פסק דין השופטת ש' נתניהו: העובדות החברה המערערת מנהלת עסק של סוכנות ביטוח. היא משמשת כסוכנת של חברות ביטוח שונות, בתמורה לעמלות שהיא מקבלת מהן. בתחום פעולותיה גם גביית פרמיות הביטוח מאת המבוטחים בהסכמתן של חברות הביטוח עיכבה המערערת בידיה כספי פרמיות שגבתה מהלקוחות, למשך תקופות מסוימות, מבלי ששילמה לחברות הביטוח ריבית בגינם. במצב האינפלציה הגבוהה ששררה במשק בשנת המס הנדונה בערעור זה - 1981 - הייתה משמעות כספית רבה לפער בין הערך הנומינאלי של הפרמיות, שאותן העבירה המערערת לחברות הביטוח באיחור, לבין ערכן הריאלי. המערערת השקיעה את כספי הפרמיות שעיכבה אצלה בניירות ערך (תעודות פיקדון סחיר - תפ"ס), שהכנסתם חייבת במס הכנסה, והפיקה מהם ריבית. היא הצהירה על הכנסה מריבית זו וכן על ההכנסה מהעמלות שקיבלה מחברות הביטוח. אך בנוסף להכנסות אלה שם פקיד השומה, המשיב, את המערערת גם בשווי הריבית שהיא לא חויבה לשלם לחברות הביטוח על הפרמיות שעיכבה אצלה. "חיסכון" זה ראה כהכנסה חייבת מס על-פי פיסקה (ב) של סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה). אף שענייננו הישיר הוא רק בפיסקה זו, הרי לשם הבנתה אביאה כחלק מסעיף 3(ט)(1), כנוסחו אז: "מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין אז בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש - א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה; (ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 1(2) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק; (ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 4(2)" (ההדגשות שלי - ש' נ'). הטענות המשפטיות 2. נגד חיוב זה על-פי פיסקה 3(ט)(1)(ב) עורר עורך-דין עמיר, בא-כוחה המלומד של המערערת, את הטענות הבאות לפני הערכאה הראשונה: א. ההוראה אינה חלה על המקרה משתי סיבות: (1) אין מדובר כאן ב"הלוואה" במובן סעיף 3(ט)(1). (2) המערערת, הפועלת כסוכנת ביטוח, אינה מספקת "שירותים" לחברות הביטוח, כאמור בפיסקה (ב) של סעיף 3(ט)(1). לחלופין - ב. חיובה של המערערת לפי סעיף 3(ט)(1) במס על שוויהריבית "הנחסכת", בנוסף על חיובה במס על הריבית שהפיקה מהשקעתו של סכום זה עצמו בניירות הערך, מהווה כפל מס. לתוצאה כזו לא התכוון המחוקק בהוסיפו את סעיף 3(ט) לפקודה (בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), תשל"ה-1975). ג. דרך החישוב שחישב המשיב של הריבית "הנחסכת" לצורך החיוב על-פי סעיף 3(ט)(1) אינה נכונה. טענות אלה נדחו כולן על-ידי הערכאה הראשונה (כבוד השופט א' פלפל). בערעור הפכו בפי עורך-דין עמיר לטענות חלופיות. הטענה הראשית והעיקרית בערעור הושמעה מפיו של בא-כוחה המלומד של המערערת, עורך-דין ד"ר יורן, שהצטרף לצדו של עורך-דין עמיר, והיא זו: ההכנסה המחויבת במס בעקבות סעיף 3(ט)(1) היא שווי הריבית ש"נחסכה" על-ידי המערערת. אלמלא נהנתה המערערת משימוש בכספי הפרמיות ללא ריבית, הייתה לווה את הכספים שהשקיעה בניירות הערך ומשלמת על כך ריבית ריאלית. כנגד "חיסכון" זה בריבית, שהוא "הכנסה רעיונית", זכאית המערערת לניכוי ה"הוצאה הרעיונית" שהייתה לה כדי להשיגה. ה"הוצאה הרעיונית" שלה היא שווי השירותים שהיא סיפקה לחברות הביטוח כדי לזכות בהלוואה ללא ריבית, שניתנה לה במקום תוספת עמלה. לטענה זו, שהועלתה לראשונה בערעור, משיבה עורכת-דין גב' מרגלית, באת-כוחו המלומדת של המשיב, כי בעוד הפקודה מכירה (בסעיף 3(ט)) ב"הכנסה