתו כי מי שביצע בפועל את העבודות היה הרצף קמל, ראש קבוצה, וכי קמל היה זה שמסר למערערת חשבוניות על שם אלמונג'ד. עם זאת סיפר כי השיקים שניתנו לקמל נרשמו לפקודת אלמונג'ד. בית המשפט המחוזי קבע כי מנהל המערערת , אשר על פי עדותו ביקר במקום ביצוע העבודות כל שבוע בקירוב, ידע כי מי שביצע את העבודות נשוא הדיון היה רצף בשם קמל ולא קבלני המשנה שעל שמם הוצאו חשבוניות המס הרלוונטיות . לאור קביעה זו, תוך התחשבות ביתר הראיות שהוצגו ובהתחשב בקביעתו של השופט כי נטל ההוכחה מוטל על המערערת, דחה בית המשפט קמא את הערעור. דיון בטענות הצדדים 3. למערערת טענות הן במישור המשפטי והן במישור העובדתי. ראשית טוענת המערערת כי בענייננו, משנבחנו פנקסי המערערת ונמצאו תקינים, ומכל מקום לא נפסלו, עובר נטל ההוכחה, המוטל עקרונית על המערערת, אל המשיב. המשיב, לטענת המערערת לא הרים את הנטל המוטל עליו. עוד טוענת המערערת כי המבחן המשפטי הראוי לשלילת זכאות הנישום לנכות מס תשומות אינו "אובייקטיבי" אלא "סובייקטיבי"; כלומר, כי בעניין מהסוג דנן, אין לשלול את זכותו של הנישום לנכות מס תשומות אלא אם הוכח כי היה שותף לקנוניה שבין מוציא החשבונית לבין מבצע העבודה, או לכל הפחות, ידע ידיעה ממשית אודותיה. במישור העובדתי, טוענת המערערת כי טעה בית המשפט קמא בקביעותיו העובדתיות כאילו לא עמדה המערערת בנטל ההוכחה, גם בהנחה כי הוא מוטל עליה. טענת המשיב בקליפת האגוז היא כי המערערת אינה מצביעה על טעם כלשהו המצדיק את התערבותה של ערכאת הערעור בממצאים העובדתיים שקבעה הערכאה הדיונית, וכי ממצאים אלה מצדיקים את דחיית הערעור בין אם נטל ההוכחה מוטל על המשיב ובין אם הוא מוטל על המערערת. לגופן של הטענות המשפטיות, סומך המשיב ידיו על החלטתו של בית המשפט קמא כי נטל ההוכחה מוטל על המערערת. כן, הוא סבור כי המבחן הראוי לשלילת זכאות הנישום לנכות מס תשומות הוא המבחן ה"אובייקטיבי". א. המחלוקת בעניין נטל ההוכחה 4. טענתה של המערערת כי נטל הראיה בענייננו מוטל על המשיב נסמכת על הוראת סעיף 83(ד) לחוק הקובעת לאמור: "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". בענייננו, טוענת המערערת, פנקסי המערערת נוהלו כדין ומכל מקום לא נפסלו ועל כן מוטל נטל חובת הראיה על המשיב, בבחינת מכלל הן ניתן ללמוד את הלאו. לא נעלמה מעיני המערערת ההלכה שנקבעה ברע"א 1436/90 גיורא ארד בע"מ חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל המע"מ, פ"ד מו(5) 100 בעמ' 111 (להלן: "הלכת ארד") לעניין נטל ההוכחה בדיני המסים בכלל ובניכוי מס תשומות בפרט, הלכה אשר תחמה אף את היקף התפרשותו של סעיף 83(ד) לחוק. בהלכת ארד עמד בית המשפט על העיקרון הכללי לפיו נטל ההוכחה בדיני מסים מוטל על כתפי המערער-הנישום. כן נקבע באותה הלכה כי עקרון זה חל מכח קל וחומר על נישום המבקש לנכות מס תשומות. היקף התפרשותו של סעיף 83(ד) לחוק נדון בהרחבה בפסק דין זה ונקבע שתחולתו של הסעיף מתפרשת אך על המקרים בהם השאלה במחלוקת קשורה לפנקסים או נובעת מהנתונים והעובדות שנרשמו בהם. מפאת חשיבותם אביא את עיקרי הדברים כלשונם: "טוענת החברה המערערת, הגורסת כך, כי הגיונה של גישה זו בכך שהמחוקק ביקש למצות בסעיף 83(ד) לחוק את נושא חובת הראיה, מבלי להותיר כל לאקונה ביחס למקרים שבהם המחלוקת בין הצדדים אינה נוגעת לספריו. משמע: הסעיף חל בכל מקרה, ולא דווקא כאשר נדונה תקינותם של הספרים. מכלל הן שבסעיף המיוחד ניתן ללמוד את הלאו ביחס לכל יתר המקרים. לביסוס דעתה מביאה המערערת אסמכתאות מהפסיקה. עם כל הכבוד אין בפסקי דין אלה כל עוגן לגישה זו, שמכל מקום איננה מקובלת עלי גם לגופו של עניין, כפי שאבהיר להלן. הגישה השניה גורסת, כי כאשר ישנה שאלה משפטית שאינה נוגעת לספרים, אין כל תחולה לסעיף 83(ד) לחוק. כך בין אם הספרים לא נוהלו כדין ובין אם הספרים נוהלו כדין. כאשר השאלות במחלוקת הן לבר פינקסיות, נטל השכנוע והראיה ייקבע על פי הדין הכללי וללא כל זיקה לסעיף 83(ד) לחוק. אכן סבורני כי זוהי הגישה הראויה, וכך אמנם נפסק בבית משפט זה מפי כבוד השופט בך ברע"א 389/82 (פדאויל חוקרי ומחפשי נפט בע"מ נ' מנהל אגף הכס והבלו, פ"ד לז(1) 572)". (הלכת ארד, בעמ' 109). הנה כי כן, על פי "הלכת ארד", עלינו להבחין בין סוגיות "פנקסיות" וסוגיות "לבר פנקסיות", כאשר הוראת סעיף 83(ד) אינה משתרעת על אלו האחרונות. משמע, בסוגיות "לבר פנקסיות" שב למשול בכיפה העיקרון הכללי בהליכי מס לפיו נטל ההוכחה מוטל על הנישום. כאמור, הלכות