פסק דין העובדות 1. המערערת מחזיקה בשטח של כ- 400 דונם "על פי הסכמי הרשאה וחכירה שנחתמו עמה על ידי מנהל מקרקעי ישראל". בחלקות 3 ו- 4 בגוש 34291, אשר באזור בית-שמש, מפעילה המערערת מחצבה. חלקה 3 הנה בבעלות קק"ל ואילו חלקה 4 מצויה בבעלות מדינת ישראל. שתי החלקות מנוהלות על ידי מנהל מקרקעי ישראל. 2. על חלקות אלה חלות תוכניות בניין עיר מי/ 453 ו- מי/ 453א. תכליתה של תב"ע מי/ 453 שפרסמה למתן תוקף ביום 10.6.82, היא שינוי יעוד השטח שעליו היא חלה מאזור חקלאי א' ויער, לשטח המיועד למחצבה ולמתקני גריסה (כ- 370 דונם יועד לחציבה וכ- 24 דונם למתקני גריסה). תב"ע מי/ 453א שפורסמה למתן תוקף ביום 24.10.97, שינתה את הייעוד של כ- 608.5 דונם שעליו היא חלה, מיעוד חקלאי לשטח המיועד לחציבה. תכנית זו יצרה רצף בין שני חלקי המחצבה, עיבתה את השטח המיועד למתקני החציבה, והפכה אותו לשטח המיועד גם לחציבה. 3. למערערת יש הסכם הרשאה המתייחס לשטח של 370 דונם לכריה וחציבה ל- 17 שנה עד שנת 31.3.2008. אזור זה מיועד לחציבה בלבד. לשטח של 24 דונם, המיועד לחציבה ולמתקני חציבה, יש למערערת הסכם חכירה ל- 30 שנה עד 4.12.2012. למערערת יש גם הסכמי הרשאה לשנתיים למגרשים בשטח של: א. 1,820 מ"ר לצורך מוסך. ב. 4,300 מ"ר לצורך מפעל אספלט. ג. 1,210 מ"ר לצורך מפעל בטון. שטחים אלה הנם בתחום ההרחבה שהרחיבה תב"ע מי453/א את השטח המיועד למתקנים ולחציבה. 4. ביום 26.1.99 התקבל אצל המערערת חשבון מס רכוש על שטח המחצבה שבהחזקתה, כדלהלן: א. שטח של 301 דונם הוערך בסך של 15,050,000 ₪ (50 ₪ למ"ר) וחויב במס בסך של 180,600 ₪. ב. שטח של 1.82 דונם הוערך בסך של 91,000 ₪ (50 ₪ למ"ר) וחויב במס של 2275 ₪. ג. שטח של 4.350 דונם הוערך בסך של 217,500 ₪ (50 ₪ למ"ר), וחויב במס בסך של 5437 ₪. ד. שטח של 1.21 דונם הוערך בסך של 60,500 ₪ (50 ₪ למ"ר) וחויב במס בסך של 1512 ₪. לטענת המערערת החיוב הראשון נוגע לשטח החציבה ואילו שלושת החיובים הנוספים, מתייחסים לשטחי המתקנים. השאלה שבמחלוקת 5. השאלה שיש לדון בה היא, האם קרקע המיועדת לפי תב"ע למחצבה, הנה "קרקע פנויה", כהגדרתה בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א- 1961 (להלן: החוק), לצורך הקביעה האם חלה על הקרקע חובת תשלום המס. סעיף 2(א) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א - 1961 קובע: "מס רכוש ישולם על ידי בעל קרקע לכל שנת מס על קרקע שהיתה להם באותה שנה". סעיף 1 לחוק מגדיר "קרקע" כך: "קרקע פנויה לרבות קרקע שמחובר אליה נכס שאיננו בנין, למעט הנכס המחובר אליה ולמעט קרקע חקלאית". "בנין" מוגדר כלהלן: "לרבות כל מבנה או בניה שאינם ארעיים, שבנייתם נגמרה, ובלבד ששטחם נכלל בחישובי אחוזי הבניה המנוצלים המותרים בקרקע לפי תקנות התכנון והבניה." החלטת ועדת הערר 6. ועדת הערר קבעה: א. הקרקע נשוא הערר נופלת להגדרת "קרקע פנויה" שבחוק ולכן חייבת במס. זאת לאור תכלית החוק, כפי שהיא עולה מהפסיקה, והיא סיפוק מקור הכנסה למדינה ללא קשר לאופן ניצול אפשרויות הבנייה על הקרקע. דרבון הבנייה על קרקע פנויה הינה רק תכלית משנית. ב. קרקע פנויה היא קרקע שלא מחובר אליה נכס. האבנים המשמשות לחציבה הן חלק מהקרקע ואינן יכולות להיחשב לנכס העומד ברשות עצמו. שימוש או פעילות בקרקע אינם הופכים אותה מקרקע פנויה לקרקע שאינה פנויה. ג. המערערת הינה "בעל" לצורך החוק (סעיף 1). ד. ועדת הערר קיבלה בחלקה את הטענה בנוגע לשווי הקרקע והחזירה את הנושא לצדדים לבדיקת שטחה המדויק של הקרקע ושיעורו של המס החל עליה. טענות המערערת בערעור 7. ישנן שתי אפשרויות לשוניות לפירוש המונח "קרקע", האחת כוללת קרקע שמיועדת לחציבה והשניה המוציאה קרקע זו מתחולתה. על הפרשן לשלוף מתוך מגוון האפשרויות הלשוניות, את המשמעות האחת המגשימה יותר מכל משמעות אחרת את תכליתה של החקיקה וזו המשמעות המשפטית של הטקסט (בג"ץ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור ואח' , פ"ד נ(2) 793, 804). 8. בע"א 486/85 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, חיפה נ' החברה החבשית למסחר בע"מ, פ"ד מא(2) 402, 409, הוסברה תכלית החוק בגביית המס. על הלכה זו חזר בית המשפט העליון פעמים רבות: בג"ץ 6653/93 רונן נ' שר האוצר , תק-עליון כרך 95(2) עמ' 1653; רע"א 8970/96 מנהל מס רכוש חיפה נ' מפרם בע"מ, פ"ד נב(1) 241, 250; רע"א 3527/96 אקסלברד ואח' נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 401 - 404; ע"ש (נצ') 25/88 מרינה כנרת בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים - טבריה, פד"א יז 66, 69 - 70. מפסקי דין אלה עולה, כי התכלית העיקרית של החוק היא מיסוי קרקעות המיועדות לבנייה, והתכלית המשנית היא מיצוי פוטנציאל הבנייה הקיים בקרקע, לשון אחר: עידוד הבנייה. חיוב קרקעות המיועדות לבנייה במס הוא המטרה העיקרית של החוק ולכן אם יש מניעה אובייקטיבית או סובייקטיבית לבנייה בקרקע, אין בכך כדי לפגוע בחיוב המס ובלבד שהתכלית העיקרית מתגשמת. לאור האמור, ברור, כי על פי תכלית החוק (העיקרית) יש לפרש את המונח "קרקע פנויה" כך שאינו כולל מקרקעין המיועדים בתכנית בנין עיר לחציבה. 9. הפרשנות התכליתית שהצבענו עליה אפשרית גם מבחינת לשון החוק. כך בעניין ע"ש (נצ') 25/88 הנ"ל, שם, בעמ' 70, נאמר מפי השופט אור (כתארו אז): "מטרה זו של המחוקק, להשאיר את תחולת החוק על קרקעות המיועדות לבניה, עולה בקנה אחד גם עם לשון החוק. אין ספק, שאחד המובנים האפשריים ל'קרקע פנויה' בהבחנה מקרקע שעליה בנין, הוא קרקע המיועדת לבניה". פרשנות זו, שהיא פרשנות מצמצמת, היא מותרת והכרחית, כאשר היא מקיימת את מטרת החוק (בג"ץ 4562/92, הנ"ל, שם, בעמ' 811; רע"א 3527/96 הנ"ל, שם, עמ' 399). 10. העובדה שהמחוקק מיעט במפורש מהגדרת הקרקע "קרקע חקלאית", אינה מלמדת על הסדר שלילי, אלא יש להקיש מחצבה לאדמה חקלאית, כיוון ששתיהן, אינן מיועדות לבניה. התשובה לשאלה האם מדובר בהסדר שלילי, תמצא בתכלית החוק (על"ע 663/90, פלוני נ' הועד המחוזי של לשכת עורכי הדין תל אביב - יפו, פ"ד מז(3) 397 בעמ' 404). המיעוט בא להבהיר ולחדד כי המונח "קרקע פנויה" אינו כולל קרקע חקלאית וכל קרקע שאינה מיועדת לבנייה. 11. בע"ש (חי') 5753/98 מחצבי אבן בע"מ נ' מנהל מס רכוש, חיפה, פד"א כז 529, טעה בית המשפט המחוזי בחיפה בפרשנותו את ההלכות שנפסקו בבית המשפט העליון. בית המשפט סבר כי תכלית החוק הינה לחייב במס את כל קרקעות המדינה, למעט קרקעות שהמחוקק פטרן במפורש מן המס (כגון קרקע חקלאית) וקרקעות שבלתי אפשרי לעגנן מבחינה לשונית במונח "קרקע פנויה" (ראו את דברי בית המשפט בעמ' 532). בניגוד לפרשנות בית המשפט המחוזי, בית המשפט העליון לא זנח את התפישה שתכליתו העיקרית של החוק הינה חיובם במס של מקרקעין המיועדים לבנייה בתכנית בניין עיר. בפסק הדין שניתן ברע"א 8970/96, הנ"ל, שם, לא הייתה נסיגה מהעיקרון שנקבע בע"א 486/85, הנ"ל, שם. מצד שני, בדברי בית המשפט באשר לתכלית המשנית של החוק, לא היה כל חידוש והם אינם משנים דבר ממה שכבר נפסק. 12. פסק הדין שניתן בע"ש (נצ') 25/88 הנ"ל, שם, בנוי משלושה נדבכים: א. הקביעה כי תכלית החוק העיקרית הנה מיסוי מקרקעין המיועדים לבניה בתכנית בניין עיר. ב. אחד הפירושים האפשריים למונח "קרקע פנויה" הינו פירוש מצמצם, שאינו כולל קרקעות אשר אינן מיועדות לבניה בתכנית בנין עיר. ג. "לשון בני אדם" ו"תחושת הלשון" מורים על הפירוש התכליתי. "העם" אינו קורא לקרקע שעליה מצויים מים דרך קבע "קרקע פנויה", אך פירוש זה אינו הכרחי. בית המשפט לא רצה לפגוע בתפישה העקרונית הכוללת, כי פירושו הנכון של המונח "קרקע פנויה" הוא קרקע שאינה מיועדת לבנייה על פי תכנית בנין עיר. הנדבך השלישי הינו מיותר, שכן די להראות שלפירוש התכליתי יש עיגון באחת האפשרויות של הטקסט (הנדבך השני). מה שרצה בית המשפט להראות הוא, שהפירוש התכליתי הוא גם הפירוש העדיף מבחינה לשונית. הפירוש העקרוני בע"ש (נצ') 25/88 אינו מצומצם למקרקעין המיועדים למעגן סירות. פרשנות בית המשפט בעניין זה תקפה לגבי כל סוג מקרקעין שאינו מיועד בתכנית בנין עיר לבניה. אפילו אם אין הפירוש התכליתי הפירוש העדיף מהבחינה הלשונית, די שהוא אפשרי מהבחינה הלשונית. לכן, האבחנה שעשה בית המשפט בע"ש (חי) 5753/98 בין המקרה שנדון בע"ש (נצ') 25/88 לבין המקרה שנדון לפניו - אינה מוצדקת ואינה נכונה. 13. גם מקרקעין המיועדים לחציבה על פי לשון העם אינם "קרקע פנויה". "קרקע פנויה" היא קרקע החסרה דבר שצריך להיות בה על פי יעודה הסטטוטורי. כך למשל קרקע המיועדת לבניה בתכנית בנין עיר שאין בה בנין הינה "קרקע פנויה". במקרה שלנו, קרקע המיועדת לחציבה בתכנית בנין עיר מלאה מחצבים, לפיכך אינה "קרקע פנויה". ודוק: קרקע מיועדת לבניה בתכנית בנין עיר, אף אם יש בה מחצבים, היא בבחינת "קרקע פנויה" בלשון העם, כי לפי התב"ע היא אינה מיועדת לחציבה והיא חסרה את שייעודה - בנין. 14. ועדת הערר טעתה בהבנת דברי בית המשפט בעניין רע"א 8979/96, הנ"ל, שם. ועדת הערר יצאה מהנחה, כי כל קרקע, אם אינה בגדר "קרקע חקלאית" או בגדר "שמורת טבע", נכנסת לקרקע החייבת במס. בע"ש (נצ') 25/88, הנ"ל, שם, לא דובר בקרקע שאינה קרקע חקלאית ואינה שמורת טבע ובכל זאת קבע בית המשפט כי אינה בגדר "קרקע", וזאת על שום תכליתו העיקרית של החוק. גם קביעת הוועדה, שאם נפרש "קרקע פנויה", כך שלא תכלול קרקע המיועדת לחציבה, ירוקן החוק מתוכנו, הינה קביעה שגויה. הפרמטר החשוב הוא יעודה הסטטוטורי של הקרקע על פי תכנית בניין עיר. 15. שטח 24 הדונמים המורחב, שעליו בנויים המתקנים, פטור ממס כיוון שבנוי עליו בנין, ולפיכך אינו "קרקע" כהגדרתה בחוק. בניינים אלה מנצלים את מקסימום הבנייה האפשרי באותם מגרשים. וועדת הערר לא התייחסה לטענה זו שהועלתה על ידי המערערת. שטח זה אינו נופל להגדרה השנייה של קרקע בסעיף 1 לחוק: "קרקע שעליה בניין ששטחו הכולל פחות מ- 30% מהשטח הכולל שהיה מותר לבנות לפי תקנות תכנון ובניה...". התוכניות אינן קובעות אחוזי בנייה בשטח המיועד לחציבה, אחסון ומתקנים. לכן, אין לומר כי ה"בניינים" מנצלים פחות מ- 30% מהמותר לבנות לפי תקנות תכנון ובניה. הטענה שהשטח של 24 דונם יוגדר כ"בנין" נטענה לפני ועדת הערר במובלע, כפי שמודה ב"כ המערערת בסיכומי התגובה .ברם, לטענתו, ב"כ המשיבה היה צריך להגיב על טענה זו ולבקש את מחיקתה, אך הדבר לא נעשה (זוסמן, סדרי הדין האזרחי, מהדורה שביעית, עמ' 512 - 513, ה"ש 215). כיון שכך, היה על וועדת הערר לדון ולהתייחס לטענה זו. 16. המערערת טוענת כי היא מחזיקה ב- 370 דונם המיועדים לכריה וחציבה ובכ- 7.32 דונם, המיועדים אף הם לחציבה ולמתקנים, כ- 24 דונם המיועדים לכריה, חציבה ולמתקני חציבה. לטענת המשיבה נתונים אלה לא גובו בראיות. בטענה זו אין ממש משום שהנתונים הללו הופיעו בסעיף 5 לכתב הערר והמשיבה, בסיכומיה, לא כפרה בהם (ראו סעיף 5 לסיכומי המשיבה). שתיקת המשיבה להסכמה דמי. טענות המשיב בערעור 17. טענת המשיבה היא כי הנחת היסוד לדיון בערעור הינה כי החיוב במס הוטל על שטחי הכרייה והחציבה בלבד. אם יחליט בית המשפט לדון בכל זאת בשאלה האם המתקנים נכללים בהגדרת "בניין", משום שהטענה לא נטענה בכתב הערר, אלא רק בסיכומים בצורה סתמית, אזי יש להחזיר את הדיון בסוגיה זו בלבד לוועדת הערר. 18. לשון החוק מבחינה בתיקון מס' 16 לחוק, בשלוש קטגוריות של מקרקעין: "קרקע פנויה", "בניין" ו"קרקע חקלאית". לכל אחת מקטגוריות אלה ישנה הגדרה בחוק. "קרקע פנויה" חייבת במס רכוש ואילו שתי הקטיגוריות האחרות הוצאו במפורש מתחולתו. "קרקע פנויה", משמעה קרקע שאין עליה דבר, לרבות קרקע שמחובר עליה נכס שאינו בניין. מבחינה לשונית נכללת ב"קרקע פנויה" קרקע שבבטנה מחצבים הניתנים לכרייה. למעשה בכל קרקע יש מחצבים כלשהם, באחוזים אלה ואחרים. לו רצה המחוקק למעט קרקעות שאינן מיועדות לבניה היה אומר זאת במפורש, ולא היה ממעט רק קרקע חקלאית. 19. התכלית העיקרית בהטלת מס על הרכוש, שהיא תכלית חוקי המס בכללותם, הינה גיוס כספים לאוצר המדינה לצורכי פעילות הממשל, כגון אספקת שירותים ציבוריים וכדומה. התכלית המשנית הנה עידוד הבנייה על קרקעות פנויות, המיועדות לבנייה. כך גם נאמר בדברי ההסבר לתיקון מס' 16 לחוק: "גביית המס על דירות כרוכה בקשיים מנהליים ניכרים וההכנסה מהן איננה גדולה... לגבי קרקעות מוצע להשאיר את המס, שכן המס עליהן מהווה כ- 40%, מכל מס הרכוש. בנוסף על כך מהווה המס על קרקעות גורם אנטי ספקולטיבי, שכן מלאי הקרקעות הוא מוגבל והמס עליהן שהוא ½ 2 % משווין, מהווה גורם מדרבן להקדמת הבנייה". מבחינת התכלית העיקרית של גיוס כספים לאוצר המדינה,אין הגיון בהבחנה בין קרקעות. אם מוסכם שעידוד הבנייה היא רק תכלית משנית וטפלה, אזי אין הגיון בהטלת המס על קרקעות. 20. בתי המשפט ראו בעידוד הבנייה תכלית משנית. לפיכך, הם חייבו "קרקע פנויה" במס רכוש, אף במקרים בהם לא יכלו הנישומים בין מטעמים סובייקטיביים (נוכח השימושים בקרקע) ובין מטעמים אובייקטיביים (מגבלות על פי דין) לבנות על הקרקע (ראו ע"א 486/85 הנ"ל, שם, עמ' 411). אותו עיקרון צריך לחול, כאשר מתקיימת התכלית העיקרית של מס רכוש ולא מתקיימת התכלית המשנית, כאשר הקרקע אינה מיועדת לבנייה. בבג"ץ 6653/93, הנ"ל, שם, נאמר: "...עידוד הבניה אינו אלא מטרה משנית לחוק, וקבלת טענתם של העותרים משמעה פגיעה במטרתו העיקרית, שהיא הטלת מס על קרקעות לפי שווי השוק שלהן" (ההדגשות הוספו - מ' ר'). ברע"א 8970/96 הנ"ל, שם, עמ' 247, מתאר השופט אור את תכלית החוק מבלי לגדור את תחולתו אך על קרקעות שיועדו לבנייה: "ובמילים אחרות, עיקר תכלית הטלת מס רכוש על קרקעות מיועד לספק מקור הכנסה למדינה, ללא קשר לשאלת אופן ניצול אפשרויות הבנייה על הקרקע. התכלית של דירבון הבנייה על קרקעות פנויות אינה אלא תכלית משנית". 21. פסק הדין בע"ש (נצ') 25/88 ניתן בבית המשפט המחוזי בנצרת על ידי השופט אור בטרם שנפסקו ההלכות שהוזכרו לעיל. הש' הומינר בע"ש (ת"א) 343/77 חלקה אחת עשרה בגוש 6355 בע"מ נ' מנהל מס רכוש, מסים יב1/ פברואר 1998, ה- 263, התייחס לפסק הדין האמור, בדונו בשאלה האם קרקע שהבנייה עליה אסורה על פי חוק התכנון והבנייה, תשכ"ט - 1969, בשל הליכי איחוד וחלוקה, הינה "קרקע פנויה" החייבת במס. השופט הומינר דן בשאלה האם מקרקעין שהבנייה עליהם אסורה לפי חוק התכנון והבנייה, תשכ"ה - 1965, בשל הליכי איחוד וחלוקה, מהווים "קרקע פנויה". על פי מבחן השכל הישר ומבחן הלשון, הגיע השופט הומינר למסקנה, כי יש לפרש את המונח "קרקע פנויה" כמתייחס למצבה הפיסי של הקרקע. במילים אחרות, בית המשפט בחן את השאלה האם לאור מצבה הפיסי של הקרקע ניתן לראותה כ"קרקע פנויה". המבחן הפיסי רואה ב"קרקע פנויה" קרקע שאינה תפוסה והוא אינו מתחשב בהגבלות חוקיות (כגון תב"ע) החלות על הקרקע. מפסיקתו של השופט הומינר עולה, כי החוק נועד למסות כל קרקע, למעט סוגי קרקעות שהוצאו מפורשות על ידי החוק, ללא קשר לאפשרויות הבנייה על הקרקע. 22. לאחר פסק הדין שניתן בע"ש (נצ') 25/88 הנ"ל, קבע בית המשפט העליון שתכלית החוק היא גביית מסים לאוצר המדינה ללא קשר לאפשרויות הניצול של הקרקע לבנייה. יתרה מזו, השופט אור ציין כי בע"ש (נצ') 25/88, הנ"ל, כי פרשנות המונח "קרקע פנויה" כמתייחסת לקרקע המיועדת לבניה בלבד, הינה רק אחת מהאופציות הפרשנויות האפשריות למונח זה. זאת ועוד, מבחן ה'שכל הישר" ומבחן הלשון תומכים בפרשנות המשיבה, הדוגלת בהשקפה שיש להטיל מס על קרקע המשמשת לכרייה וחציבה. לפי שיטתו של השופט הומינר, קרקע המשמשת כמחצבה, היא, מהבחינה הפיסית, קרקע שאין עליה דבר, ורק בבטנה יש מחצבים הניתנים לכרייה. המחצבים הנם חלק אינטגרלי אינהרנטי של הקרקע, ואינם הופכים את הקרקע ל"תפוסה". השופט ביין בע"ש (חי) 5753/98, הנ"ל, קבע כי קרקע המשמשת לחציבה היא "קרקע פנויה" החייבת במס רכוש. פסיקתו נסמכה על הלכות בית המשפט העליון ובמיוחד על ההלכה שנפסקה ברע"א 8970/96, שקבעו, כי התכלית העיקרית של החוק היא לספק מקור הכנסה למדינה. לדידו, יש למסות כל "קרקע פנויה" שלא הוצאה במפורש מתחולת החוק, ובלבד שניתן להכלילה מבחינת ההגיון תחת הביטוי "קרקע פנויה" (בשונה מעניין שנדון בע"ש (נצ') 25/88, הנ"ל, שם דובר על אגם מים). פרשנות מסים 23. כיום מקובלת הגישה, שחקיקה פיסקלית מתפרשת באותו האופן בו מתפרש כל דבר חקיקה וכי "אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם" תכלית החקיקה יכול שתהיה הטלת מס ויכול שתהיה פטור ממס (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75; ברק, פרשנות דיני מסים, משפטים כח' 425, 430 - 431). גישה זו אומצה בפסקי דין רבים, גם בעת האחרונה (ע"א 264/91 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 211, 215; ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, תק-על 99(1) 1999, 231, 235 ורבים אחרים). 24. הטלת מס חייבת להיות קבועה בחוק (סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה). אולם, אין לומר כי רק כאשר לשון החוק מפורשת וחד-משמעית, נאפשר הטלת חיוב כספי. השאלה אם לשון החוק ברורה תבוא לידי ביטוי בסוף ההליך המשפטי ולא בתחילתו: "אין משמעות לאמירה, כי ניתן להטיל חיוב במס רק כאשר הלשון ברורה. אכן, גם לשון לא ברורה יכול שתטיל מס, ובלבד שתתברר לאור פרשנותה. אין לשון שהיא ברורה או בלתי ברורה כשלעצמה, כלומר, כל לשון מחייבת פירוש, והשאלה, אם הלשון היא ברורה אם לא, תתברר בסוף תהליך הפרשנות ולא בראשיתו" (ע"א 165/82 הנ"ל, בעמ' 76; וראו ברק "פרשנות דיני מסים" משפטים כח, התשנ"ז, שם, עמ' 425, 439). רק כאשר בסוף התהליך הפרשני, לשון החוק נותרת סתומה, אזי יש לפרש את החוק לאור ערכיה הכלליים של השיטה, וביניהם שמירה על זכות הקניין של הפרט (ע"א 165/82, הנ"ל, שם, עמ' 78-76). עם זאת, אין לשכוח כי נקודת המוצא היא תמיד לשון החוק: "לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות 'נכונה'. בחירה זו נעשית על-פי מטרת ההוראה ועל-פי תכליתה" (ע"א 165/82, הנ"ל, שם, עמ' 74; ברק, פרשנויות דיני מסים, שם, עמ' 434 - 438). לשון החוק 25. סעיף 2 לחוק קובע כי: "מס רכוש ישולם