רעיונית", אין היא מכירה כלל ב"הוצאה רעיונית". אינני רואה צורך לפסוק הלכה הטענה נכבדה זו, המדגישה, מעבר להיבט המשפטי, את ההיבט הכלכלי של העיסקה. אוכל להשאיר שאלה זו, הראויה לעיון, לעת מצוא, כי הגעתי לכלל דעה שדין הערעור להתקבל גם מבלי להידרש לשאלת ניכויה של "הוצאה רעיונית". סעיף 3(ט) 4. מקובלת עלי דעתה של הערכאה הראשונה, כי כספי הפרמיות שעוכבו על-ידי המערערת הן "הלוואה" במובן סעיף 3(ט)(1), וכי המערערת סיפקה שירותים לחברות הביטוח: א. "הלוואה" "הלוואה" לא הוגדרה בסעיף 3(ט)(1) כנוסחו במועד הרלוואנטי לענייננו. בתיקון מאוחר יותר (בסעיף 29(א) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה), תשמ"ה-1985) נוספה ההוראה הבאה בסופו של סעיף-קטן (ט)(1): "לענין סעיף קטן זה - 'הלוואה' - לרבות כל חוב; ..........". שלא כנטען על-ידי בא-כוח המערערת, הגדרה זו חלה, כאמור שם, על סעיף 3(ט)(1) כולו, ולא רק על פיסקה (ג) שלו. על כך ניתן ללמוד מנוסחו של סעיף 29(א) של חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה): "בסעיף 3 לפקודה - (1) בסעיף קטן (ט)(1), בפסקת משנה(ג), אחרי המלים 'בזכות או בהלוואה' יבוא 'שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה' ובסופו יבוא 'לענין סעיף קטן זה - 'הלוואה' - לרבות כל חוב; 'ריבית' - לרבות הפרשי הצמדה;'" (הדגשה שלי - ש' נ'). הגדרתה של "הלוואה" תבוא איפוא בסופו של סעיף 3(ט)(1), ולא בסופה של פיסקת משנה (ג) שלו, שאחרת צריך היה לומר לא "בסופו" אלא "בסופה". ושלא כטענתו, אין התיקון מלמד דווקא כי המחוקק ביקש לשנות מהמובן שנתן ל"הלוואה" בנוסח הקודם. יש שמטרתו של תיקון היא לשפר את הנוסח הקיים, להבהירו או למנוע ספק בדבר פרשנותו (ראה: ר"ע 1[ 277/82], בעמ' 831; ע"א 2[ 165/82], בעמ' 79; ע"א 3[ 448/64], בעמ' 275). עורך-דין עמיר מקבל, כי העיסקה שנעשתה בין המערערת לחברות הביטוח לעניין עיכוב כספי הפרמיות היא "עיסקת אשראי", אך טוען כי "עיסקת אשראי" היא מושג רחב מ"הלוואה". לטענתו, כשנקט המחוקק לשון "הלוואה", התכוון לצמצם את תחולתו של סעיף 3(ט). הטענה שאין מדובר כאן בלוואה נדחתה על-ידי הערכאה הראשונה, שראתה בעיסקה הלוואה שניתנה "בעקיפין" והכלולה לכן בגדרו של סעיף 3(ט)(1). פרשנות זו אינה נקייה מספקות. יש רגליים לטענה, כי האמור בסעיף ("... במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו...") מכוון לזהות המקבל ולא לאופי העיסקה. אך גם זו פרשנות דחוקה, שכן כבר נאמר שם "לאחר לטובתו", ומה מוסיף על כך "בעקיפין" כשהוא מתפרש כמכוון לזהות המקבל? הרעיון מאחורי סעיף 3(ט), שחוקק בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22) - תיקון "הרפורמה" - היה להטיל מס על הטבות הניתנות על שכר עבודה או שירותים בשווה כסף, בהיותן גם הן הכנסה בידי המקבל, ובתקופת האינפלציה המואצת ערכן הריאלי גדל וטפח. המחוקק החיל את סעיף 3(ט) על נותני שירותים (כמו גם על עובדים), המקבלים הטבות בעלות ערך כלכלי בצורת הלוואות (או זכויות לרכישת נכס או שירות) במחיר מוזל או בחינם. הוא ראה בהטבות כאלה כשכר לצורך מס הכנסה. אופייה המדויק של העיסקה, שעל פיה הוקנו אותן הטבות, לא הוא שהיה ביסודו של אותו רעיון. הרעיון היה לפרוש את רשתו של מס הכנסה גם על הכנסה שנתקבלה בשווה כסף. וכשם שהמחוקק לא דקדק בהגדרת טיבה של העיסקה המעניקה את הזכות לרכישת נכס או שירות, אין גם טעם לדקדק דקדוק יתר עמו