אלה לא נעלמו מעיניה של המערערת ובטיעוניה לפנינו היא אינה קוראת תיגר עליהן. טענת המערערת נוגעת אך לאופן יישום ההבחנה שביסוד ההלכה: ההבחנה בין מחלוקות "לבר פנקסיות" ו"פנקסיות". לטענת המערערת יש לסווג את המחלוקת בענייננו כמחלוקת "פנקסית" שכן היא קשורה לפנקסי המערערת ונובעת מהעובדות הרשומות בהם. לטענתה, ניתן ללמוד מפנקסי המערערת מי הוציא למערערת את החשבונית, מי המציא לה אישורי מע"מ ומס הכנסה, למי שילמה המערערת וכיצד וכיוצא באלה. יוצא איפוא, לטענתה, כי סעיף 83(ד) חל ומאחר וטענותיה נתמכות בפנקסים שלא נפסלו, עובר נטל ההוכחה אל המשיב. לביסוס טענתה לעניין אופן סיווג המחלוקות מפנה המערערת לע"א 5376/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט'726 (3) (להלן: "עניין מפגש האון"). שם, קובע השופט ד' לוין כדלקמן: "... אולם בענייננו אין מדובר במי 'שלא הוכיח מאומה': ספריהן של המשיבות נמצאו, כאמור, תקינים (דהיינו: הומצאו חשבוניות כנדרש). השאלה אם אמנם שילמו החברות את הסכומים אשר מופיעים בחשבוניות, ואשר את סכומי התשומה שבהם ניכו, שאלה עובדתית היא, ונובעת מן הנתונים שנרשמו בפנקסים. במקרים כגון אלה, נטל הראיה כי גובה השומה שונה מזה שדווח, על מנהל המע"מ...". (לעיל עניין מפגש האון בעמ' 373). טענתה של המערערת היא כי עניין "מפגש האון" מבהיר כיצד יש ליישם את ההבחנה בה דנה הלכת ארד; מחלוקות כבענייננו, שעיקרן האם שולמה התמורה בעסקה ומה זהות הצדדים לעסקה יסווגו, בהתאם לפסק דין מפגש האון, כמחלוקות עובדתיות-פנקסיות, ובמקרים בהם הפנקסים לא נפסלו - עובר נטל ההוכחה אל המשיב. 5. מנגד, תומך המשיב בקביעתו של השופט של בית המשפט קמא לעניין נטל הראיה וטוען כי על אופן יישום ההלכה בענייננו יש ללמוד מיישומה בהלכת ארד. השאלה בפסק הדין בענין ארד היתה האם לסווג את המערערת שם כקונה בעסקה אם לאו. לטענת המשיב דומה סוגיה זו לענייננו, שכן בשני המקרים נסובה המחלוקת על זהות הצדדים לעסקה. מחלוקת זו סווגה בהלכת ארד כמחלוקת לבר פנקסית, סעיף 83(ד) לא הוחל ונטל ההוכחה "חזר" אל המערערת שם. לטענת המשיב יש ליישם את הלכת ארד אף בענייננו באופן דומה. יישום כאמור, טוען המשיב, משמעו אישור הכרעת בית המשפט קמא בעניין זה. באשר לאמירתו של השופט ד' לוין בענין מפגש האון, טוען המשיב כי אמירה זו עומדת בסתירה להלכת ארד והלכת ארד היא המחייבת. אמירתו הנזכרת של השופט ד' לוין חרגה מהמחלוקת המהותית בפסק הדין, מחלוקת לגביה היה השופט ד' לוין בדעת מיעוט, ושני השופטים האחרים לא התייחסו לאמירה זו. מכאן כי אין מדובר בהלכה סותרת כי אם באמרת אגב בלבד. 6. דינה של טענת המערערת לעניין זה להתקבל. ההבחנה בין שאלות "פנקסיות" לשאלות "לבר פנקסית" היא הבחנה שנולדה טרם באה לעולם הלכת ארד, ונדונה בהקשר להוראת סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (להלן: "פקודת מס הכנסה") - היא ההוראה הקובעת את נטל הראיה בהקשר למס הכנסה. אמנם לעניין הוראת סעיף 155 לפקודת מס הכנסה נקבע כי "חובת הצדקת ההחלטה שבה חב פקיד השומה במקרה שהנישום ניהל פנקסים תקינים, או שאלה לא נפסלו, אינו מגיע כדי חובת הראיה" (ע"א 2/81 שפירא יהושע נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח(2) 414 בעמ' 418; להלן: "עניין שפירא"). עם זאת, ההבדל בין הסעיפים מסתכם בתוצאות שיש להסיק מיישום ההבחנה בין שאלה "פנקסית" ו"לבר פנקסית". אין מניעה ללמוד מהפסיקה הדנה במהות ההבחנה וביישומה בהתייחסה לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה אף לענייננו. כך, נקבע בעניין שפירא מפי השופט בייסקי לעניין העברת הנטל כאשר השאלה הנדונה עסקה בגידול הון לא מוסבר, בעוד פנקסי החשבונות לא נפסלו: "כאשר החלטתו של המשיב להוציא צווים מכוח הסעיף 152(ב) מושתתת על גידול הון לא מוסבר, וגידול הון זה מאומה אין לו עם פנקסי החשבונות, הרי הלכה למעשה לא מתעוררת כל שאלה של חובת ראייה. ואכן במקרה דנן אין גם המערער חולק כי הונו גדל בין שתי התקופות עליהן דיווח, אלא מסביר כי נובע הדבר מחמת מיעוט הוצאות קיום משפחתו שהסתפקה במועט, וכן בקבלת מתנה בסכום נכבד מאת משפחת דטנר. מקורות אלה להסברת גידול הון, מאומה אין להם עם ניהול הפנקסים ואינם שייכים כלל לצד העיסקי המוצא ביטויו בספרי החשבונות. וכאשר לא מתעוררת מבחינה עובדתית כל שאלה של תקינות הפנקסים, והמחלוקת היא רק ביחס למסקנות שיש להסיק ממכלול החומר, וכולל מגידול הון, אין לראות מה עיוות דין שנגרם למערער על ידי כך שהוא פתח בהבאת הראיות". (ענין שפירא לעיל, בעמ' 419). (לעניין גידול הון כשאלה לבר פנקסית ראו גם ע"א 23/88 יעקוב לוי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"ד מה(1) 472; וכן ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד השומה, פ"ד לט(2) 810). כך, נקבע אף בר"ע 389/82 פדאויל חוקרי ומחפשי נפט נ' מנהל אגף המכס והבלו פ"ד לז(1) 572 מפי השופט בך, כי כאשר השאלה במחלוקת היא האם נמצאת החברה שקיבלה את השירותים בישראל אם לאו, אין מדובר בשאלה פנקסית והסעיף אינו חל: "...