על ידי בעלי קרקע לכל שנת מס על קרקע שהיתה להם באותה שנה". הגדרת "קרקע", שהובאה לעיל, לא פוטרת על פי הנוסח המילולי סוגי קרקעות נוספים מחבות במס זולת "קרקע חקלאית", ולכן לכאורה, כל סוגי הקרקעות למעט קרקע חקלאית, אם הן פנויות, ימוסו. ברם, הפירוש המצומצם, המטיל חבות במס רק קרקעות המיועדות לבנייה, אינו מעוות את לשון החוק והוא אפשרי. "קרקע פנויה" יכולה להיות או קרקע פנויה מהבחינה הפיסית, או קרקע פנויה מהבחינה המשפטית- חסרת ייעוד. תכלית החקיקה 26. בעבר, הוטל מס רכוש על נכסים רבים כולל אמצעי הייצור. בתיקון מספר 16 לחוק, צומצמה הטלת המס רק על "קרקע" כהגדרתה בחוק: "בחוק מס רכוש וקרן פיצויים (תיקון מס'16 ), תשמ"א - 1981 (להלן: החוק המתקן), צומצם היקפו של החוק ואופיו. על פי החוק המתקן חל החיוב במס רכוש רק על 'קרקע', כהגדרתה בחוק" (בג"ץ 6653/93 הנ"ל, שם, בעמ' 1654). הצעת החוק הגדירה "קרקע" במילים אלה: "קרקע פנויה לרבות קרקע שעליה מבנה בתהליך בניה ולמעט קרקע חקלאית". בדברי ההסבר להצעת החוק, נאמר: "כיום מוטל מס רכוש על סוגי נכסים רבים כולל על אמצעי הייצור (ציוד, מלאי, נכסים חקלאיים, מבנים תעשייתיים ומסחריים ודירות להשכרה). ... לעומת זאת חלק המס שנושאים בו בעלי הנכסים האמורים מכביד על המשק בהיותו גורם לייקור העלויות. ... לגבי קרקעות מוצע להשאיר את המס, שכן המס עליהן מהווה כ- 40% מכל מס הרכוש. בנוסף על כך מהווה המס על קרקעות גורם אנטי ספקולאטיבי, שכן מלאי הקרקעות הוא מוגבל והמס עליהן שהוא %½2 משווין, מהווה גורם מדרבן להקדמת הבנייה. ... עתה, כשמוצע לבטל את מס הרכוש לגבי כל הנכסים פרט למגרשים המיועדים לבניה ...". יש לציין, שב"כ המשיב ציטטה את דברי ההסבר הנ"ל, ללא המשפט האחרון, שתומך בעמדת המערערת (על ציטוט חסר של עו"ד ראו ע"א 1389/98 מזאוי נ' מדינת ישראל, דינים עליון נ', 107, סעיף 15 לפסק דינו של השופט אריאל). בדברי הכנסת מיום 10.3.81 נאמר מפי שר האוצר דאז מר ארידור, כשהובא החוק לקריאה ראשונה: "באשר למס רכוש אנו מציעים את השינויים הבאים: מס רכוש יבוטל על כל סוגי הנכסים, להוציא קרקעות שניתן לבנות עליהן" (דברי הכנסת כרך 91 שנת תשמ"א בעמ' 1995). בקריאה שניה ושלישית נאמר יו"ר ועדת הכספים דאז, ח"כ לורנץ: "...עתה כשמוצע לבטל את מס הרכוש לגבי כל הנכסים, פרט למגרשים המיועדים לבניה..." (דברי הכנסת, שם, בעמ' 2411). לסיכום, תכלית התיקון, כפי שהיא עולה מההיסטוריה החקיקתית של החוק, היא לצמצם את בסיס המס ולהטילו על קרקעות המיועדות לבנייה בלבד. פרשנות הפסיקה על תכלית החוק 27. הפסיקה אימצה את גישתו של המחוקק. פסק הדין המנחה בעניין זה, הוא ע"א 486/85 הנ"ל. בית המשפט סקר שם את ההיסטוריה החקיקתית של החוק ומגיע למסקנה הבאה (שם, עמ' 409 - 411): "העולה מן המקובץ הוא: א. המטרה שביסוד התיקון היתה, ביטולו של מס הרכוש על בנינים ושאר נכסים והשארתו על קרקעות המיועדות לבניה. הגשמתה של מטרה זו אפשרה גם הגשמתה של מטרה נוספת של החוק והיא דירבון הקדמת הבניה... כוונת המחוקק לפטור ממס בניינים ושאר נכסים ולהשאירו על קרקעות המיועדות לבנייה מתבטאת היטב בהסדר שנקבע בסעיף 11 לחוק... ודוק, מטרתו העיקרית של החוק לא היתה עידוד הבניה. מטרה זו היא אך תוצר לוואי של המטרה העיקרית שהיא, השארת המס על קרקעות המיועדות לבניה. להגשמתה של מטרה זו, אין חשיבות אם ההימנעות מלבנות היא בשל סיבה אובייקטיבית או בשל סיבה סובייקטיבית: זהו בסיס המס; ומן הבחינה הפרשנית, חוסר האפשרות להשיג גם את המטרה המשנית אינו מעלה ואינו מוריד." הלכה זו צוטטה בהסכמה בפסקי דין מאוחרים, שהוזכרו לעיל. 28. בע"ש (נצ') 25/88 הנ"ל, שם, עמ' 68 - 70 קבע השופט אור, כי: " מתוך עיון בהגדרת 'קרקע' עולה בברור, שהמחוקק לא התכוון להטיל מס על כל מה שבעיני הבריות על פי מובנו הרגיל, או על פי הגדרה מילונית יחשב ל'קרקע'. עובדה היא, שהמחוקק בחר לתאר בהגדרה ובמפורש מה יכלל ב"קרקע" לצורך תחולת חובת תשלום מס עליו. ... "לאמור בהצעת החוק כמצוטט לעיל, אוכל להוסיף, שגם בעת שהובא החוק בקריאה ראשונה לכנסת, וגם כשהובא בקריאה שניה ושלישית, הודגשה ע"י מציעי החוק הכוונה להחילו על קרקעות מיועדים לבניה בלבד. ... מטרה זו של המחוקק, להשאיר את תחולת החוק על קרקעות המיועדות לבניה, עולה בקנה אחד גם עם לשון החוק. אין ספק, שאחד המובנים האפשריים ל'קרקע פנויה' בהבחנה מקרקע שעליה בנין, הוא קרקע המיועדת לבניה. הנה כי כן, מובנה הלשוני האפשרי של 'קרקע פנויה' עולה בקנה אחד עם מטרת תקון