ולייחס לו את הכוונה שמייחם לו עורך-דין עמיר, לצמצם את תחולתו של סעיף 3(ט) על-ידי צמצום פרשנותה של "הלוואה". "הלוואה" היא אמנם מונח צר יותר מ"עיסקת אשראי" (ראה ע"א 4[ 73/78], בעמ' 675). כל הלוואה היא עיסקת אשראי, אך לא כל עיסקת אשראי היא הלוואה. עורך-דין עמיר מקבל, שבענייננו מדובר בעיסקת אשראי. מהו המאבחן הרלוואנטי למקרה שלנו בין עיסקת האשראי להלוואה? לדעתו, בכך שהכסף לא עבר ידיים מהמלווה ללווה. לעיסקת הלוואה דרוש, לטענתו, "אקט של מסירת כסף על ידי המלווה ללווה בעוד שעסקת מימון היא זכות לדחות תשלום חוב או יצירת חוב ודחיית תשלומו". הוא מסתמך בכך על ההגדרות במילון המשפטי של ,.TH ED6 ,H.C. BLACK, LAW DICTIONARY (ST. PAUL 1990( 367 שאביאן כלשונן: CREDIT, MEANS THE RIGHT GRANTED BY A CREDITOR TO A DEBTOR TO DEFER'" "PAYMENT OF DEBT OR TO INCUR DEBT AND DEFER ITS PAYMENT ובעמ' 936: LOAN. A LENDING. DELIVERY BY ONE PARTY TO AND RECEIPT BY ANOTHER PARTY" OF SUM OF MONEY UPON AGREEMENT, EXPRESS OR IMPLIED, TO REPAY IT WITH OR .(ההדגשה שלי - ש' נ') "WITHOUT INTEREST ההגדרה הנ"ל של הלוואה ממילונו של BLACK, הדורשת מסירת הכסף מיד ליד, לקוחה אמנם מההגדרות הסטטוטוריות ב- UNIFORM CONSUMER CREDIT CODE האמריקני, אך היא גם ההגדרה המשפטית המקובלת להלוואה, ראה WORDS AND PHRASES JUDICIALLY DIFINED 18-87 ).TH ED4): A'LOAN' IS A CONTRACT BY WHICH ONE DELIVERS A SUM OF MONEY TO ANOTHER" AND THE LATTER AGREES TO RETURN AT A FUTURE TIME A SUM EQUIVALENT TO THAT 04 ,086 ,486 D2 .P 221 .WHICH HE BORROWS. PRATT V. ROBERT S. ODELL & CO .055 .D2 CAL. APP A 'LOAN' WITHIN THE LAW OF USURY IS THE DELIVERY OF A SUM OF MONEY TO ANOTHER UNDER A CONTRACT TO RETURN AT SOME FUTURE TIME AN EQUIVALENT .AMOUNT WITH OR WITHOUT AN ADDITIONAL SUM AGREED UPON FOR ITS USE .BATCHLOR V .623 D2 .C.A 571 ,06 .D2 .P 643 ,ELSENBERG V. GREEN IN RE GHEET'S :618 D2 .CALAPP 59 ,667 ,467 ,267 D2 .P 312 ,MANDIGO .436 .MO 263 ,09 ,38 D2 .S.W 342 ,ESTATE THE WORD 'LOAN', AS USED IN STATUTE MAKING IT A FELONY FOR STATE TREASURER TO MAKE A PROFIT BY LOANING MONEY BELONGING TO STATE, MEANS THE DELIVERY OF MONEY BY ONE PARTY AND RECEIPT BY OTHER PARTY UPON AN AGREEMENT TO .N.W 61 ,REPAY THE SUM LOANED WITH OR WITHOUT INTEREST. STATE V. DOUGLAS .302 .S.D 07 ,494 ,084 D2 A 'LOAN' IS THE DELIVERY OF A SUM OF MONEY TO ANOTHER UNDER A CONTRACT TO RETURN AT SOME FUTURE TIME AN EQUIVALENT AMOUNT WITH OR WITHOUT AN ADDITIONAL SUM AGREED UPON FOR ITS USE AND IF SUCH IS THE INTENT OF THE .PARTIES THE TRANSACTION WILL BE DEEMED A LOAN REGARDLESS OF ITS FORM .533 D2 CAL 72 ,178 ,968 D2 .P 361 ,.MILANA V. CREDIT DISCOUNT CO A TRANSACTION WHEREIN ONE PARTY TRANSFERS TO THE OTHER A SUM OF MONEY WHICH THAT OTHER AGREES TO REPAY ABSOLUTELY IS A 'LOAN' WITHOUT REGARD TO & .ITS FORM, IF SUCH WAS THE INTENT OF THE PARTIES. YEZEK V. DELAWARE, L .