קיזוז הפסדים מעסק ממשכורת

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא קיזוז הפסדים מעסק שנסגר ממשכורת של בעל העסק שהפך להיות שכיר: רקע עובדתי עניינו של ערעור זה, המתייחס לשנות המס 2002-2003, בפרשנותו של סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), כנוסחו בשנים הרלוונטיות לערעור. המערער הפעיל סופר-מרקט במודיעין עילית עד לתום שנת המס 2001 ("העסק"). המערערת, עקרת בית, הינה בת זוגו הרשומה של המערער. אין חולק כי המשיב אישר את דיווחיהם של המערערים לפיהם צבר העסק עד ליום 31.12.2001 הפסדים בסך של 477,807 ₪. [בסיכומי המערער מופיע הפסד של 447,807 ש"ח] בסוף שנת 2001 , הקימו המערער ומר קרויס אברהם, בחלקים שווים, את חברת סופר ברכפלד בע"מ ("החברה"), אשר החלה לפעול ביום 1.1.2002, לאחר שהמערער העביר אליה את העסק. החברה התנהלה במקום בו נוהל העסק ובאותה המתכונת בו פעל. לאחר הקמת החברה, עבד בה המערער כשכיר. משכורתו השנתית של המערער לשנת 2002 הסתכמה ב-225,036 ₪ ומשכורתו השנתית לשנת 2003 הסתכמה ב-179,758 ₪. המערער בדו"חותיו ביקש לקזז את ההפסדים המועברים מהעסק כנגד הכנסותיו ממשכורת. המשיב לא התיר את ביצוע הקיזוז, ומכאן הערעור שלפני. התשתית הנורמטיבית, היא הוראת הפקודה לעניין קיזוז הפסדים הקובעת בסעיף 28(ב) כנוסחו דאז כי: " מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותם שנים מעסק או משלח יד לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזז בשנה שלאחריה". טענות הצדדים לשיטת המערערים, הפרשנות המילולית הנכונה של הסעיף, כמו גם פרשנותו התכליתית הכלכלית, מלמדת כי ניתן לקזז את הפסדי העסק המועברים של המערער כנגד משכורתו מהחברה. לדבריהם, המונח "השתכרות" מופיע תחת מקורות הכנסה שונים המנויים בסעיף 2 לפקודה. לעיתים השתכרות תסווג כהכנסה מעסק ולעיתים כהכנסת עבודה: " מס הכנסה יהא משתלם בכפוף להוראת פקודה זו [...] על הכנסתו של אדם תושב ישראל [...] ממקורות אלה: השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי; (א) השתכרות או ריווח מעבודה; [...]" לטענתם, סיווגה של ההשתכרות צריך להיעשות בהתאם לזהות מעניק השכר: "כאשר השתכרות הינה קבלת שכר מעסק השייך לנישום והמופעל על ידו" יש לראות בה הכנסה בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה, היינו הכנסה מעסק או משלח יד. בעוד שהשתכרות מ"עסק של אחרים" תסווג כהכנסת עבודה כמוגדר בסעיף 2(2) לפקודה (פסקה 8 לסיכומי המערערים). לשיטת המערערים, פרשנות מילולית זו עולה בקנה אחד עם פרשנותה התכליתית של הפקודה. לדבריהם, הן בתי המשפט והן המלומדים, סבורים כי יש להקל על קיזוז ההפסדים. כך למשל, צוטטו הדברים שנאמרו בפרשת שקלרש בהתייחס למאמרו של פרופ' אדרעי "התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר" (עיוני משפט כ(2) (דצמבר 1996)) כי: "המחבר מעדיף אימוץ והעדפת כללי היושר (Equity) המחייבים גישה ליברלית של הגמשת כללי ההקבלה תוך הרחבה מירבית של בסיס המס, על החשש מתכנוני מס" (עמ"ה 1222/02 שקלרש ליאור ואח' נ' פקיד שומה רמלה, ). המערערים ערים לתיקון שנעשה בסעיף 28 לפקודה, לפיו מתיר המחוקק כיום קיזוז הפסדי עסק כנגד הכנסה ממשכורת גם בשנים שלאחר היווצרות ההפסד. לשיטתם, המדובר ב"תיקון מבהיר" שלא שינה את המצב המשפטי הקיים, אלא אך נועד למנוע פרשנות שגויה. המשיב מצידו סבור כי תיקון הסעיף מלמד על שינוי המצב המשפטי שנהג בשנים נשוא הערעור. לדבריו אין לקבל את טיעון המערערים כי סיווג ההשתכרות יקבע בהתאם למעניק השכר. לפיכך לטענתו, לשון החוק כנוסחו אז ברורה, והיא מורה כי יש קיזוז הפסד משנים עברו יתאפשר כנגד הכנסות מ"עסק או משלח יד" בלבד. עוד ציין המשיב כי בית המשפט אף עמד על כוונת המחוקק: "הגבלת אפשרות הקיזוז משנים עברו בסעיף 28(ב), באופן שהקיזוז ייעשה כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד (לעומת סעיף 28(א) המאפשר קיזוז גם כנגד מקורות אחרים) באה מתוך הכוונה שלא לאפשר קיזוז "מין בשאינו מינו" ועל ידי כך להקטין את האפשרות למניפולציות (ע"א 615/85 פקיד השומה חיפה נ' א.ח.