פסק דין השופט י' טירקל: רקע 1. המערער עוסק במסחר בחומרי בניה ובייצור מכסים ו"בריכות" למערכות ביוב. המשיב פסל את ספרי החשבונות של המערער לשנים 1984-1981, בהתאם לסמכותו לפי סעיף 130(ג) לפקודת מס הכנסה, וערך לו שומות על פי מיטב השפיטה לפי סעיף 152(ב) שלה. השומות חושבו על ידי המשיב בשתי דרכים שונות: על ידי חישוב מפורט שהתבסס על ההוצאות שהוציא המערער לרכישת חומרי גלם (להלן - "החישוב המפורט"); ועל ידי חישוב הפרשי ההון של המערער על פי הצהרות שהגיש ב31.3.1979-, 31.3.1982 ו31.3.1985- (להלן - "השוואת הצהרות ההון"). השגה שהגיש המערער על השומות נדחתה על ידי המשיב. המערער ערער לפני בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו על החלטותיו של המשיב. פסק דינו של בית המשפט המחוזי 2. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט א' פלפל), בפסק דינו מיום 2.4.96, קבע כי אין יסוד להתערב בהחלטתו של המשיב לפסול את ספריו של המערער וכי מטעם זה הוטל עליו "נטל כבד בבואו לערער את שומות המשיב שנעשו על פי מיטב שפיטתו". על רקע זה בחן את שתי הדרכים שלפיהן ערך המשיב את השומות. כפי שקבע, נפל ליקוי בחישוב המפורט של המשיב, שנבע משימוש בנתון רווח בלתי מבוסס. לפיכך נשמט בסיסן של השומות שחושבו בדרך החישוב המפורט. על קביעה זאת לא השיגו בעלי הדין ולפיכך אין צורך לעמוד עליה. את השוואת הצהרות ההון בחן בית המשפט לגבי שתי תקופות נפרדות. השומה לשנת 1981 חושבה לפי גידול ההון מאז ההצהרה שניתנה ב31.3.1979- ועד להצהרה שניתנה ב31.3.1982-. בית המשפט קבע שלא היה מקום לייחס את כל גידול ההון של המערער במשך תקופה של שלוש שנים לשנת המס האחרונה שבהן. כמו כן קבע כי "לא נתקיים כלל דיון בשלבי הברור אצל המשיב לגבי הצהרת ההון של המערער" וכי גם מטעם זה יש לפסול את השומה שנעשתה לפיהן. את השומות לשנים 1982, 1983 ו1984- חישב המשיב לפי גידול ההון מאז ההצהרה שניתנה ב31.3.1982- ועד להצהרה שניתנה ב31.3.1985-. בית המשפט דחה את טענותיו של המערער נגד חישוב זה וקבע כי "לא עלה בידו להוכיח כי הסכום המוצהר (עליו הצהיר המערער בהצהרת ההון - י' ט') אינו הסכום הנכון" וכי לא מצא יסוד לטענותיו "באשר לחשובי גידול ההון בתקופה השניה". לפיכך קבע בית המשפט כי מאחר שנפסלו שתי הדרכים שעל פיהן חישב המשיב את השומה לשנת 1981, תחושב השומה לפי הצהרתו המקורית של המערער, שאותה פסל המשיב. אשר לשומות לשנים 1984-1982 קבע כי יחושבו על פי השוואת הצהרות ההון, כשיטתו של המשיב. המערער ערער על אישורן של השומות שערך המשיב לפי מיטב השפיטה לשנים 1984-1982. המשיב הגיש ערעור שכנגד על ההחלטה להשיב על כנה את השומה לשנת 1981, בהיותה מבוססת, כאמור, על ספרים פסולים. עיקר השגות בעלי הדין 3. השגותיו של המערער מכוונות כנגד ההסתמכות על הצהרות ההון שהגיש, לצורך חישוב השומות לתקופה שבין השנים 1984-1982. לטענתו, שגה יועץ המס שלו לרעתו בחישובי השיערוך שערך לצורך מילוי הצהרת ההון שניתנה ביום 31.3.85 והיועץ אף מודה בכך. זאת יש להביא בחשבון במסגרת השוואת הצהרות ההון ולהקטין באופן משמעותי את השומה שנקבעה. כנגדו טוען