פסק דין השופט ד. לוין: זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (כבוד השופט בן יאיר) בעמ"ה 97/84 מיום 23.8.85. 1. המשיבה היא חברה שעוסקת בעבודות קונסטרוקציה ומתכת. בעלי מניותיה ומנהלי הם גם בעלי מניותיה ומנהליה של חברה תעשייתית אחרת ששמה ישראל וראובן גולדשטיין בע"מ (להלן - החברה האחרת). על פי דברי המערער עוסקת החברה האחות באותם תחומים בהם עוסקת המשיבה ואילו המשיבה נוסדה כדי לבצע במסגרתה עסקים שלא יפגעו במעמדה של החברה האחות כחברה תעשייתית ולאפשר לה, לחברה האחות ליהנות מהטבות שמעניק חוק עדוד התעשיה (מסים) תשכ"ט-1969, ולעמוד בדרישות חוק זה לפיהן לפחות 90% מהכנסותיה יהיו ממפעל תעשייתי שפעילותו היא פעילות ייצורית. כן נוסדה המשיבה על מנת לבצע במסגרתה פרוייקטים חריגים חד פעמיים. 2. במשך שנת המס 1980 ניהלו המשיבה ומנהליה גם את פעילותה העסקית של החברה האחות. בתשעת החודשים הראשונים של שנת מס זו קיבלו מנהלי המשיבה את משכורותיהם ואת יתר הוצאות ההנהלה מידי המשיבה עצמה. בשלושת החדשים האחרונים לאותה שנת מס קיבלו הם את משכורותיהם ואת החזר הוצאותיהם מידי החברה האחות. בשנת המס 1980 נצבר למשיבה הפסד בסכום של 263,980.17 שקלים, שנבע, בין היתר, מהוצאות הנהלה ומהוצאות כלליות בסך של 298,428.33 שקלים. ביום 31.12.82 בעת אישור הדו"חות הכספיים של המשיבה ושל החברה לשנת המס 1981, אשרו האסיפות הכלליות של החברות הנ"ל תשלום דמי ניהול בסך 300,000 שקל מידי החברה האחות לידי המשיבה, עבור ניהול פעילותה העיסקית של החברה האחות במשך שנת המס 1980. לעובדות אלה ניתנה בבית המשפט המחוזי הודייתו של פקיד השומה ומשום כך ויתרו בעלי הדין בדרגה הראשונה על הבאת ראיות. 3. המשיבה ביקשה לקזז את הפסדיה שנצברו בשנת המס 1980 כנגד הכנסתה מדמי הניהול בשנת המס 1981 וזאת לפי הוראותיו של סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש). פקיד השומה טוען כי דמי הניהול שנתקבלו בידי המשיבה אינם מהווים אצלה הכנסה מעסק או ממשלח יד, לפי סעיף 1(2) לפקודה, אלא "השתכרות או רווח מכל מקור אחר" כאמור בסעיף 10(2) לפקודה. על כן, לטענתו, לא ניתן לקזז כנגדם הפסדים משנה קודמת. השופט המלומד בדרגה הראשונה קבע כי דמי הניהול שנתקבלו אצל המשיבה מידי החברה האחות מהווים הכנסה חייבת מעסק במובן סעיף 1(2) לפקודה, ולפיכך ניתנים לקיזוז כנגד הפסדים עסקיים משנים קודמות לפי סעיף 28(ב) לפקודה. על כן מערער פקיד השומה בערעור שלפנינו. 4. סעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) קובע: (א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד בשנת המס ושאילו היה רווח, היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחרי זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן שנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או במשלח יד ובלבד שאם נתן קלזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה. (ג)...". (ההדגשות שלי - ד. ל.). ואילו סעיף 1(2) לפקודה מטיל חיוב במס על - "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". 