דא עקא, שסעיף זה (סעיף 83(ד) לחוק - ד.ב.) מתייחס למקרים, בהם המחלוקת בין הנישום לשלטונות המס נסבה על שאלות עובדתיות, הנוגעת לגובה השומה, שאלות שלגביהן מהווים הספרים אסמכתא. ואולם, בשאלה שלפנינו, היינו, אם אכן נמצאת החברה שקיבלה את השירותים בישראל, אין לסעיף 83(ד) כל נפקות". (שם, בעמ' 576). בפרשת ארד נפסק כי שאלת מעמדה של המערערת לעניין עיסקת המכר היא שאלה "לבר פנקסית". באותו עניין העובדות היו מוסכמות והשאלה היתה אך באיזו "כסות משפטית" יש להעמיד את העובדות שם: האם יש לראות את המערערת כמי שמכרה את הדירה או לחילופין כמי שקנתה את הדירה ולאחר מכן מכרה אותה. לשאלה זו, הנוגעת למהות העיסקה מבחינת ההיבט המשפטי, לא ניתן למצוא תשובה בפנקסיה של החברה הנישומה. את ההבחנה בין שאלות "פנקסיות" ו"לבר פנקסיות" יש להבין על רקע הרציונלים העומדים ביסוד סעיף 83(ד) לחוק. עומד על כך השופט ד' לוין בעניין ארד: "אכן, ההגיון מאחורי החריג שבסעיף 83(ד) לחוק הוא יתרונו הראיתי של הנישום ביחס לנתונים עובדתיים שנכתבו בספרים, אשר נפסלו. לעומת זאת, ספרים שלא נפסלו - מוחזק הנישום ביחס אליהם כדובר אמת, ועל המנהל - אם הוא מעוניין בכך, להוכיח כי גובה שומתו של הנישום שונה, על אף שהספרים מקובלים על פקיד השומה. במקרה כזה יתרונו הראיתי של הנישום לא קיים, כי כל הנתונים בידי הנישום מצויים בפני המנהל - המשיב - באמצעות הפנקסים שלא נפסלו, ומן הצדק שהמנהל, המבקש לשנות את מה שנראה לכאורה מוסכם, להרים את נטל הבאת הראיות ולהביא ראיותיו ראשון. כך הוא כאשר השאלה שבמחלוקת קשורה או נובעת מהפנקסים או מהנתונים שנרשמו בהם וכאשר המנהל חולק על אמיתותם וכשרותם". (ענין ארד לעיל בעמ' 111). כשלעצמי סבורה אני, כי העובדות הנוגעות לעסקיו, הכנסותיו והוצאותיו של נישום הן כולן בידיעתו, ולפיכך בדרך כלל, יש לו יתרון ראייתי ביחס אליהם. זהו גם אחד הטעמים העיקריים לכך שנישום המערער על שומה לפי מיטב השפיטה שנערכה בידי רשויות המס, עליו, ככלל, נטל ההוכחה. טעם נוסף לכך שנטל ההוכחה בערעור על החלטת המנהל או פקיד השומה, מוטל על הנישום, נעוץ בטיבו של הליך ערעור זה. הנישום בא לפקוד על הרשות טעות שהוא מייחס לה בהפעלת סמכויותיה הסטטוטוריות, ולענין טענה זו הגדירה פסיקתנו את הנישום כ"תובע" המוציא מחברו", אשר נטל ההוכחה עליו: "אכן, ערעור מע"מ, כמו ערעור מס הכנסה כמוהו כתובענה לכל דבר ועניין הבא לפני ערכאה ראשונה, שבה יש 'תובע', הוא המערער, ו'נתבע' הוא המשיב. המערער, אשר נחשב כתובע לצורך העניין (ור' תקנה 10(ב) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) תשל"ו1976-) (להלן: תקנות מס ערך מוסף) - עליו מוטל נטל השכנוע להוכחת ערעורו בהיותו המוציא מחברו. דינו כדין כל תובע גם לעניין נטל השכנוע". (ראו הלכת ארד לעיל בעמ' 107). "היותה של רשות המס בגדר 'נתבעת', המתגוננת, והנישום בגדר 'תובע' נובע מהחזקה שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד לפעולת להפעלת סמכות זו, עליו נטל הראיה ונטל השכנוע. פעולתה של רשות המס, המעוגנת בחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעונין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא הנישום המערער". (שם, בעמ' 107-108). כלל זה מוצא את ביטויו גם בהוראת סעיף 132 לחוק, הקובע כהאי לישנא: "הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח, או שמס נוכה על פי חשבונית מס - עליו הראיה." החריג לכלל זה קבוע בהוראת סעיף 83(ד) לחוק, המעביר את נטל ההוכחה בענייני מע"מ מהנישום למנהל מע"מ בנסיבות בהן הנישום מנהל פנקסים כדין. ספק בעיני אם ההסבר שניתן להיפוך הנטל, הסבר המסתמך על כך שלנישום אין עוד יתרון ראייתי על פני המנהל הוא ההסבר המשכנע לכלל זה. לכאורה, כאמור, היתרון בכל הנוגע לעובדות הקשורות בניהול עסקיו של הנישום נותר לעולם בידיו. אלא, שהימצאות הפרטים המלאים בפנקסים של הנישום, יש בה כדי להקל על המנהל בבדיקה ובפיקוח על חשבונותיו, גם אם אין בכך להעניק למנהל יתרון של ממש על פני הנישום. 