המשיב כי המערער מנוע מלהעלות טענות הסותרות את האמור בהצהרות ההון שלו. לפי החלטתנו מיום 23.6.99, ערך המשיב בדיקה נוספת של טענת המערער בדבר הטעות שנפלה בהצהרת ההון שלו ובעקבותיה הודיע שלא הוצגו בפניו ראיות אובייקטיביות התומכות בטענת המערער. אשר לשומה לשנת 1981 טוען המשיב כי יש לבטל את הקביעה לפיה תיערך השומה לפי ספריו הפסולים של המערער. לטענתו, מוטל על המערער, אחרי שנפסלו ספריו, הנטל להוכיח כי אין לייחס את גידול ההון שלו בשנים 1981-1979 לשנת המס 1981. משלא עמד בנטל זה, יש לאמץ את השומה שערך המשיב לפי מיטב השפיטה, ולהעדיפה על פני השומה המבוססת על הספרים הפסולים. הדיון בהשגות כללי 4. המערער לא טען בפנינו כנגד עצם הפסילה של ספרי החשבונות שלו. לפיכך, מוטל על כתפיו הנטל הכבד להוכיח כי השומות שערך לו המשיב שרירותיות או מופרכות מעיקרן. על כך נאמר: "כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. --- נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו שלו. --- העמידה על כך שהמערער יוכיח בראיות חותכות, כי הערכתו של פקיד השומה הייתה שרירותית או מופרכת מעיקרא, היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו של הנישום, אשר באי-ניהול ספרים קבילים מנע מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה" (דברי כבוד הנשיא מ' שמגר בע"א 352/86 פקיד השומה פתח-תקוה נגד אורן, פ"ד מד(2) 554, 560). עוד נאמר בענין זה כי: "ייתכן ששיטת ההתבססות על תחשיב אינה מושלמת, ומותירה לנישום זה או אחר מקום להוכיח, כי במקרהו המיוחד יש מקום לסטייה מסוימת בהתחשב בהוצאות מיוחדות, אותן חייב הנישום להוכיח, או אם עולה בידו להוכיח, כי התחשיב מבוסס על טעות יסודית; שאם לא כן ובהעדר נתונים אחרים לא יתערב בית המשפט בשומה, המבוססת על תחשיב --- וזאת משום שאף אם שיטת התחשיב אינה הטובה ביותר לעריכת שומה, אין לפקיד השומה שיטה טובה יותר, כאשר אין לפניו מערכת פנקסים כחוק ואמינה" (דברי כבוד השופט מ' בייסקי בע"א 435/78 רוזנשטוק נגד פקיד שומה רחובות, פ"ד לה(4) 633, 638). ולא למותר להוסיף כי "מי שנמצא מקופח, אין לו להלין אלא על עצמו, שלא ניהל ספרים" (דברי השופט א' ויתקון בע"א 110/72 יהלומי קרן אור בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד כז(1) 446, 447). השומה לשנת 1981 ייחוס גידול הון לשנת 1981 5. לפני המשיב הונחו הצהרות ההון שהגיש המערער ב31.3.1979- וב31.3.1982-. מאחר שהשומות לשנות המס 1979 ו1980- כבר נערכו ו"נסגרו", ייחס המשיב את כל גידול ההון הבלתי מוסבר שנבע למערער בשלוש השנים הללו לשומה של שנת 1981. בית המשפט קבע כי יש לפסול את השומה מן "הטעם שכל גידול ההון שחושב על ידי המשיב לגבי תקופה של שלוש שנים יוחס לשנה אחת". המשיב טוען כי במצב בו ספריו של נישום נפסלו, ובידיו נמצא המידע הבלעדי על מקור ההכנסות ומועד יצירתן, מוטל עליו הנטל להוכיח באיזו שנה בדיוק הופקו הפרשי ההון החייבים במס. סבורני כי הדין עם המשיב. כאשר נפסלו ספריו של המערער הוטל עליו הנטל להוכיח באיזו שנה בדיוק הופקו הפרשי ההון הבלתי מוסברים. מכיוון שלא עמד בנטל היה המשיב