5. סעיף 28(א) וסעיף 28(ב) הנ"ל מתמקדים בהפסדים מעסק או ממשלח יד. על פי סעיפים אלה, רק הפסד כזה, מעסק וממשלח יד (ולא ממקור אחר) ניתן לקיזוז באופן הבא: באותה שנת מס - גם כנגד מקורות אחרים. בשנות מס עתידיות - כנגד הכנסות מעסק ומשלח יד בלבד. בענין שלפנינו בקשה המשיבה לקזז את הפסדיה בשנת המס 1980 מול הכנסותיה בשנת המס 1981, וזאת עלפי סעיף 28(ב) הנ"ל. המערער אינו חולק על כך שהפסדי המשיבה משנת 1980 הם הפסדים מעסק. נמצא, איפוא, שהשאלה האחת על פיה יוכרע ערעור זה היא, האם מהווה הכנסת המשיבה מדמי ניהול בשנת המס 1981 משום "הכנסה מעסק" במובן סעיף 28(ב) הנ"ל? 6. לכאורה הנסיבות מצביעות על כך כי החלטת חברת האחות לשלם דמי ניהול למשיבה כנ"ל מקורה בתכנון מס גבולי (הכוונה לנסיבות כגון זהות הבעלים ובעלי המניות בשתי החברות, וההחלטה המאוחרת, יחסית, בהעדר הסכם מוקדם על תשלום דמי הניהול). אולם המערער לא טען בדרגה הראשונה ואף לא בפנינו כי ההחלטה של חברת האחות לשלם דמי ניהול למשיבה היא מלאכותית ו/או בדויה במובן סעיף 86 לפקודה. נהפוך הוא: המערער הכיר בתכנון מס זה כמותר. מחד גיסא הכיר בהוצאה של חברת האחות ומאידך גיסא בהכנסה שצמחה למשיבה. עם זאת הוא טוען, כאמור, כי הכנסה זו מדמי ניהול איננה, בנסיבות המקרה, הכנסה מעסק, לפי סעיף 1(2) לפקודה, ועל כן אין אפשרות לקזז כנגדה הפסדים מעסק. בכך מתמקד הדיון, ועל כך נעמוד להלן. 7. המערער טוען כי עיסוקה של המשיבה הוא בבצוע עבודות קונסטרוקציה ומתכת, ולכן הכנסה מדמי נהול איננה הכנסה הנובעת מהעסק שניהלה. המקרים בהם יראו בדמי ניהול כאילו נתקבלו במהלך קיומו של עסק, אליבא דפקיד השומה, הם מקרים שבהם עיסוקו של אדם (אם אדם פיזי ואם חברה) הוא בניהול חברות, וגם אז התשובה תלויה בנסיבות כל מקרה ומקרה. כיוון שעיסוקה של המשיבה אינו בניהול חברות לא ניתן, לטענתו, לראות את דמי הניהול שקיבלה כ"הכנסה מעסק". 8. המשיבה, בטיעוניה, מנסה להיבנות מהלכת ע"א 761/77 אבנעל חברה להפצה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים פ"ד לב(494 )2 (להלן- "ענין אבנעל") וכן בהלכת ע"א 375/75 ,128/75 פקיד שומה פ"ת נ' האחים מרק ואח', פ"ד ל (557 )1 (להלן - "ענין האחים מרק"). פסקי דין אלה אין בהם כדי לסייע בפתרון השאלה שבפנינו. בענין אבנעל דובר, אמנם, בדמי ניהול ששולמו מחברה אחת לשניה, אך שם השאלה המרכזית היתה האם מדובר בעסקה מלאכותית (במובן סעיף 86 לפקודה) אם לאו. להבדיל מענייננו לא התעוררה בענין אבנעל השאלה כיצד לסווג את דמי הניהול, כהכנסה מעסק או כהכנסה ממקור אחר. בענין האחים מרק דובר בחברה שהתקשרה עם אחר על מנת שהלה ינהל את עסקה, ויפריש לה מהרווחים שיצבור מעל למינימום מסויים. הרווחים המופרשים בענין האחים מרק הוכרו כ"הכנסה מעסק" הניתנת לקיזוז על ידי אותה חברה אך גם ענין האחים מרק אינו יכול ללמד ולהנחות במקרה דנן, שכן שם היו הרווחים שהופרשו לחברה על ידי אותו אחר תוצאת עסקיה הרגילים בעוד שהחלק שניתן לראותו כ"דמי ניהול" נותר בידי אותו אחר, שכאמור ניהל שם את עסקי החברה, ואילו בענייננו, השאלה המרכזית העומדת על הפרק, היא שאלת מהותם של דמי הניהול, ואין הלכת האחים מרק מסייעת בפתרונה. 