(ההדגשות שלי- ש' נ') "355 .MISC 671 ,63 ,53 D2 .N. Y. S 82 .W. R. CO כך גם מובנה של "הלוואה" בלשון העברית. ראה א' אבן-שושן, המילון החדש (קרית-ספר, תשכ"ט) 269: " 'הלואה' - נתינת כסף לאדם בתנאי שיחזירו כעבר זמן מסים..." (ההדגשה שלי - ש' נ'). על-פי הגדרות אלה נגיע למסקנה, כי בעובדות המקרה אכן מדובר בהלוואה. כספי הפרמיות שגבתה המערערת מהלקוחות היו, מרגע גבייתם, כספן של חברות הביטוח. בגבותה את הפרמיות פעלה המערערת כשלוחתן של חברות הביטוח. זה בפירוש מעמדה לעניין גביית הפרמיות על-פי סעיף 34 של חוק חוזה הביטוח, תשמ"א-1981: "לענין קבלת דמי הביטוח נחשב סוכן הביטוח שתיוך בביטוח או שצויין בפוליסה כסוכן הביטוח, כשלוחו של המבטח, זולת אם הודיע המבטח למבוטח בכתב כי אין לשלמם לאותו סוכן". אין כל היגיון, לא משפטי אף לא כלכלי, בדרישה הפורמאליסטית שהכסף יעבור ידיים בפועל, כי ביד אחת תעביר המערערת את הפרמיות שגבתה למבטחות ובידה השנייה תקבל אותו מהן (השווה ע"א 5[ 781/79], בעמ' 28). יש כאן מסירה קונסטרוקטיבית ברורה של כספי הפרמיות מהמערערת למבטחות ומהמבטחות חזרה למערערת, מתוך הסכמה שההחזרה למבטחות תיעשה כעבור זמן מוגדר ללא ריבית, והרי זו הלוואה. 2. " שירותים" טענת המערערת היא, שסוכן ביטוח אינו נותן שירותים לחברות הביטוח, אלא משמש שלוח שלהן. אך אין בהכרח סתירה בין שלוח לבין נותן שירותים. גם אין בהכרח סתירה בין "מי שעוסק בתווך בין כל אדם לבין מבטח לענין בטוח" (כהגדרתו של "סוכן ביטוח" בסעיף 32 לחוק חוזה הביטוח ובסעיף 24 לחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, תשמ"א-1981) לבין נותן "שירותים" לחברות ביטוח. מתווך יכול לתת שירותיו לכל אחד מהצדדים, ודי למטרת סעיף 3(ט) שהוא נותן שירותיו גם לחברות הביטוח. שירותיה של המערערת לחברות הביטוח מתבטאים בהשגת לקוחות, בכריתת חוזים עמם, בגביית פרמיות ולכמה מהחברות גם בשמשה כ"חתם" המכין ומוציא פוליסות ביטוח בשם המבטחות. ההסכם בין המערערת לברת הביטוח "ירדניה" אף מכנה את המערערת כ"סוכן", ואת פעולותיו הוא מכנה כ"שירותים". כך בסעיף 15: "תמורת התחייבויותיו ושירותיו של הסוכן לפי הסכם זה יהיה זכאי לעמלות מירדניה..." (ההדגשות שלי - ש' נ'). העובדה, שעל סוכני ביטוח חלה תוספת שונה להוראות מס הכנסה (נהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1983 - היא תוספת ט"ו - מאשר על נותני שירותים עליהם חלה תוספת י"א, גם היא אינה מלמדת, כי סוכני ביטוח אינם "נותני שירותים" לצורך סעיף 3(ט). יפה הסבירה זאת הערכאה הראשונה באומרה: "השאלה אם יש לראות בעיסוק מסויים משום מתן שירות לאחר, מוכרעת לפי מהות העיסוק בראש ובראשונה, ולא על-פי החלוקה בין בעלי מקצועות ועיסוקים שונים לפי ההוראות שנקבעו על ידי נציב מס-הכנסה בהוראות ניהול חשבונות. יתר על כן, ברור גם שתוספת י"א נקבעה על ידי הנציב לניהול חשבונות על ידי נותני שירותים סתם, להוציא נותני שירותים ספציפיים מסויימים, שעליהם הוחלו תוספות אחרות. כך, למשל, נקבעו ההוראות בדבר ניהול פנקסי חשבונות של בעלי מקצועות חופשיים בתוספת ה' וההוראות בדבר ניהול פינקסי חשבונות של רופאים בתוספת ו'. עיסוקיהם של בעלי מקצועות אלה הם, כמובן, במתן שירות, וכך גם יש לראות את - ענין תוספות ט"ו, המיוחדת לסוכני הביטוח". ג. הקשר בין ההלוואה לשירותים נטל הראיה, כי ההלוואה ניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק הנישום לנותן ההלוואה, הוא על הנישום: "זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק". כך נאמר בפיסקה (ב) של סעיף 3(ט)(1), הנבדלת בכך מפיסקה (א) שלו, הדנה בהטבה שניתנה ביחסי עובד ומעביד, ממנה נעדרת הוראה זו. המערערת לא הוכיחה שלא קיים קשר בין ההלוואה לשירותים שסיפקה. 