7. תכליתו של החריג שבסעיף 83(ד), בדומה לתכלית של ההוראה הקבועה בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה, היא הרצון לעודד ניהול פנקסים תקינים. יש בהוראה זו משום תמריץ להקפיד על חובת ניהול הפנקסים באופן הראוי, תמריץ הנובע מעצם הקניית ערך ראייתי לכאורי לתכנו. עמדה על כך השופטת נתניהו בעניין שפירא, בהתייחסה לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה: "הסיפא של הסעיף אכן מקל עם הנישום, אשר מקיים את מצוות המחוקק בדבר ניהול פנקסים תקינים, ומטיל על פקיד השומה להצדיק את החלטתו שלא לראות בהכנסה העולה מהם סוף פסוק. בכך שונה מצבו של מנהל פנקסים תקינים לעומת הפורק עול החוק וההוראות בנידון". (עניין שפירא לעיל, בעמ'417). (ראו לעניין זה אף את דברי ההסבר להצעת תיקון סעיף 155 בה"ח תשל"ה 324, 354). בהליך המנהלי המתקיים בפני רשויות המס מוטל על הנישום הנטל להביא ראיותיו לפני הרשות. בדרך כלל, כאשר לא ראתה הרשות לפסול את הפנקסים, יצא הנישום ידי חובת נטל ההוכחה הראשוני בהבאת פנקסיו בפני הרשות, ונטל ההוכחה יעבור לרשות אשר לא כפרה בנכונות הפנקסים ואף על פי כן, הוציאה שומה לפי מיטב השפיטה. במצב זה ניתן לומר כי "הצטמצם" הפער בין היתרון הראיתי של הנישום לבין מנהל המע"מ, ונטל ההוכחה עובר למנהל המע"מ. במה דברים אמורים? פנקסי החשבונות כוללים נתונים הנוגעים לסוג העיסקה, להיקף ההכנסות וההוצאות, לזהות הצדדים לעיסקה ועוד כיוצא באלה נתונים רלוונטים לפעילות העסקית. מידע זה, מעצם טיבו יהיה מידע עובדתי הנוגע לנתונים הקשורים למהלך עסקיו של הנישום. ניתן לקבוע כי כאשר יש במידע הרשום בפנקסים על פניו כדי לתמוך בטענות הנישום, יעבור נטל הבאת הראיות למנהל המע"מ. שאלות הקשורות בבדיקת נתונים שאינם כלולים בפנקסי החשבונות, הן השאלות המכונות "לבר פנקסיות"; ולצורך בירורן לא חל החריג המקל על הנישום הקבוע בהוראת סעיף 83(ד) לחוק. לכן, בבואנו ליישם את ההלכות שיצאו מלפני בית משפט זה בכל הנוגע לנטל ההוכחה, כאשר לנישום פנקסים שנוהלו "כדין", עלינו לבחון האם יש בפנקסים כדי לתת מענה לכאורי לשאלה העובדתית השנויה במחלוקת אם לאו. 8. ניגש, איפוא, לשאלה במחלוקת בענייננו. אין חולק כי העבודה נשוא החשבוניות בוצעה וכי התמורה בגינה שולמה. המחלוקת במקרה דנן נסובה סביב זהות הצדדים לעיסקה או ביתר פירוט: האמנם ביצע העוסק המורשה שהוציא את החשבונית בפועל את העבודה בגינה הוצאה. שאלה זו דומה לסוגיה שנדונה בעניין "מפגש האון", אליו מפנה המערערת. שם נתגלעה מחלוקת בעניין עצם התקיימותה של העיסקה. טענת מנהל המע"מ היתה כי לא נתקיימו העיסקאות נשוא החשבוניות, והוא פסל את הפנקסים. לדעת השופט ד' לוין, אשר לשיטתו, לא היה מקום לפסול את פנקסי החשבונות, יכולים הפנקסים להוות אסמכתא לשאלה האמנם התקיימה העיסקה: העיסקאות רשומות בפנקסים וכל עוד לא נפסלו יש לראות ברישום זה אסמכתא לכאורית להתקיימותן. באותו עניין לא היתה השאלה טעונה הכרעה נוכח גישתם של שופטי הרוב, אשר סברו כי דינם של הפנקסים להיפסל. בענין שבפנינו, פנקסי החשבונות של המערערת לא נפסלו. לענין זה מתאימה ההלכה שנפסקה בע"א 645/86 מנהל המע"מ נ' פתאל, פ"ד מג(3) 405, בעמ' 412, ולפיה נטל ההוכחה "נשאר על כתפי מנהל המע"מ, כל עוד לא נפסלו הפנקסים. אין בליקויים ובסטיות הנ"ל, כשלעצמם, כדי להעביר את הנטל על כתפי הנישום. לשון אחר: "ניהול כדין" של פנקסי החשבונות לעניין סעיף 83(ד) לחוק משמעו שלא נפסלו הפנקסים". (ראו לעניין זה אף את דבריו של השופט חשין בעניין מפגש האון לעיל, בפיסקה 10 והאסמכתאות המובאות שם). אוסיף עוד כי אין אנו נדרשים לבחון הלכה זו שכן בענייננו לא נטענה הטענה כי פנקסי המערערת אינם "כדין" ואין אנו קובעים מסמרות בעניין זה. בחינת הפנקסים מלמדת לכאורה גם על זהותו של מבצע העבודה, בנוסף לטיבה, היקפה ועלותה. הפנקסים מהווים, איפוא, תימוכין לכאורה לגירסתה של המערערת. השאלה במחלוקת קשורה וכרוכה בפנקסים ומהווה חלק מהצד העיסקי המוצא את ביטויו בספרי החשבונות. זאת להבדיל מהשאלה שעמדה להכרעה בפסק הדין בענין ארד. השאלה שהיתה טעונה הכרעה שם היתה שאלה משפטית בלבד. צודקת איפוא המערערת בטענתה כי לפנינו שאלה פנקסית - שאלה שלגביה יכולים הפנקסים להוות אסמכתא. המסקנה הנדרשת מכל האמור היא כי החריג שבהוראת סעיף 83(ד) חל על המקרה לפנינו ונטל ההוכחה