א. גולדשטיין בע"מ, ). דיון והכרעה אין חולק כי הוראת סעיף 28(ב) לפקודה, כנוסחו היום, מאפשרת את קיזוז הפסדי העסק כנגד משכורת ובלבד שהנישום עומד בתנאים המנויים: "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה: (1) לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז; (2) אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז; (3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה בסעיף 64, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1(א)". בדברי ההסבר לתיקון הסעיף גילה המחוקק את דעתו כי אין המדובר ב"תיקון מבהיר", כי אם בתיקון שנועד לשנות מהמצב המשפטי עובר לתיקון: "סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה קובע [...] המשמעות היא שבעל עסק אשר הפסיק פעילותו בעסק לאחר שנגרמו לו הפסדים והפך לשכיר, לא הורשה לקזז את הפסדו מהעסק או ממשלח יד בשנים הבאות כנגד הכנסתו ממשכורת. מוצע לאפשר קיזוז של הפסד עסקי או הפסד ממשלח יד כנגד משכורת של הנישום [...] תחולת התיקון לגבי הפסדים מעסק שיווצרו בשנת המס 2007 ואילך" (הצעת חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2007), התשס"ז-2006, ה"ח הממשלה 260, ההדגשות נוספו). לשון החוק כמו גם פרשנותו בהלכה הפסוקה, הציבו לעניין קיזוז הפסדי עבר חייץ המבדיל בין ההכנסה מהמקורות המנויים בסעיף 2(1) לפקודה ובין הכנסות ממקורות אחרים. לשיטת המערערים סיווג ההשתכרות יעשה לאור זהות מעניק השכר. לדבריהם, במקום בו מקבל השכר משמש גם כבעל הגוף המשפטי מעניק השכר, אזי יש לראות בשכר זה השתכרות מעסק או ממשלח יד. פרשנות זו, שאין לה כל עיגון, איני יכול לקבל. חברת סופר ברכפלד בע"מ, המתנהלת כיישות משפטית נפרדת היא מעבידתו של המערער והיא המעניקה לו שכר בעבור עבודתו. אופי קשרי המערער והחברה הינם קשרי עובד-מעביד והיות המערער בעל מניות בחברה אינה מעלה ואינה מורידה לעניין סיווג הכנסתו מהחברה כשכר עבודה. כאמור, עד שלהי שנת 2001 בחר המערער לנהל את פעילותו הכלכלית במסגרת עסק עצמאי כעוסק מורשה. החל משנת 2002 בחר המערער בהמשך הפעילות במסגרת חברה בע"מ. המלאי והציוד הועברו אל החברה, בעוד שההפסדים נותרו בעסק, כלומר במישור האישי של המערער (עמ' 6 לפרטיכל הדיון מיום 20.5.08, שורות 15-20). המערערים הצביעו על מתווים שונים בהם היה המשיב מתיר את קיזוז ההפסדים, אשר יש בהם כדי ללמד שאין למסות את המערער בשל בחירתו בחלופה "הטבעית" של הקמת החברה: " ש. אילו המערער לא היה מקים חברה אלא היה מקים שותפות, האם יכולה היה לקזז את ההפסדים? ת. בשותפות, אתה מגיש דו"ח כעצמאי על חלקך בשותפות. זה אומר שיש לך הכנסה מעסק ואז הקיזוז אפשרי. ש. האם נכון שאילו המערער, במקום למשוך משכורת, היה מוציא חשבונית מס לחברה ומודיע לה "אני מחייב אותך בגין עבודתי בסך כך וכך בחודש", האם יכול היה לקזז את ההפסדים? ת. כן" (עמ' 11 לפרטיכל, שורות 2-9). עם זאת, בסופו של יום, ההתאגדות במסגרת חברה והעבודה בה כשכיר היתה בחירתו של המערער. הבחירה במסגרת משפטית כזו או אחרת לניהול הפעילות הכלכלית, נושאת בחובה את היתרונות והחסרונות הקיימים באותה המסגרת. המשיב הדגיש כי אינו נוטה להתערב בשיקוליו של הנישום לבחור את צורת הפעילות הרצויה לו: "יכול להיות שהשיקולים להקמת חברה הם שיקולים אחרים שנובעים מיתרונות של הקמת חברה. ההפרדה המשפטית, צורת התאגדות, שיקולי בקרה וכיוצ"ב. יתרונות לאו דווקא מיסויים אלא אחרים שבעטים מקימים חברות. אנחנו לא נוהגים להכנס לשיקולים האלה" (עמ' 10 לפרטיכל, שורות 2-5). משבחר הנישום בדרך מסוימת לגיטימית לניהול עסקיו, הרי הוא מחויב לה, על מעלותיה וחסרונותיה ואין הוא יכול עוד ליהנות מיתרונותיה של דרך חלופית שנזנחה על ידו. היו השיקולים אשר היו בהעברת הפעילות לחברה באופן שנעשה, אולם אינני מוצא כי יש מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב שעה שנסמך הוא על המצג שמציג הנישום ועל לשונה המפורשת של הפקודה. אשר על כן דינו של הערעור להדחות. המערער ישא בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין המשיב בסכום כולל של 20,000 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית אלא אם ישולם בתוך 35 יום מהיום. משכורתקיזוזקיזוז הפסדים / העברת הפסדיםמיסים