5. ובאשר לדרך החישוב של ההכנסה למטרת סעיף 3(ט)(1). טענות בא-כוח המערערת בנושא זה נדחו בערכאה הראשונה, מפני שהמערערת לא המציאה את הנתונים שיאפשרו חישוב לפי השיטה שנטענה על-ידיה, אף שניתנו לה הזדמנויות לעשות כן. בערעור מועלות טענות חדשות בדבר דרך החישוב, שלא הושמעו בערכאה הראשונה, ואנו לא נידרש להן. כפל מס 6. אם עד כה תמימת דעים אני עם כל מסקנותיה של הערכאה הראשונה, הרי בטענת המיסוי הכפול דעתו של השופט המלומד, כי הפעלתו של סעיף 3(ט) (1) לא הביאה במקרה זה למיסוי כפול, אינה מקובלת עלי. המערערת נישומה, כאמור, הן מכוח סעיף 3(ט)(1) לפקודה על שווי הריבית ש"חסכה" כתוצאה מההלוואה שקיבלה ללא ריבית והן על-פי סעיף 4(2) על ההכנסה שהפיקה מניירות ערך שרכשה מאותו חיסכון. הערכאה הראשונה לא ראתה בכך פסול. היא נימקה זאת בהשוואה שעשתה בין שווי ההנאה שבקבלת הלוואה זולה לבין השכר הרגיל עבור העבודה או השירותים: "וכשם שעל פי החוק תחוייב במס בידי העובד או נותן השירות - על פי הוראת סעיף 4(2) לפקודה - הרבית המשתלמת לו אם הוא מחליט להלוות את הכסף שקבל כשכר-עבודה הרגיל או כשכר-שירות רגיל כך הדבר במקרה שבפנינו. דין הרבית ה'נחסכת' על ההלואה הוא כאמור, כדין שכר העבודה או שכר השירות הרגיל בהיותה לפי השקפת המחוקק בהתאם למציאות הכלכלית תמורה הניתנת עבור העבודה (או) עבור השירות...". ההשוואה בין שווי הנאה כספית שבקבלת הלוואה זולה לבין שכר עבודה או שכר שירות רגילים היא אכן במקומה. לפי סעיף 3(ט), דינה של טובת הנאה כזו כדין השכר הרגיל. אך טעות נפלה בהקבלה שנעשתה כאן. בעוד שבדוגמה של שכר העבודה הרגיל מתחייבת במס רק הריבית על השכר, שהיא עצמה הכנסה חייבת מס, הרי שבדוגמה של טובת ההנה שבקבלת ההלוואה הזולה, היא "הריבית הנחסכת", מחייב השופט המלומד את קרן ההלוואה כולה, ולא רק את טובת ההנאה, שרק היא דינה, כאמור, כדין השכר. המערערת חויבה גם על ה"חיסכון" בריבית וגם על הריבית שהפיקה בפועל מההשקעה בניירות הערך: פעם אחת - על-פי סעיף 3(ט) (בין במישרין ובין בהפניה לסעיף 1(2)) - על הריבית ש"נחסכה", שהמחוקק רואה אותה בסעיף 3(ט) כהכנסה חייבת מס (והצדדים מכנים אותה הכנסה "רעיונית"); פעם שנייה - על-פי סעיף 4(2) - על הריבית שהופקה למעשה. 7. מיסוי כפול הוא בלתי רצוי. תוצאותיו המזיקות ברורות. הוא מביא להעלמת הכנסות ולהשתמטות ממס. הוא מהווה תמריץ שלילי לייצור ולעבודה. הוא אינו מעודד פריון. הוא מכשול לצמיחה כלכלית. מכאן המגמה להותיר בידי הנישום את מרבית הכנסתו, מגמה שבאה לביטוי בשיעור המס המירבי המוטל בפקודה. פרשנות המביאה לתוצאה של מיסוי כפול, וכזו היא פרשנותו של המשיב, היא לכן בלחי רצויה. אין מנוס ממנה כשהמחוקק מביע את רצונו הברור להביא לתוצאה כזו. אך המחוקק לא נתן כל ביטוי לכך בלשון הפקודה. שאלנו את באת-כוח המשיב לדוגמאות אחרות לחיוב בכפל מס על-פי הפקודה. כל שהצליחה להעלות הוא מקרה קשה אחד שנדון בע"א 6[ 423/82]. שם חויבה במס הכנסה הריבית שהופקה מאיגרות חוב, וגם חויבו הפרשי הצמדה על קרן הפדיון של איגרות אלה. שם טען הנישום, כי הפרשי ההצמדה אינם חייבים במס. הטענה נדחתה, מהטעם שאיגרות החוב לא היו "מלוות מועדפים" ולכן לא היו פטורות ממס על הפרשי הצמדה. תוצאה זו התחייבה שם מהוראות מפורשות של הפקודה. גם לא היה זה מקרה של כפל מס על אותה הכנסה עצמה. כפל מס הוא אנומליה בשיטתנו. הוא אינו משתלב בה