מס' 16 משנת 1981, להשאיר את המס על קרקעות המיועדים לבניה להבדיל מקרקעות שאינן מיועדות לכך. ... גם התוספת להגדרת 'קרקע' של 'לרבות קרקע שמחובר אליה נכס שאינו בנין למעט הנכס המחובר אליה' - אין בה כדי לסייע למערערים. לאור מטרת החוק כאמור, יש לראות תוספת זו כבאה לכלול בהגדרה גם מקרים בהם מחוברים לקרקע, למשל, גידולים או מחוברים אחרים שאינם בנין, כשהכוונה היא למקרים בהם זכויות הבניה והיעוד לבניה קיימים אך לא מוצו, ואם מתעלמים ממחוברים אלה, ניתנות זכויות ויעוד אלה למימוש". בפסק הדין נקבע, כי מרינה, בים הכינרת, אינה עונה להגדרת קרקע כאמור, שכן, "אין לומר שחלק של אגם, או שקרקע ועליה מים דרך קבע, הנם 'קרקע פנויה' בלשון בני אדם" (שם, עמ' 70). 29. גם בבג"ץ 6653/93 הנ"ל, שם, ציטט בית המשפט העליון את ההלכה שנפסקה בע"א 486/85, הנ"ל, והדגיש את משניותה של מטרת עידוד הבניה: "5. ... כפי שנאמר בבג"צ 292/65 (רושגולד נ' שר האוצר, פ"ד כ(1) 639, 643: 'חוק מס הרכוש - כפי ששמו מעיד עליו - מטיל מס על הרכוש'... תכלית זו לא נשתנתה גם לאחר החוק המתקן. אם כי הגשמת מטרתו של החוק המתקן, שהיתה 'ביטולו של מס הרכוש על בניינים ושאר נכסים והשארתו על קרקעות המיועדות לבנייה', 'איפשרה גם הגשמתה של מטרה נוספת של החוק, והיא דירבון הקדמת הבנייה' (ע"א486/85 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' החברה החבשית למסחר בע"מ, פ"ד מא(2) 402, 409) וכפי שהדגיש הנשיא שמגר ב ע"א486/85 : 'ודוק מטרתו העיקרית של החוק לא היתה עידוד הבנייה. מטרה זו היא אך תוצר לוואי של המטרה העיקרית, שהיא השארת המס על קרקעות המיועדות לבנייה. ... 10. העולה מן המקובץ, כי איני רואה מקום לקבל את טענת באי כוחם המלומדים של העותרים כי מאז התיקון לחוק התכלית החקיקתית של החוק היא, בעיקרו של דבר, דרבון בעלי קרקעות פנויות לנצלן לבנייה, וכי כתוצאה מכך גביית מס רכוש על קרקעות שאינן ניתנות לניצול מיידי לבנייה בשל טעמים תכנוניים, אינה מקדמת את התכלית האמורה. כפי שכבר הוסבר, עידוד הבנייה אינו אלא מטרה משנית לחוק, וקבלת טענתם של העותרים משמעה פגיעה במטרתו העיקרית, שהיא הטלת מס על קרקעות על פי שווי השוק שלהן." אמנם בסיפא של דברים אלה, נאמר כי המטרה העיקרית היא "הטלת מס על קרקעות על פי שווי השוק שלהן", אך מאחר והשופט גולדברג מסתמך על דברים שאמר הנשיא שמגר בע"א 486/85, הנ"ל, ברור כי גם פסק דין זה תומך בפרשנות המערערת ובודאי שאינו חורג ממנה. קרקעות שאינן מיועדות כלל לבנייה, אינן ניתנות לניצול מיידי או עתידי לבנייה וכך, לא המטרה העיקרית ולא המטרה המשנית מתקיימות. 30. ברע"א 8970/96 הנ"ל, שם, עמ' 246 - 247, מצטט השופט אור את ההלכה שנפסקה בע"א 486/86 (הנ"ל, שם, עמ' 411) והוא ממשיך ואומר (שם, עמ' 246 - 247): "ראשית, מטרתו של החוק בהטלת מס על קרקעות אינה אך עידוד ודירבון בנייה על קרקעות פנויות המיועדות לבנייה. כפי שנקבע בע"א 486/86 + 587 מנהל מס רכוש חיפה נ' החברה החבשית למסחר בע"מ (פ"ד מא(2) 402, 411): 'ודוק, מטרתו העיקרית של החוק לא היתה עידוד הבנייה. מטרה זו היא אך תוצר לוואי של המטרה העיקרית, שהיא השארת המס על קרקעות המיועדות לבנייה. להגשמתה של מטרה זו, אין חשיבות אם ההימנעות מלבנות היא בשל סיבה אובייקטיבית או בשל סיבה סובייקטיבית: זהו בסיס המס; ומן הבחינה הפרשנית, חוסר האפשרות להשיג גם את המטרה המשנית אינו מעלה ואינו מוריד'. ובמילים אחרות, עיקר תכלית הטלת מס רכוש על קרקעות מיועד לספק מקור הכנסה למדינה, ללא קשר לשאלת אופן ניצול אפשרויות הבנייה על הקרקע. התכלית של דירבון הבנייה על קרקעות פנויות אינה אלא תכלית משנית". בהשתמשו בביטוי "במלים אחרות" רצה בית המשפט להדגיש כי הוא דבק בהלכה שנפסקה בע"א 486/86, הנ"ל והמלים "ניצול אפשרויות הבנייה" מלמדות כי הנחתו הבסיסית של בית המשפט היא כי הקרקעות עליהן מוטל המס, הן קרקעות המיועדות לבנייה. בית המשפט רק חזר והדגיש את מישניותה של המטרה הטפלה שהיא עידוד הבנייה. לאור פסק דין זה והפסיקה שהובאה לעיל, ניתן להסיק כי מטרת החוק היא לספק מקור הכנסה למדינה (מטרה מרכזית בדיני מסים) על ידי הטלת מס על קרקעות המיועדות לבנייה בלבד. 31. ברע"א 1211/94 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מט(1) 353 נשאלה השאלה האם כדי לקבוע מהי יחידת מיסוי יש להשתמש במבחן "יחידת רישום בספרי המקרקעין" שהוא בעיקרו מבחן עזר, במבחן יעוד הקרקע האובייקטיבי (מבחן "הייעוד הכלכלי"), או שמא במבחן השימוש בפועל