9. באשר למונח "עסק" שבסעיף 28ב' לפקודה ובסעיף 1(2) לפקודה מונח זה ומהותו נידונו בעבר בפסיקה ובחקיקה. המונח מוגדר בסעיף 1 לפקודה כך: "עסק - לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה". הגדרה זו אינה מסייעת לנו בפתרון השאלה שלפנינו. שכן היא כללית מדי ואין היא אומרת יותר ממה שמקובל לראות כעסק, דרך כלל, בחיי המעשה. מה ייחשב לעסק מבחינת הפקודה לעניננו, אינו ניתן להגדרה ברורה וחלקה, כפי שניווכח גם מהפסיקה. שיבוץ פעולה כלכלית זו או אחרת במשבצת עסק או עסקה לפי הפקודה יהא נגזר מנסיבות כל מקרה ומקרה על פי מכלל מרכיביה של הפעולה. הנה למשל - בע"א 168/71 חברת מ. ד. מ. בע"מ נ' פקיד השומה, פד"א ה' 91 בעמ' 93 אנו מוצאים בפסק הדין של השופט מני את הדברים הבאים: "מכאן שכדי שתוכל המערערת לקזז הפסדיה בשנות 1962 ו-1963 מההכנסות שהיו לה בשנת המס 1964 היא חייבת להוכיח שהפסדים אלה, לרבות ההכנסה שממנה היא רוצה לקזז אותם, מקורם ב"עסק". המונח "עסק" אינו מוגדר בפקודה. ב- ( )555055 .K. B1 ,6291 MARTIN V. LWWEY אמר השופט .POLLOCK, M. R בהתייחסו למונח זה: IT IS POSSIBLE TO LAY DOWN DEFINITE LINES" ,TO MARK OUT WHAT IS A BUSINESS OR A TRADE OR ADVENTURE, AND TO DEFINE THE DISTINCTIVE CHARISTERISICS OF EACH; NOR IS IT NECESSARY, OR WISE TO DO SO. THE FACTS IN EACHCASE MAY BE VERY DEFFERENT, BUT THE FACTS ESTABLISH THE NATURE OF THE .ENTERPRISE EMBARKED UPON COMMISSIONERS OF INLAND REVENUE V. MARINE .K. B 1 ,0291 .STEAM TURBINE CO. LTD (193)203 הגדיר השופט ROWLATT את המונח "עסק" במלים הבאות: THE WORD 'BUSINESS', HOWEVER, IS ALSO" USED... AS MEANING AN ACTIVE OCCUPATION OR PROFESSION CONTINUOUSLY CARRIED ON AND IT IS IN THIS .... THAT THE WORD IS USED IN "THE ACT על משמעות המונח "עסק" עמדנו גם בע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט (1 )4 (להלן - "ענין אלמור"). אמנם השאלה שעמדה שם לדיון נגעה להיקפו של המונח "עסק" בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 ולא לפקודת מס הכנסה, אולם כפי שקבענו (ר' שם, בעמ' 12 מול האות ב') קיימת חפיפה בין היקף המונח "עסק" בחוק מע"מ להיקפו בפקודת מס הכנסה, ולכן המבחנים שסקנו שם "טובים הן לענין "עסק" בחוק מע"מ והן לענייננו. בין המבחנים שסקרנו בענין אלמור היו מבחן "טיב הנכס", (ר' שם בעמ' 14), מבחן, היקף העיסקה" (שם, שם), מבחן "ארגון הפעילות ופעילות אקטיבית" (שם, בעמ' 16) ומבחן בקיאותו של המוכר ומומחיותו (שם, עמ' 17). כן אזכרנו מבחנים כגון מקור המימון וייעוד כספי התמורה (שם, בעמ' 19). בעמ' 14 לפסק הדין הוספנו כי: "מבחן נוסף, המהווה אף הוא חלק מן התשתית ליישומם של המבחנים המהותיים, הוא של נסיבותיה המיוחדות של העיסקה. זהו, למעשה, "מבחן גג" שיש בו כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שכבר התגבשה, לכאורה, על פי המבחנים האחרים. כוונת הדברים היא לנסיבות מיוחדות במינן. הכרוכות בעיסקה הנבדקת והמאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים". עמד על כך גם השופט אשר בע"א 627/73 חברת מ. ד. מ. נ' פקיד השומה תל אביב 2, פ"ד כח (635 )2 לאמור: "כפי שנאמר לעיל, קשה להתוות בדיוק את הקו המפריד בין אלה המנהלים עסק ובין אלה המשקיעים את כספם מבלי לנהל עסק, אך ברור שמקומו של כל מקרה מסויים מצדו האחד או האחר של הקו תלוי בראש ובראשונה בנסיבות המיוחדות של אותו מקרה". 10. יישום המבחנים דלעיל במקרה שלפנינו מלמד כי ניהול חברת האחות על ידי המשיבה נשא אופי עסקי מסחרי. כמובן שלא ניתן ליישם את כל המבחנים בנסיבות הענין שלפנינו. מדובר, כאמור, במתן שירותי ניהול לחברה האחות מצד המשיבה במשך תקופה של שנה אחת. שירותים מעין אלה ניתנים בדרך כלל, בהקשר עסקי מסחרי. משך התקופה בה ניהלה המשיבה את עסקי החברה האחות (שנה), והתשלום של משכורות המנהלים מקופת המשיבה משך רוב התקופה מצביעים על פעילות ממושכת ומאורגנת, תוך כדי שליטה ופקוח של המשיבה על ניהול פעולות החברה האחות. דברים אלה מלמדים על כך כי ניהול החברה האחות על ידי המשיבה היווה פעילות עסקית מסחרית. 11. טוען המערער לפנינו כי הגם שניתן לראות את ניהול החברה האחות כפעולה עסקית-מסחרית, לא היה זה חלק מעסקיה הרגילים של המשיבה, שעיסוקה אינו בניהול חברות, ובשל כך אין מדובר ב"הכנסה מעסק" במובן סעיף 1(2) לפקודה אלא בהכנסה פירותית אחרת, שמקורה בסעיף 2 (10) לפקודה. אשר על כן, טוען המערער, לא ניתן לקזז הפסדים משנים עברו מול ההכנסה שצמחה למשיבה מדמי הניהול שקיבלה. טענה זו אין בה כדי לסייע למערער. זאת כיוון שגם אם נכונה טענתו, וניהול חברות אחרות אינו בגדר עסוקה הרגיל של המשיבה, וההכנסה שצמחה מניהול החברה האחות אינה בגדר הכנסה מהעסק המרכזי אותו מנהלת המשיבה, הרי שאז נופלת הכנסה זו לגדר הכנסה מהחלופה "עסק אקראי בעל אופי מסחרי" שבסעיף 1(2) לפקודה. לגבי דידי המונח "עסק" שבסעיף 28(א) ו-(ב) הנ"ל כולל בחובו גם ,עסק אקראי בעל אופי מסחרי" שהוא, על פי הגדרתו, סוג מסויים של "עסק". כיוון שכך, ניתן לקזז הפסדים משנים עברו גם כנגד הכנסה מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי". זאת ועוד. כבר ציינו לעיל כי המשיבה התאגדה בין היתר לשם ביצוע פרויקטים חריגים חד פעמיים. נהול החברה האחות הוא למעשה פעילות עסקית בתחום הנוסף אם כי האקראי הזה. 12. קריאת סעיף 1(2) לפקודה מלמדת כי נעשית אבחנה מסויימת בין המונח "עסק" לבין "עסק אקראי בעל אופי מסחרי". הטעם לאבחנה זו הוא אל נכון בכך שכשהמחוקק מדבר על עסק בהקשר האמור הוא מתכוון למסגרת העסקית הקבועה והסדירה של הנישום, בעוד שעסק אקראי כנ"ל עניינו בהכנסה עסקית