הוטל על כתפי המשיב. נותר, איפוא, לבחון האם השכיל המשיב להרים נטל זה. ממצאיו העובדתיים של בית המשפט קמא 9. טענת המערערת במישור העובדתי היא כי גירסתו של מנהל המערערת בבית המשפט שלמה ונכונה וכי הודעתו בפני חוקרי המע"מ מתיישבת עם גירסה זו. לפי הטענה טעה בית המשפט קמא כאשר העדיף את גירסת מנהל המערערת בחקירה על פני גירסתו בבית המשפט, וקבע את ממצאיו על יסוד גירסה זו. בחקירה הראשית אמר מנהל המערערת, בניגוד לאמור בהודעתו, כי הוא מכיר את דרי עלי יחיא וכי הוא נפגש עמו פעמיים במשרד. עוד סיפר מר תשובה כי הקשר עם אבו אלמונג'ד ודרי עלי יחיא נוצר דרך מנהל העבודה של המערערת, מר יונתן וינשטוק, וכי הסכם העבודה עם אלמונג'ד נערך במשרדה של המערערת: "כנראה, לאחר בדיקת המסמכים הגיע האדון אלמונג'ד עם יונתן, חתמנו על ההסכם והוא התחיל לעבוד. איפה שכתוב חילמי אלבזור זהו כתב ידו של יונתן. כנראה שחילמי חתם בשם אלמונג'ד (עמ' 10 לפרוטוקול)". לשם הבהירות יצוין כי מר חילמי אלבזור הינו בעל המניות העיקרי בחברת אלמונג'ד. אשר לקשר בין קמל לאלמונג'ד אומר מנהל המערערת בעדותו כי קמל היה אחד מראשי הקבוצה של אלמונג'ד וכי הוא אינו יודע מי העביר את החשבוניות על שם אלמונג'ד, שכן החשבוניות הועברו דרך מנהל העבודה, מר וינשטוק. בהמשך מוסיף העד כי יכול להיות שהיה זה קמל שהעביר את החשבוניות על שם אלמונג'ד. לטענת המערערת, אין פגם בכך שמנהל המערערת אינו מכיר אישית את מר אלמונג'ד שעל שמו נקראה החברה, כפי שהודה בפני חוקרי המע"מ. לטענתה, כלל לא ברור אם ישנו אדם בשם אלמונג'ד, ודי בכך שמנהל המערערת מכיר את מנהלה של חברת אלמונג'ד, מר חילמי אלבזור, עמו נחתם חוזה ההעסקה. מר אלבזור הינו מבעליה של חברת אלמונג'ד מאז הקמתה, כפי שעולה מתדפיס רשם החברות (ת8/). לטענת המערערת, ההיכרות בין מר תשובה ומר אלבזור הוכחה מתוך הסכם ההעסקה בין המערערת לאלמונג'ד, עליו חתומים מר תשובה ומר אלבזור. מרישום שמו של מר אלבזור על ההסכם בצירוף ציון מספר ת.ז. שלו עולה, לטענת המערערת, כי מר אלבזור אכן נפגש עם מר תשובה. קמל, על פי גירסת המערערת הוא אחד מראשי קבוצות הפועלים שעבדו מטעם חברת אלמונג'ד, ועל כן טבעי הדבר כי הוא, ולא מנהל של אלמונג'ד בעצמו ימסור את חשבוניות המס למערערת. אשר להיכרותו של מר תשובה עם מר יחיא , טוענת המערערת כי יש להעדיף את גירסת מר תשובה בעדותו ולקבוע כי הוא הכיר את מר יחיא ואף נפגש עמו מספר פעמים. לחילופין, יש לקבוע כי הודעתו של מר תשובה בפני חוקרי המע"מ נובעת מבלבול או משאלות מכשילות. כן, טוענת המערערת כי יש לתת משקל לעובדה כי עמדת המערערת נתמכת בראיות כדוגמת האישורים הנוגעים לחברת אלמונג'ד ודרי עלי יחיא וכן בהסכם בין אלמונג'ד והמערערת. לבסוף טוענת המערערת כי בית המשפט קמא לא נתן משקל מספיק לראיות אותן הציגה המערערת בפניו לביסוס טענתה כי ביצעה את כל הבדיקות הנדרשות על מנת לוודא כי החשבוניות נשוא הדין הינן חשבוניות "כדין". המערערת הציגה אישור מפקיד שומה ירושלים כי יש לנכות ניכוי במקור, עבור מס הכנסה, בסך של 5% מכל תקבול - הן לגבי אלמונג'ד והן לגבי דרי עלי יחיא (ת11/ ות18/ בהתאמה). כן הוצג הסכם העבודה שחתמה עם אלמונג'ד (ת7/), ואף אישור כי אלמונג'ד אכן רשומה כעוסק מורשה (ת9/). 10. מנגד, טוען המשיב, כי אין יסוד להתערב בממצאיו העובדתיים של בית המשפט קמא. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, גירסתו של מנהל המערערת התמוטטה לחלוטין הן לנוכח הסתירות הפנימיות שנתגלו בה במהלך החקירה הנגדית והן לנוכח הסתירות המהותיות בינה לבין הודעתו בפני חוקרי המע"מ. חוסר יכולתו של מנהל המערערת לספק הסבר כלשהו לסתירות אלו , מהווה תימוכין להעדפת השופט את הודעתו של מנהל המערערת בפני חוקרי המע"מ על פני עדותו בבית המשפט. מוסיף המשיב וטוען, כי לאור התמוטטות גירסת מנהל המערערת יש לזקוף לחובתה את הימנעותה מלהביא עדים נוספים, כדוגמת מנהל העבודה של המערערת, אשר לכאורה אמורים היו לתמוך בגירסתה. מכל מקום, ממצאיו העובדתיים של בית המשפט מבוססים על דברי מנהל המערערת והמסקנה העולה מהם היא כי יש לדחות את הערעור בין אם נטל הראיה מוטל על המערערת ובין אם לאו. 11. דינה של טענת המערערת להידחות. אין כל יסוד להתערבות בהכרעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי במקרה דנן. הלכה מושרשת היא כי בית המשפט שלערעור אינו נוהג להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על ידי הערכאה הדיונית. בענייננו