באופן קוהרנטי. הוא נוגד את עקרונותיה. הוא אינו עולה בקנה אחד עם מדיניות רצויה. כשהמחוקק לא גילה את כוונתו הברורה להביא לתוצאה של כפל מס, לא נבוא אנו ונייחס לו כוונה כזו. ראה מדברי השופט ברק בע"א 2[ 165/82], בעמ' 77: "עליו (על הפרשן - ש' נ'), להניח כי כוונתו (של המחוקק - ש' נ') הייתה ליצור כלי יעיל ולא חסר ערך. עליו להניח, כי המגמה היא ליצור מערכת סבירה וקוהרנטית...". למען הדיוק ייאמר, כי בערעור זה אין לנו עניין בכפל מס במובנו הרגיל. "ההכנסה הרעיונית" אינה זהה להכנסה בפועל. אך אלה הן שתי פנים של אותו מטבע. וכשם שלא יעלה על הדעת לחייב במס יותר מפעם אחת אותה הכנסה עצמה, היכולה להיות מסווגת על-פי יותר ממקור הכנסה אחד, כך לא ייתכן לחייב במס הן את ההכנסה שבחיסכון בריבית ("ההכנסה הרעיונית") והן את ההכנסה שבהפקת הריבית בפועל, ואין זה משנה, לעניין זה, אם החיוב במס על "החיסכון" בריבית מקורו במישרין באיזה מסעיפי המשנה הרלוואנטיים של סעיף 2 או, בעקיפין, מכוח סעיף 3(ט) לפקודה, המסווג אותו על-פי אותו סעיף משנה. אין לנו צורך לכן להיכנס למחלוקת זו שהתעוררה בין הצדדים, כשלטענת בא-כוח המשיב סעיף 3(ט) מהווה מקור חיוב עצמאי, המטיל מס על הכנסה "נחסכת", ולטענת בא-כוח המערערת כבר בהוראות סעיפי המשנה השונים של סעיף 2 של הפקודה, המונות את מקורות ההכנסה החייבת במס, בהן עצמן, מצוי המקור לחיוב ב"הכנסה רעיונית". סעיף 3(ט) נועד, לטענת המערערת, רק ליצור כלי לקביעת שיעור ההכנסה החייבת (על-ידי הסמכת שר האוצר לקבוע את השיעור המינימאלי של הריבית על ההלוואה, שמעליו אין חיוב במס, כאמור ברישא לסעיף 3(ט)(1)) ולסווג את ההכנסה לאחד מהמקורות המנויים בסעיפי המשנה של סעיף 2, כאמור בפיסקאות (א), (ב)ו-(ג) של סעיף 3(ט)(1). השומה 8. משהגענו לכאן ונוכחנו שאין להטיל מס גם על ה"חיסכון" של הריבית וגם על הריבית שהופקה למעשה, נשאלת השאלה, על-פי איזה משני אלה יש לשום את המס. שאלה כזו אינה מתעוררת כשמדובר באותה הכנסה עצמה, המסווגת על-פי יותר ממקור אחד, הגם ששיעור המס יכול להשתנות בהתאם לסיווג. במצב כזה עונה ההכנסה על כל אחת מהחלופות הרלוואנטיות. היא חייבת ממילא במס על-פי החלופה המטילה עליה את שיעור המס הגבוה מכולן. במצב כזה אך מובן הוא שהשומה תיעשה על-פי חלופה זו. שונה המצב בענייננו. כאן אין מדובר באותה הכנסה העונה על יותר מאחד ממקורות המיסוי החלופיים. כאן יש מצד אחד חיוב על הכנסה בעין, בשווה כסף, של הריבית ש"נחסכה" ("ההכנסה הרעיונית") ומצד שני הכנסה בכסף, של הריבית שהופקה. כאן לא רק שיעור המס עשוי להשתנות בהתאם לחלופה שעל פיה נישומה ההכנסה. כאן גובה ההכנסה עצמו עשוי להשתנות, בהתאם למקור החיוב. בחיוב הראשון יהיה זה שווי השוק של ההכנסה בעין, הנקבע באופן נורמאטיבי על-פי הנוסחה שבסעיף 3(ט); בחיוב השני - על-פי ההכנסה בפועל. שני חיובים שונים הם אלה. הם אינם יכולים להתקיים זה בצד זה, זה בנוסף לזה. רק לאחד מהם יכול להיות קיום. כאן מתעורר הצורך לבחור באחד מבין השניים, בחיוב על-פי ההכנסה בשווה כסף או בחיוב על-פי ההכנסה בכסף. בחירה זו תיתן את התשובה גם לרמת ההכנסה החייבת במס וגם לשיעור המס שלפיו יש לשום אותה. ההכרעה צריכה ליפול בבחירה נורמאטיבית, ולא בזכות בחירה הניתנת לצד זה או למשנהו, לפי התוצאות הנוחות לו, כפי שהתבררו בדיעבד - אם ההכנסה בפועל הייתה גבוהה או נמוכה מ"ההכנסה הרעיונית" הנקבעת לפי הנוסחה שבסעיף 3(ט). כך מתחייב