רשאי לחשב את הגידול בהונו של המערער במהלך התקופה שבין ההצהרות, הכוללת את שנות המס 1979, 1980 ו1981-, לפי הצהרות ההון. הואיל והשומות לשנים 1979 ו1980- נערכו ו"נסגרו" הרי שחזקה שהרווח הבלתי מוסבר לא הופק באותן שנים; ומכאן המסקנה שאת יתרת גידול ההון הבלתי מוסבר שנבע למערער בתקופה זאת יש לייחס לשנת המס האחרונה - 1981. זכות הטיעון של המערער 6. כאמור קבע בית המשפט כי "לא נתקיים כלל דיון בשלבי הברור אצל המשיב לגבי הצהרת ההון של המערער ל31/3/82-. נראה לי על כן כי מן הדין לפסול את השומה לשנה זו". על אף קביעה זאת, טוען המשיב כי ניתנה למערער זכות טיעון כנדרש. החובה לתת לנישום הזדמנות להשמיע את טענותיו קבועה בסעיף 158א לפקודת מס הכנסה, בו נאמר: "158א. שמיעת טענות ומתן נימוקים (א) לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. (ב) בהודעה על שומה או בצו כאמור בסעיף קטן (א), יפרט פקיד השומה, בנוסף לנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה, גם את הדרך שלפיה נעשתה השומה. ---" לטענת המשיב, ניתנה למערער הזדמנות להשמיע את טענותיו לפני שהוציא את השומה. כמו כן לא העלה המערער כל טענה בענין זה במסגרת ההשגה שהגיש למשיב, ואף לא בכתב הערעור שהגיש בבית המשפט המחוזי. את טענתו העלה לראשונה בסיכומי טענותיו בבית המשפט המחוזי. גם בענין זה נראית לי עמדתו של המשיב מעמדתו של המערער. מן העיון בפרוטוקולים של הדיונים שהתקיימו אצל המשיב בענינו של המערער עולה כי למערער היתה הזדמנות להשמיע את טענותיו בדיון שהתקיים ביום 23.2.87 ואף בדיון נוסף שנקבע ליום 2.3.87, שאליו לא הגיע המערער. בדיון שהתקיים מאוחר יותר לפני מפקח מטעמו של המשיב לא הלין המערער על כך שלא ניתן לו לטעון לענין הצהרות ההון. בכך מיצה המערער את זכות הטיעון שלו. יתר על כן, גם לעצם הענין לא העלה המערער לפנינו טענה מהותית כלשהי שיכול היה להעלות לפני המשיב כנגד השוואת הצהרות ההון, שהיה בה כדי להשפיע על התוצאה. לפיכך יש לקבוע כי לא נפל פגם בהליכים שיש בו כדי לפסול את השומה לשנת 1981. לענין זה אוסיף כי כפי שכבר נאמר: "כלל השימוע אינו מחייב את הרשות המינהלית לשמוע את טענותיו של אדם שעלול להיפגע מהחלטתה, אלא רק לתת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. אם אותו אדם וויתר על השימוע, מתוך כוונה או בשל הזנחה, הרשות מכל מקום יצאה ידי חובתה; ואם לא העלה את כל טענותיו בעת השימוע, מתוך שכחה או בשל טעות, בדרך כלל אין לו להלין אלא על עצמו" (י' זמיר הסמכות המינהלית (1996) בעמ' 796-795). 7. מן המקובץ עולה שיש לערוך את השומה לשנת 1981 על פי השוואת הצהרות ההון לשנים 1981-1979 ולא על פי הספרים שנפסלו, כפי שקבע בית המשפט המחוזי; אעיר לענין זה כי משאישר בית המשפט את פסלות ספריו של נישום אין מקום לחזור ולסמוך עליהם, אלא אם כן חזר בית המשפט והכשירם. השומות לשנים 1984-1982 8. השומות לשנים 1984-1982 חושבו על ידי המשיב על יסוד הפרש ההון שבין ההצהרות שהגיש המערער ב31.3.1982- וב31.3.1985-. כאמור טען המערער, כי בהצהרה שהגיש ב31.3.1985- נפלה טעות, שתיקונה יוביל לכך שלא יוותר הפרש בין