לא הראתה המערערת טעם ממשי לסטייה מהלכה זו. אכן, גירסתו של מנהל המערערת בעדותו בבית המשפט רצופה סתירות, הן פנימיות והן ביחס להודעתו בפני חוקרי מע"מ. טענתה של המערערת בפנינו הינה, למעשה, ניסיון ליישב בין הסתירות השונות ולהעמיד גירסה עובדתית שלמה תוך מתן הסבר לאי ההתאמות בין הגרסאות השונות. טיעונים והסברים אלה אינם יכולים לשמש תחליף לראיות. המערערת לא הצביעה על נימוק ממשי להעדיף את גירסתו מלאת הסתירות של מר תשובה בבית המשפט על פני הודעתו, והסבריה הם בבחינת השערות שלא נתמכו בתשתית ראייתית כלשהי. לא ראיתי להתערב בהחלטת הערכאה הדיונית בעניין זה. אין לקבל את הסבריה של המערערת כאילו הסתירה החזיתית בין הודעתו ועדותו של מר תשובה לעניין היכרותו עם מר יחיא נובעת מפליטת פה של מנהלה או מבלבול. כך גם אין לומר כי מעצם הצגת הסכם עבודה עם אלמונג'ד, עליו מצויה חתימתו של מר אלבזור ומצוין מספר הזהות שלו, מתבקשת המסקנה כי מר תשובה הכיר ונפגש עם מר אלבזור. זאת, בייחוד לאור תשובותיו המעורפלות של מר תשובה בעניין הפגישה עם מר חילמי אלבזור, שלא נזכרה כלל בהודעתו (ראו עמ' 10 לעומת עמ' 18 לפרוטוקול). מספר הזדמנויות ניתנו למר תשובה במהלך עדותו להבהיר את הסתירות השונות שנתגלו בדבריו. המענה היחיד שנתקבל היה כי מר תשובה אינו זוכר כי אמר את הדברים הסותרים (ראו עמ' 19-20 לפרוטוקול). הסבר זה לא נתקבל על דעתו של בית המשפט קמא ואף לדידי אין לראות בו הסבר מספק. לא למותר לציין כי אף בעת הדיון לפנינו הצענו למר תשובה אפשרות לשוב ולהבהיר את העובדות בערכאה הדיונית, אולם הוא סירב. לאור האמור, לא ראינו להתערב בהחלטתו של בית המשפט להעדיף את הודעתו של מנהל המערערת כמו גם בממצאים העובדתיים שנקבעו על בסיס הודעה זו. בהודעתו מודה מנהל המערערת באופן מפורש כי מבצע העבודה בפועל היה קמל, אותו מכנה מנהל המערערת - הקבלן שמסר בדרך כלל חשבוניות ע"ש אלמונג'ד (עמ' 2 בהודעתו, מול השורות 11-12). מנהל המערערת אינו מזכיר כלל את מר אלבזור בהודעתו זו ואף מודה כי הוא אינו מכיר את מר יחיא וכי העבודה בגינה ניתנה החשבונית ע"ש דרי עלי יחיא בוצעה בפועל על ידי קמל. האישורים וההסכם שהציגה המערערת אינם סותרים את הממצאים העובדתיים הנ"ל. האישורים אותם הציגה המערערת אינם יכולים להוות תימוכין בנוגע לזהות מבצע העבודה בפועל, ואילו התעלמותו של מנהל המערערת מההסכם עם מר אלבזור בהודעתו, במצטבר עם תשובותיו הסותרות והמעורפלות בעניין זה בעדותו, מחזקים את אי האמון שהביע בית משפט קמא בנוגע להסכם האמור ולגירסת המערערת בכלל. אמנם, עולה מפסק הדין של בית המשפט קמא, כי לשיטתו היה הנטל על המערערת להוכיח את זכאותה לניכוי מס תשומות, אולם צודק המשיב בטענתו, כי קביעותיו העובדתיות של בית המשפט קמא, עומדות לעצמן. אשר על כן, אף אם בנסיבות היה הנטל על המשיב, הרי יצא ידי חובת ההוכחה המוטל עליו. הנה כי כן, ממצאיו העובדתיים של בית המשפט קמא ברורים המה ואין כל יסוד להתערב בהם. המסקנה הנדרשת היא שאף לאור קביעתנו כי נטל הראיה מוטל היה על מנהל המע"מ, דינו של הערעור להידחות שכן מנהל המע"מ השכיל להרים נטל זה. המבחן המשפטי הראוי לזכות הניכוי 12. עניינה של הטענה המשפטית הנוספת של המערערת הוא בנפקות המצב הנפשי של הנישום לעניין שלילת זכאותו לנכות מס תשומות כאשר חשבונית המס לא "הוצאה לו כדין". השאלה היא האם על מנת שזכאות הנישום לנכות מס תשומות תישלל יש להוכיח כי הנישום היה ער לפסול שנמצא בחשבונית (להלן: "המבחן הסובייקטיבי") או שמא די בעצם העובדה כי החשבונית אינה כדין לשלילת זכאותו של הנישום (להלן: "המבחן האובייקטיבי"). טוענת המערערת לפנינו כי רק אם היה הנישום שותף או לפחות מודע לפגם בגינה תיחשב החשבונית כחשבונית "שלא כדין", אזי ראוי לשלול ממנו את האפשרות לנכות מס תשומות. לטענתה, יש לאמץ את המבחן הסובייקטיבי בייחוד במקרים מהסוג הנדון, בהם אין מחלוקת כי העיסקה התרחשה בפועל והתמורה שולמה. זאת מאחר ובמקרים אלו - בניגוד למקרים בהם כלל לא היתה עיסקה או שתמורת העיסקה "נופחה" - אין לנישום כל מניע לשתף פעולה עם מוציא החשבונית או מבצע הפעולה ומאידך, יכולים שני האחרונים להעלים מס אף ללא ידיעת הנישום . במקרים כאלו, טוענת המערערת, יש לדרוש למצער ידיעה של הנישום על ה"קנוניה" על מנת לשלול את זכותו לניכוי מס תשומות. מדיניות זו אף עולה בקנה אחד, לטענת המערערת, עם הוראת סעיף 50 לחוק המאפשרת הטלת כפל מס על מוציא החשבונית, ועם נוהל מע"מ מספר 66.623, הקובע את מדיניות שלטונות המע"מ להכיר במס התשומות במקרים מיוחדים. 13. מנגד, טוען המשיב כי שלילת זכאות הנישום לניכוי מס תשומות אינה תלויה כלל בידיעתו בדבר חוקיות הוצאת החשבונית. לדידו, די בקביעה כי החשבונית לא הוצאה כדין, בהתאם לדרישת סעיף 38 לחוק, על מנת לשמוט את הבסיס מתחת לזכותו של הנישום לנכות מס תשומות בגין חשבונית זו. מכל מקום, טוען המשיב, שאלה זו אינה מתעוררת בענייננו, שכן בית המשפט קמא קבע ממצא עובדתי ברור באשר לידיעת המערערת על זהותם האמיתית של הצדדים לעסקה. לפיכך אין להיזקק לאפשרות כי המערערת לא היתה מודעת לכך שהחשבונית הוצאה לא כדין והמשיב אינו מרחיב בסיכומיו בעניין זה. 14. אכן, צודק המשיב בטענתו כי סוגיית המבחן המשפטי הראוי לזכות ניכוי מס התשומות אינה מתעוררת בענייננו. קביעתו של בית המשפט קמא המקובלת עלינו, כי המערערת ידעה בפועל כי החשבונית הוצאה שלא על ידי מי שעמו נעשתה העיסקה, מייתרת לכאורה את הדיון בסוגיה זו במקרה דנן. אף על פי כן, ראיתי להציג בקצרה את השקפתי בנושא זה, השב ועולה בבתי המשפט המחוזיים שגישותיהם בענין זה אינן אחידות. (ראו ע"ש 75/93 סאסי קבלני בנין בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים ח5/ (אוקטובר 1994), עמ' ה191-; וכן ע"ש 387/87 נמורן חב' להשקעות ובניה בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים י1/ (פברואר 1991) עמ' ה13-; ולעומתם ראו ע"ש 336/93 אייגר אריה נ' מנהל המכס, מיסים י6/ (דצמבר 1996) עמ' ה228-; ע"ש 20/94 מינקס סחר בע"מ נ' מנהל המכס, מיסים יא5/ (אוקטובר 1997) עמ' ה231-; ע"ש 93/93 נעימה אחמד נ' מנהל המכס, מיסים יב4/ (אוגוסט 1998) בעמ' ה243-; כן ראו הדיון בע"ש 74/94 עזרא גבריאל חי נ' מנהל המכס, מיסים יב1/ (פברואר 1998) עמ' ה190-; ע"ש 5/94 גליה חב' לבניה ולמרינה בע"מ נ' מנהל המכס, מיסים ט4/, בעמ' ה173-). אציין תחילה, כי מאליו מובן שהדיון להלן מתפרש אך על מצבים בהם תוצאת היותה של החשבונית "שלא כדין" היא כי המע"מ שאמור היה להיות משולם בגינה לא הגיע לשלטונות המס ואיני מתייחסת לנסיבות בהן שלילת הניכוי נובעת מפגמים טכניים בלבד. חלקי עם אלה הגורסים כי הכלל הוא שיש לאמץ את המבחן ה"אובייקטיבי" כמבחן הראוי לעניין ניכוי מס תשומות. עמדתי זו נגזרת הן מלשון החוק והן מתכליתו. הוראת סעיף 38 קובעת את זכותו של העוסק לנכות את מס התשומות: "...לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין". פשוטו של לשון: אם לא הוצאה החשבונית כדין, כלומר, אין היא עומדת בדרישות הקבועות בסעיף 47, אין העוסק רשאי לנכות בגינה מס תשומות. להשלמת התמונה אביא כלשונן את הדרישות הקבועות בסעיף 47 לחוק: "(א) עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עיסקה חייבת במס, חשבונית מס במקום חשבונית עיסקה, וחייב הוא לעשות כן, לפי דרישת הקונה. (ב) (1) חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר ובלבד שיפורט בה המס בנפרד; אך רשאי המנהל להתיר, דרך כלל או לסוגים של עוסקים או עיסקאות, ציון המילים 'כולל מס' במקום פירוט המס בנפרד". הנה כי כן, המשמעות "הרגילה" של לשון החוק תומכת, לכאורה, באימוץ המבחן האובייקטיבי. ראוי להזכיר כי המצדדים בגישה הסובייקטיבית סבורים כי גישתה עולה אף היא בקנה אחד עם לשון החוק. טענתם היא כי יש לפרש את המילים "שהוצאה כדין" ככוללות מרכיב סובייקטיבי, כלומר, יש לראות במילה "כדין" ככוללת גם את המבחן באם החשבונית הוצאה כדין מבחינתו של מקבל החשבונית. (ראו ע"ש 75/93 סאסי קבלני בנין בע"מ נ' מנהל מע"מ, הנ"ל; וכן ע"ש 387/87 נמורן חב' להשקעות ובניה בע"מ נ' מנהל מע"מ, הנ"ל). אין בידי לקבל עמדה זו. אמנם, מבחינה מילולית גרידא יתכן ומילותיו של סעיף 38 יכולות "לשאת" אף את ה"פרשנות הסובייקטיבית" האמורה, כלומר כי פרשנות זו נמצאת ב"מתחם האפשרויות הסבירות" מבחינה לשונית. אפשר שכך, אולם איני רואה להכריע בשאלת הפרשנות המילולית האפשרית, שכן על מנת לסתור את החזקה כי "אין מקרא יוצא מיד פשוטו" יש לעגן עמדה זו בתכלית החקיקה תוך הבאת נימוקים "בעלי משקל" (ראו ברק פרשנות במשפט כרך ב' (ירושלים תשנ"ג) בעמ' 117-119). כשלעצמי איני סבורה כי יש בתכלית החקיקה עיגון מספיק ל"פרשנות סובייקטיבית" זו. אחד העקרונות המרכזיים של מס ערך מוסף הוא עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. יסודו של עקרון זה בכך שאת נטל המס נושא הצרכן הסופי, וכן מבוסס הוא על גישת הגבייה העצמית בה נוקט החוק, לפיה