מפרשנותו הראויה של סעיף 3(ט), פרשנות המבקשת להגשים את המטרה שביסודו. מטרת המחוקק, בעקבות המלצת ועדת הרפורמה, הייתה, כאמור, לפרוש את רשת המס על טובות הנאה שוות כסף שנתקבלו כחלק משכר עבודה או שירותים. הערך הכלכלי של טובות הנאה אלה הוא ב"חיסכון" שהן מקנות לנישום (ההנחה לרכישת נכס או שירות, או, בענייננו, ההנחה או הפטור מריבית על הלוואה). "חיסכון" זה הוא עצמו דינו כהכנסה, אף מבלי שמומש להכנסה קונקרטית, שניתן לשום את שיעורה. מאין נתונים לשומתה של "הכנסה רעיונית" זו, קבע לה המחוקק את שיעורה באופן נורמאטיבי, על-פי הנוסחה שבסעיף 3(ט). נוסחה זו מבטאת חזקה בדבר שווי השוק של הריבית ה"נחסכת". אך חזקה זו ניתנת לסתירה. כשההכנסה בשווה כסף תורגמה להכנסה בכסף - כש"החיסכון" בריבית התגבש להכנסה קונקרטית - שאותה ניתן לשום על סמך נתונים בדוקים, מה הטעם וההיגיון לחייב את הנישום לפי אותה נוסחה, שהיא הערכה תיאורטית של הכנסתו, ולא על-פי ההכנסה שהופקה בפועל? החיוב על ההכנסה בפועל הוא שמשיג את מטרתו האמיתית של המיסוי - תשלום מס אמת על הכנסת אמת. בדרך זו יהיה פקיד השומה חופשי לסתור את החזקה ולשום את ההכנסה בשיעור גבוה מזה הקבוע בסעיף 3(ט), כפי שהנישום יהיה חופשי לסתור אותה חזקה, אם הכנסתו האמיתית נמוכה ממנה. החזקה לפי הנורמה שבסעיף 3(ט) תהווה את הבסיס הקובע לשומה רק בהיעדר ראיה משכנעת בדבר ההכנסה בפועל שתוכל לסתור את החזקה. בשולי הדברים אעיר, כי לא אמרתי למצות את עניין כפל המם, ועסקתי בו רק בהקשר המשפטי-עובדתי שלפנינו. סיכום 9. מסקנתי היא, שאין לחייב נישום במס גם על ה"חיסכון" בריבית, שרואים אותו לפי סעיף 3(ט) כהכנסה חייבת מס, וגם על ההכנסה בריבית בפועל מקום שהוכח שהופקה הכנסה בפועל, היא תישום במס על-פי שיעורה בפועל. בהיעדר ראיה משכנעת, תיקבע ההכנסה על-פי האמור בסעיף 3(ט). אני מעדיפה לבסס את פסק הדין על נימוק זה של "כפל מס", הנותן פתרון רחב יותר לסוגיה, מאשר הנימוק של ניכוי "ההוצאה הרעיונית", שהפתרון שהוא נותן מוגבל רק לאותם מקרים בהם כנגד "ההכנסה הרעיונית" עומדת "הוצאה רעיונית" המותרת בניכוי. 10. לאחר גמר הסיכומים הביאה באת-כוח המשיב לידיעתנו, כי המערערת הצהירה על הכנסתה שהופקה מההשקעה בתפ"ס בסכום הנופל מזה המתקבל על-פי סעיף 3(ט). הדברים אינם מקובלים על בא-כוח המערערת. באין הסכמה על הנתונים, יוחזר העניין לפקיד השומה, על-מנת שישום את ההכנסה בהתאם לאמור בפסק-דין זה. 11. הערעור מתקבל. המשיב יישא בהוצאות המערערת בשתי הערכאות בסך 10,000 ש"ח, להיום. 12. לאחר כתיבת חוות-דעתי נתקבלה הודעה מטעם המשיב, כי הוא "השתכנע שאין להפעיל את סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה... כאשר הפעלתו של הסעיף גורמת לחיוב כפול במס" והוא מסכים לקבלת הערעור, מבלי שנכריע בטענות האחרות שהועלו על-ידי הצדדים. לא מצאנו בכך סיבה להימנע ממתן פסק-דיננו, מה גם שבא-כוח המערערת מבקש, כי יינתן פסק-דין שיכריע בשאלות שבמחלוקת. הנשיא מ' שמגר: אני מסכים לדברי חברתי הנכבדה, השופטת נתניהו, בכפיפות להדגשה אחת: לעניין השומה, הרי לדידי יוצבו זו לצד זו ההכנסה הרעיונית שלפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] וההכנסה בפועל, אם יש ראיה לגביה, והמס יוטל לפי הגבוהה מבין השתיים. השופט ת' אור: 1. על-פי הודעה מטעם המשיב, אשר כותרתה "בקשה לקבלת ערעור מטעם המשיב", מסכים הוא לקבלת הערעור, במובן זה שלא יופעל בעניינה של המערערת