מסחרית שאיננה בגדר העיסוק הקבוע והסדיר של הנישום, שרק בהתקיים תנאים מסוימים על פי קריטריונים שנקבעו בהלכה הפסוקה תיחשב להכנסה. מכאן, שבמהות אין הבדל בין השניים. המונח "עסק" בסעיף 28 לפקודה, להבדיל מסעיף 1(2) הנ"ל, אינו מזכיר את המונח "עסק אקראי בעל אופי מסחרי", ולכאורה התוצאה המתקבלת היא שהמונח "עסק" מתפרש בשני אופנים שונים במסגרת אותו חוק, או בענייננו באותה פקודה. אמנם, בדרך כלל יפורשו בטויים זהים המופיעים בחוק אחד באופן דומה, אולם כאשר משתמעת כוונתו של המחוקק מרוח החוק ומטרתו, יש להוציא לפועל כוונה זו גם אם מוביל הדבר למתן שני פירושים שונים לאותה המילה באותו החוק, וכבר היו דברים מעולם, ואף כשדובר במילה שהופיעה פעמיים באותו הסעיף (ראה למשל ע"פ 244/73 רבר נ' מדינת ישראל, פ"ד כח (798 )1, בעמ' 811). על כוונה זו של המחוקק ניתן לעמוד מתוך הדברים הבאים: א. על פי סעיפים 28 ו 2 לפקודה, אין כל דרישה כי קזוז ההפסדים יעשה כנגד הכנסה מאותו "עסק" או "משלח יד". לפיכך, אין כל מניעה שנישום שבבעלותו שני עסקים יקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד כנגד הכנסה בעסק אחר. מסיבה זו נראה לי כי אין גם מניעה לקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד מול הכנסה מעסק אחר כאשר העסק האחר הוא "אקראי ובעל אופי מסחרי". ב. מתן אפשרות קזוז הפסדים מול הכנסות מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" משתלב עם המגמה הרצויה של הדדיות בהטלת המס, שאחרת מגיעים לתוצאה לפיה הכנסה מעסק אקראי בעל אופי מסחרי" תחויב במס לפי סעיף 1(2) לפקודה, ואילו הפסד מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" לא יותר לקיזוז. למותר לציין שתוצאה זו אינה הוגנת ואינה ראוייה. הגבלת אפשרות הקיזוז משנים עברו בסעיף 28(ב), באופן שהקיזוז ייעשה כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד (לעומת סעיף 28(א) המאפשר קיזוז גם כנגד מקורות אחרים) באה מתוך הכוונה שלא לאפשר קיזוז "מין בשאינו מינו" ועל ידי כך להקטין את האפשרות למניפולציות. קזוז הפסדים והכנסות מ"עסק אקראי" בעל אופי מסחרי" עולה בקנה אחד עם מגמה זו. אין המדובר בקיזוז "מין בשאינו מינו" שכן גם "עסק אקראי בעל אופי מסחרי" הוא עסק. העובדה שמדובר בעסק, שהוא פעילות מתוכננת ונמשכת (להבדיל מעסקה) מקטינה גם את האפשרויות המניפולטיביות. 13. מתוך קריאת פסק הדין מתעוררת השאלה אם אין מדובר במקרה דנן בהכנסה מול הפסד מאותה שנה שהרי מדובר בחברה שדרך כלל חייבת לנהל את פנקסיה בשיטה המסחרית. מאחר וסוגיה זו לא נדונה כלל בדרגה הראשונה ולא שמענו טענות לגביה נשאיר את הדברים בגדר הערת אגב. 14. המערער ביקש להגיש ראיות נוספות בערעור (בבש"א 21/87). המסקנה אליה הגעתי לא היתה משתנה לאור המסמכים אותם ביקש להגיש, ועל כן איני רואה מקום לדון בבקשה זו. 15, אשר על כן הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיבים בדרגה זו בסך 7,500 ש"ח להיום. מיסיםעידוד התעשיהתעשיה