הסובייקטיבי (מבחן "השימוש הכלכלי"). ההנחה בבסיסו של דיון זה היתה כי ממוסות לצורך החוק רק הקרקעות המיועדות לבנייה. כפי שאומר השופט מצא (בעמ' 368): "כשלעצמי, נוטה אני לדעה, שאת שורת החבות במס יש, לעולם, לגזור על פי אמת מידה אחידה, שתגשים את תכליתו של החוק (קרי: מיסוי אדמת בניין פנויה) ושתהא יפה לכל המקרים כולם. מבחן הייעוד הכלכלי של הקרקע מספק אמת מידה כזאת. לא כן מבחן ה'שימוש בפועל' בקרקע, שאיננו עצמאי ואובייקטיבי, אלא תלוי ומותלה בנסיבותיו המיוחדות של כל מקרה נתון ... מכאן, כי הבוחר להשתמש בקרקע שלא על פי ייעודה הכלכלי העצמאי והאובייקטיבי, עושה כן משיקול כדאיות עסקית, או בחירה אישית; וחבותו במס אינה אלא פועל יוצא מבחירתו" (ההדגשה שלי - מ' ר'). ועל כך אומר בית המשפט ברע"א 8790/96, הנ"ל, שם, עמ' 250: "אם נחיל מיבחן זה להגדרת "קרקע" בחוק, הגדרה שעל פיה תוכרע שאלת החבות במס של המשיבה, חשוב ייעודה של הקרקע לבנייה על פי תוכנית הבנייה המחייבת ביחס לחלקות, ולא השימוש בפועל שעושה המשיבה בחלק של החלקות כמשרתות את מטרת השימוש בבניין לתעשייה". אנו רואים שבית המשפט העליון בענין רע"א 8970/96, הנ"ל, יצא אף הוא מנקודת השקפה כי ביסוד פסק הדין בע"א 1211/96, הנ"ל, שם, עומדת ההנחה, כי ממוסות רק קרקעות המיועדות לבנייה. ברע"א 3527/96, הנ"ל, מצטטת השופט בייניש את דברי ההסבר להצעת החוק של תיקון מס' 16 לחוק, ואת דברי שר האוצר דאז מר ארידור ויו"ר ועדת הכספים דאז מר לורנץ והיא מוסיפה (שם, עמ' 400 - 401): "על המגמה העומדת ביסוד התיקון, נאמר בספרם של עו"ד ח' אברמזון ועו"ד ש' בורנשטיין, מס רכוש: 'בעקבות תיקון מס' 16 רואה, איפוא, החוק את תפקידו להטיל מס על קרקעות שיש לגביהן זכויות בניה, אך אלו לא נוצלו או לא נוצלו במלואן. לשון אחר - מס הרכוש מוטל על הפוטנציאל הכלכלי הטמון באפשרות ניצולה של הקרקע לבניה, ובשל פוטנציאל כלכלי זה...יסוד זה עובר כחוט השני בין הוראותיו השונות של החוק והוא משמש כלי עזר חשוב והכרחי בפרשנותו' (ח' אברמזון וש ' בורנשטיין, מס רכוש (אברמזון-בורנשטיין, תש"ן), המבוא)". כמו כן מצוטט בפסק הדין פסיקתו של בית המשפט העליון בנושא זה ובכלל זה ההלכה המנחה שנפסקה בע"א 486/85, הנ"ל. השופטת בייניש מוסיפה, שהשופט אור ברע"א 8970/96, הנ"ל, שם, הסכים עם הלכה זו. בית המשפט אף ציטט את הקטע הנזכר של השופט אור, בו קבע, כי עיקר תכלית הטלת מס רכוש, היא סיפוק מקור הכנסה למדינה. לאחר שהשופטת בייניש מצטטת גם מבג"ץ 6653/94 היא מוסיפה (שם, עמ' 402): "הנה כי כן, נקבע כי מטרתו העיקרית של חוק מס רכוש היא הותרת המס על קרקעות המיועדות לבניה כדי לגבות כספים לאוצר המדינה. עם זאת, לחוק תכלית משנית והיא למצות את פוטנציאל הבניה הקיים לגבי קרקע, פוטנציאל אשר לא נוצל על ידי הבעלים. חוק מס רכוש נועד להשיג מטרה זו על ידי יצירת תמריץ למיצוי פוטנציאל הבניה של הקרקע, ובהתאם לכך, אף נקבעה בחוק ההגדרה של 'קרקע' חייבת במס, למעט קרקעות בהן נוצלו זכויות בניה בשיעור של 30% לפחות, וקרקעות חקלאיות. על רקע זה ניתן להבין את הפטור ממס שקבע המחוקק לקרקע חקלאית, שהרי הרציונל של מיסוי פוטנציאל הבניה אינו חל על קרקע חקלאית, הנעדרת פוטנציאל כאמור. טעם נוסף לפטור זה הוא כוונת המחוקק להוציא מגדר החיוב במס את הקרקעות החקלאיות ששוויון נמוך, שאין טעם להוציא בגינן הוצאות שומת מס רכוש. מעיון בפסיקה הרלוונטית, בדברי ההסבר להצעת החוק ובדברי הכנסת, מצינו איפוא, כי לחוק מס רכוש יותר מתכלית אחת. מצב זה אינו יוצא דופן בחקיקה ואופייני לחקיקה הפיסקלית: ו'במקרים רבים מבקש המחוקק להשיג, באמצעותו של דבר חקיקה נתון, מספר תכליות אופקיות. כך, למשל, חקיקת מס עשויה לבקש להגדיל את הכנסות המדינה ובמקביל לכך להשפיע על עיצובה של תופעה חברתית' ". (ברק, פרשנות במשפט, פרשנות חקיקה (ירושלים, תשנ"ג) כרך שני, בעמ' 206). השופטת ביניש ממצה בדבריה אלו את תכליתו של חוק מס רכוש, כפי שהיא עולה מההיסטוריה החקיקתית של החוק ומפסיקתו של בית המשפט העליון. במאמרם של א' נמדר וי' בוצין, "מס רכוש על קרקעות שלא ניתן לנצלן לבניה" מסים י6, עמ' א- 25 (1996) נאמר: "חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א - 1961, הטיל במקורו מס על מספר רב של נכסים, ובכללם קרקעות, בניינים, מלאי וציוד. ב- 1981 החוק תוקן בצורה רחבה ביותר, בוטל המס על בניינים... והוגבל המס לקרקעות פנויות או לקרקעות שלא נבנו עליהן בניינים. בשיעור מינימלי כקבוע בחוק. לפי החוק, כיום מוטל המס רק על מקרקעין שלא מוצה בהן פוטנציאל הבנייה, והדרך לצאת מתחולת המס הינה על ידי ביצוע בנייה. העולה מן האמור לעיל, כי חוק מס רכוש מושתת כיום על העיקרון של 'מיסוי פוטנציאל הבנייה שלא נוצל', ולפי עקרון זה צריך להבין ולפרש הוראות החוק השונות." 32. נראה לי לאור האמור, שסגן הנשיא ביין טעה, בכל הכבוד, בפסק הדין ע"ש (חי) 5753/98 מחצבי אבן בע"מ נ' מנהל מס רכוש, חיפה, תקדין מחוזי 99(3) 1434, בקביעת תכלית החוק כפי שהיא נקבעה בפסיקה ובמיוחד בכך שסבר שבית המשפט העליון סטה מההלכה הקיימת בפסק הדין שניתן ברע"א 8970/96, הנ"ל, שם (ס' 5 לפסק הדין של סגן הנשיא). עידוד ניצול הבנייה הייתה ונותרה המטרה המשנית לחוק, והמטרה העיקרית הייתה ונותרה, הטלת מס על קרקעות המיועדות לבנייה בלבד, כפי שעולה במפורש מדברי השופט אור המסתמך על ההלכה שנפסקה בע"א 486/86, הנ"ל, הלכה שהוא מאמצה ללא עוררין. נמצא שהפנים שמצא סגן הנשיא ביין אין להם, בכל הכבוד, בסיס כדברי השופט אור אם קוראים את האמור ברע"א 8970/90 הנ"ל, שם, עמ' 246 - 248 כמקשה אחת. השופט אור אף אינו כותב שם, שהוא שינה מדעתו ממה שפסק בע"ש (נצ') 25/88, הנ"ל, שם, עמ' 70. ראו גם דברי השופטת ביניש ברע"א 3527/96, הנ"ל, שם, עמ' 400 - 402). 33. גם בע"ש (ת"א) 343/97 חלקה אחת עשרה בגוש 635 נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים מחוז תל-אביב, דינים מחוזי, כו(8) 900, קבע השופט הומינר כי יש לפרש את הדיבור "קרקע פנויה" במשמעות היומיומית שלה, דהיינו מצב הקרקע מהבחינה הפיסית, כשהוא יוצא מהנחה שמדובר בקרקע שיועדה לבניה: "בשום פנים ואופן לא ניתן לפרש את הדיבור 'קרקע פנויה' בהגדרת 'קרקע' כמתכוון אך ורק לקרקע שניתן לבנות עליה מיד או שניתן לנצלה לבניה מיידית בכל צורה שהיא". 34. הקביעה שניתן למסות רק קרקעות שניתן לבנות עליהן מיידית, מניחה כי ניתן בזמן כלשהו לבנות על הקרקעות, אך אין זה תנאי הכרחי שניתן יהיה לבנות עליהן מייד. ראו גם דבריו בסעיפים 10 - 19 לפסק הדין, שם הוא מתייחס לסעיף 45(א)(2) לחוק שלפיו לא ניתן לפטור מתשלום "קרקע" שהבנייה עליה הוגבלה על פי דין בנימוק שאין מדובר ב"קרקע פנויה" שלא נדרש אישור משר האוצר לפטור אותה מתשלום המס. זאת ועוד, בית המשפט דן רק בקרקעות שמוטלות עליהן הגבלות סטטוטוריות לבנות, אך לא נאמר דבר ביחס לשאר סוגי הקרקעות ולכן אין פסק דין זה מסייע למשיב. פרשנות תכליתית 35. תכלית החוק כפי שהיא נלמדת מהאמור לעיל, היא שיש לפרש את המלים "קרקע פנויה" כמכוונת לקרקעות המיועדות לבנייה בלבד, כשהכוונה היא לקרקע שאינה מנצלת את פוטנציאל הבנייה שלה או שהניצול שלה הוא פחות מ- 30% מאחוזי הבנייה המותרים. כך באות לידי ביטוי שתי התכליות שהוזכרו לעיל. באופן זה גם ניתן להבין את הריבוי שבהגדרת "קרקע" - "קרקע שמחובר אליה נכס שאינו בנין". ריבוי זה הגיוני רק אם הוא מתייחס לקרקעות המיועדות מלכתחילה לבנייה, למרות שנתון זה לא מופיע במפורש בהגדרה. ריבוי זה משקף את המטרה המשנית לחוק, שבבסיסה קרקעות בעלות פוטנציאל בנייה בלבד. כך, גם אין לפרש את המיעוט של "קרקע חקלאית" כהסדר שלילי, אלא הכוונה היא לקרקעות שאינן מיועדות לבנייה, שהרי הרציונל של מיצוי פוטנציאל הבנייה אינו חל על קרקע חקלאית שאין לה פוטנציאל בנייה כאמור. ניתן לומר שלאי מסוי קרקע חקלאית יש רציונל נוסף העולה מהפסיקה והוא ששווי של קרקע חקלאית הינו נמוך ואין טעם להוציא בגינה הוצאות שומת מס (רע"א 3527/96, הנ"ל, שם, עמ' 402) . רציונל משני זה אינו פוגם ברציונל העיקרי, שקרקע שאינה מיועדת לבנייה לא תמוסה. שטחי המתקנים 36. בניגוד לטענת המשיב, הטענה ששטחי המתקנים אינם "קרקע" נטענה בכתב הערר בסעיף 12, כטענה חלופית. לכן טעתה ועדת הערר שלא דנה בטענה זו. אמנם אין הפנייה מפורשת בהודעת הערעור לשטח של 24 הדונמים, אך לטעמי די בטענה שנטענה כדי שועדת הערר לענייני מס רכוש תדון בעניין. עם זאת, לאור התוצאה שאליה הגעתי, אין לכך משמעות. משום שאין מדובר בשטח שמיועד לבנייה אלא למתקני מחצבה. ואין זה כהרי זה זהים. העובדה שאין בתוכנית בנין עיר אחוזי בנייה למתקנים אלה ולכן גם אין דרך לחשב את אחוזי הבנייה המנוצלים, מחזקת את המסקנה שמדובר בקרקע שמיועדת למחצבה ולצרכיה ואין מדובר בבניין, לכן גם שטח זה פטור ממס. סיכום 37. יש לקבל את הערעור ולפטור את המערערת מתשלום מס הרכוש שהוטל עליה מאחר והמקרקעין אינם "קרקע פנויה". המשיב ישלם למערערת את הוצאותיה בסך 10,000 ₪ בצירוף מע"מ ובצירוף ריבית והצמדה כדין. מיסים