משלם כל "יצרן" את המס המוטל על מחיר הנכס תוך ניכוי מס התשומות שהיו לו בתהליך הייצור. משמעותו של עקרון ההקבלה הוא כי יש לקבוע מיתאם בין ניכוי מס התשומות על ידי היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות המע"מ. על כן, ככלל, מותר הניכוי כאשר השימוש בתשומות נעשה במסגרת של עיסקה החייבת במס, כלומר מס התשומות ינוכה רק כאשר מתגלגל המס בסופו של דבר על אדם החייב במס (ראו, למשל, א' נמדר, דיני מיסים - מיסים עקיפים, (ת"א, תשנ"ד) בעמ' 33-34). השאלה היא איפוא מה דין הזכות לנכות מס תשומות, כאשר מופר, למעשה, עקרון ההקבלה הנ"ל במובן שמס הערך המוסף, אותו שילם הנישום המבקש את הניכוי, לא הגיע לשלטונות המע"מ. השאלה היא האם, על אף הפרה זו, יש להתיר את הניכוי במקרה בו לא התבצעה ההפרה בידיעתו של הנישום, אלא עקב טעות או מרמה של מוציא חשבונית המס בגינה מבוקש הניכוי. למעשה, המחלוקת היא מי יישא בסיכון של טעות או מרמה זו - הנישום, שאינו מעורב בתהליך בגינו לא הגיע המס לשלטונות המע"מ, או שמא המדינה, שאף לה אין יד ורגל בטעות או המרמה הנטענים. עמדתי היא כי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעו הטלת חיוב כספי על המדינה, שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין. גישה זו יש בה כדי לבטא מדיניות המטילה על הנישום את החובה לוודא את נכונות העסקאות וזהות העוסקים המוציאים להם חשבונית. מדיניות זו ראוייה היא, בהתחשב בכך שבידי מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא "כדין". הכרה בטענות הנוגעות לידיעתו של העוסק כמוה כתמריץ שלילי להקפדה על תקינות הליכי הגבייה, ועידוד לפריחת תעשיית החשבוניות הפיקטיביות. אף בהוראת סעיף 50 לחוק ובנוהל המע"מ המגבש את מדיניות שלטונות המס לעניין הסעיף, אין כדי לבסס את הגישה הסובייקטיבית. הוראת סעיף 50 קובעת כדלקמן: "אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס...יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה". נוהל 66.623 מורה בזו הלשון: "יצוין כי הטלת כפל המס [מכוח סעיף 50 - ד.ב.] אינה מחייבת אי הכרה בחשבונית המס הנמצאת אצל מקבל החשבונית. מי שקיבל חשבונית מס כזו, הנחזית על פניה כתקינה ולא יכול היה לדעת שמוציאה אינו רשאי לכך...יוכל לנכות מס תשומות על סמך חשבונית זו". (י. שפט, חוק מס ערך מוסף, בכרך דברי ההסבר, עמ' 1.9-5 בסעיף 3.1). אין ללמוד מהוראת סעיף 50 את אשר מבקשת המערערת. אכן על פי הוראת סעיף 50, ניתן להטיל סנקציה על "החוטא" בלבד, הלא הוא מוציא החשבונית. ברם, אי-ההכרה בניכוי מס התשומות איננה אמצעי עונשי, אלא היא התוצאה המתחייבת מלשון החוק ומתכליתו. עמדתי היא, איפוא, כי המבחן אותו ראוי לנקוט בסוגייה זו, הוא המבחן "האוביקטיבי", העולה בקנה אחד עם לשון החוק כפשוטה. אוסיף עוד, כי לא נעלם מעיני חסרונה של גישה זו המטילה על הנישום מעין "אחריות מוחלטת" שאינה מושפעת כלל מהשתדלותו וממאמציו למניעת הנזק. אלא שסבורה אני, כאמור, כי מהנימוקים שמניתי לעיל, גישה זו מוצדקת היא ומעוגנת בתכלית ראויה. יתכן כי החסרון הלכאורי האמור אינו חסר פתרון, ביחס למקרים חריגים שבהם יצביעו הנסיבות כי "אי החוקיות" שבהוצאת החשבונית נשללת. אפשר שכך מצב הדברים כאשר ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה יתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית "שלא כדין". כאמור, בענייננו, אין שאלה זו מתעוררת כלל נוכח ידיעתה של המערערת כי החשבוניות הוצאו שלא כדין, כפי שנקבע בממצאי בית המשפט קמא, אין עניינה נכלל בגדר חריג זה. אשר על כן, דין הערעור להדחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט עורך דין בסכום כולל של 10,000 ש"ח. ש ו פ ט ת השופט ת' אור: אני מסכים כי דין הערעור להדחות, נוכח קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי. בנסיבות אלה, הן שאלת נטל ההוכחה והן המבחן המשפטי הראוי לזכות הניכוי (אובייקטיבי או סובייקטיבי), בהן דנה חברתי השופטת ביניש, אינן דורשות הכרעה במסגרת ערעור זה. אשר על כן, אשאיר מצידי שאלות אלה בצריך עיון, על אף כוחם המשכנע של הנימוקים והמסקנות של חברתי בשני נושאים אלה. ש ו פ ט השופט מ' אילן: אני מסכים עם חברתי הנכבדה השופטת ביניש, הן לגבי ההכרעה בערעור זה והן לגבי ההערה הנוספת בדבר המבחן האובייקטיבי שיש לאמצו לענין ניכוי מס תשומות. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ד' ביניש. קבלן משנהחשבוניתמיסיםקבלןמס הכנסה