סעיף 3(ט)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], ושהכנסתה בכל הנוגע לכספי הפרמיות שעיכבה אצלה תיקבע בהתאם להכנסה מהשקעתם בפועל של כספים אלה בניירות ערך. מבחינת הסעד שביקשה המערערת, בכך השיגה את מלוא מבוקשה, ובהסכמת המשיב יש לפסוק לה את מלוא מבוקשה. במצב דברים זה איני רואה צורך להידרש לכל טענות המערערת בניסיונה לשכנענו לקבל את ערעורה. עם זאת, מכיוון שחבריי התייחסו לטענת מיסוי כפול שבפי המערערת לגופו עניין, אוסיף מספר הערות לגבי עמדתי שלי בעניין זה, וזאת מבלי לגרוע מתוצאתו של הערעור כמוסכם על המשיב. 2. מסכים אני לפסק-דינה של חברתי הנכבדה, השופטת נתניהו, בכל הנוגע לקביעתה שהמדובר בענייננו במיסוי כפול. נראית לי, לעומת זאת, מסקנת חברי הנכבד, הנשיא, לעניין קביעת גובה ההכנסה, דהיינו, שיש לחשב את המם לפי ההכנסה הגבוהה מבין השתיים. לעניין זה ברצוני להטעים את אלה: א. סעיף 3(ט)(1) (להלן-הסעיף) על-פי לשונו ומטרתו דן בקביעת הכנסה ולא בקביעת חזקה בדבר גובהה של ההכנסה, אשר ניתן לסותרה. ב. הסעיף בא, לדעתי, לקבוע שיעור הכנסה רעיונית, שהוא השיעור המינימאלי של הכנסה לגבי כספים אשר נתקבלו כהלוואה. בדרך כלל, לא ניתן לעקוב אחרי כל תשלום המתקבל ומעוכב, כמו בענייננו, אצל הסוכנות המערערת ולקבוע מה ההכנסה שבצדו. מרבית הכספים - משך מרבית התקופה בה הם מעוכבים- משמשים את הנישום לצרכיו השונים, אם כהון חוזר ואם אחרת, ומכל מקום, קיים קושי בקביעת גובה טובת ההנאה הכספית שבצדם. אשר-על-כן, נקבע בסעיף מנגנון לקביעת הריבית הנחסכת, שהיא היא ההכנסה של הנישום על-פי נוסחת הסעיף. ההנחה היא, שאותם כספים "עולים" סכום מסוים, ומי שלא שילם עליהם ריבית כלל, או ששילם ריבית נמוכה מזו שנבעה כאמור בסעיף על-ידי שר האוצר - ה"חיסכון" הזה בריבית מהווה הכנסה חייבת במס. אין זה סביר, שבגלל זאת שהשימוש שנעשה לאחר מכן בפועל בכסף הביא להכנסה בשיעור נמוך יותר, לא יראו בריבית הנחסכת כאמור הכנסה. מכיוון שהן ההכנסה, כשהיא מחושבת לפי הסעיף, והן ההכנסה בפועל, הנגרמת כתוצאה מהשימוש בכסף, הינן הכנסות בגין הימצאות הכסף משך אותה תקופה אצל הנישום, יש מקום לראות במיסוי שני סוגי ההכנסות כאמור מיסוי כפול. אך אין לשכוח, שההכנסה הנקבעת לפי הסעיף הינה בגין ריבית שנחסכה, וגובהה אינו נקבע על-פי השימוש שייעשה לאחר מכן בכסף. ג. גם אין זה הגיוני או צודק, שאם ההכנסה בפועל מניצול הכספים שנתקבלו כהלוואה קטנה יותר מההכנסה כשהיא מחושבת לפי הסעיף, מצבו של מי אשר לא עשה כל שימוש מניב רווח בכסף יהיה גרוע יותר. על-פי גישתה של חברתי הנכבדה, השופטת נתניהו, במקרה כזה, מי אשר עשה בכספי ההלוואה שימוש, שהניב רווח מינימאלי, תיחשב הכנסתו בגין ההלוואה בשיעור מינימאלי זה, ואילו מי אשר לא עשה כל שימוש בכסף, תחושב הכנסתו על-פי נוסחת הסעיף ותהיה בשיעור גבוה יותר. 3. לאור הסכמת המשיב כאמור, אינני רואה צורך לחוות דעתי בטענתו של ד"ר יורן בדבר "ההוצאה הרעיונית", לה זכאית המערערת, לעומת "ההכנסה הרעיונית" מכוח הסעיף. על יסוד טיעון זה חייבת המערערת בתשלום מס רק על ההכנסה כתוצאה מהשקעת כספי הפרמיות שעיכבה אצלה, וכאמור, מסכים לכך המשיב בענייננו. על יסוד האמור הוחלט לקבל את הערעור במובן זה שהמערערת תשלם מס על-פי הכנסה שהופקה מההשקעה בתפ"ס, מבלי שתחויב במס על יסוד הוראת סעיף 3(ט)(1). המשיב יישא בהוצאות המערערת בשתי הערכאות בסך 10,000 ש"ח להיום. שאלות משפטיותמיסים