ההצהרות. כפי שציין, מופיעה בהצהרה השקעה בבנית בית בשווי 50,400 ש"ח. סכום זה תורגם מדולרים על פי שער הדולר באוקטובר 1984. לטענתו, יועץ המס שערך את הצהרת ההון שגה בבחירת שער הדולר, מאחר שלאור המועדים בהם בוצעו ההשקעות בבנית הבית, היה עליו לבצע את החישוב על פי שער נמוך יותר של הדולר, כפי שהיה בתאריך מוקדם יותר. בית המשפט המחוזי דחה את הטענה וקיבל את טענת המשיב "שיש לסמוך במקרה שבפנינו על הצהרת המערער בהצהרת ההון, וכי לא עלה בידו להוכיח כי הסכום המוצהר אינו הסכום הנכון שהושקע". כמו כן, לא מצא "יסוד לטענותיו האחרות של ב"כ המערער באשר לחשובי גדול ההון" בתקופה שבין השנים 1984-1982. מדובר בממצא שבעובדה שקבע בית המשפט שאין מקום להתערב בו. כידוע, לא בנקל תתערב ערכאת הערעור בקביעותיה העובדתיות של הערכאה הראשונה (ראו י' זוסמן סדרי הדין האזרחי (מהדורה שביעית, 1995), בעמ' 857-856). אולם גם לעצם הענין אין לכך הצדקה. טענתו העיקרית של המערער היתה כי יועץ המס היה צריך לחשב את השקעותיו בבניית הבית בהתאם למועדים אחרים מאלה שבהם עשה שימוש לצורך הכנת הצהרת ההון. לא מדובר, אפוא, בשגיאת חישוב גרידא שנפלה בהצהרתו של המערער, אלא בשינוי המועדים לפיהם חושבו ההשקעות שנכתבו בהצהרה. המשיב דחה טענה זאת של המערער אחרי שלא מצא ראיות אובייקטיביות התומכות בטענותיו ובית המשפט אימץ את החלטתו. כאן ראוי להוסיף כי לפי המלצתנו הסכימו באי כוח בעלי הדין כי המשיב יחזור ויבדוק את מועדי ההמרה של ההשקעות בבנית הבית. הדבר נעשה ובא כוח המשיב המציא לנו הודעה מנומקת בכתב שבה הוא חוזר ודוחה את טענותיו של המערער בענין זה. בדיון לפנינו ביום 12.4.00 אף שמענו את הבהרותיהם של באי כוח בעלי הדין בדבר הבירור שערך המשיב. מאוחר יותר הוגש לנו בהסכמה - עם הודעות של באי כוח בעלי הדין מ- 12.4.00 ו- 14.4.00 - מכתב שכתב המשיב עצמו שבו הוא מציין שלא עלה בידיו לקבוע את מועדי ההמרה לפי החומר שהומצא לו. אעיר כאן, כי לא היה על המשיב לבקש או לדרוש את התיצבותו של יועץ המס לבירור השאלה - כטענת בא כוח המערער - אלא היה על בא כוח המערער לדאוג לכך. גם אחרי בירורים נוספים אלה לא מצאנו מקום להתערב בהחלטתו של בית המשפט בענין זה. 9. אחרי הדיון שהתקיים לפנינו ביקש בא כוח המערער להגיש העתק תלונה שהגיש ליועץ המשפטי לממשלה ולפרקליטת המדינה על דרך טיפולו של בא כוח המשיב בערעור. מנהלת המחלקה הפיסקאלית בפרקליטות המדינה הודיעה שלא נמצא יסוד לתלונה וביקשה להתעלם ממנה. עיינתי במסמכים אלה ולא מצאתי שיש בהם כדי להשפיע על תוצאת הדיון שלפנינו. לפיכך אין צורך לדון בהם. סיכום 10. לפיכך אני מציע כי ערעורו של המערער יידחה ואילו הערעור שכנגד של המשיב יתקבל במובן זה שפסק דינו של בית המשפט המחוזי לענין השומה לשנת 1981 יבוטל וייקבע כי השומה לשנה זאת תיערך על פי השוואת הצהרות ההון לשנים 1981-1979. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ש"ח. ש ו פ ט המשנה לנשיא ש' לוין: אני מסכים. המשנה לנשיא השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' טירקל. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה