יום הרכישה מס שבח

שני עקרונות יסוד השזורים כחוט השני לאורכו ולרוחבו של חוק מיסוי מקרקעין הינם העיקרון של צמידות "שווי הרכישה" ל"יום הרכישה" והעיקרון של רציפות המס. "יום הרכישה" קשור קשר הדוק עם "שווי הרכישה". שני מושגים אלו הולכים יחד כתאומים סיאמיים וכך נקבע, בין היתר, בסעיף 21(א) לחוק מיסוי מקרקעין: "בכפוף להוראות הסעיפים 22 עד 36, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לענין חישוב השבח והמס הוא שווייה ביום הרכישה על ידי המוכר". וכך אומר, בין היתר, בית המשפט העליון בע"א 65/82 מנהל מס שבח מקרקעין נגד נחמן הרשקוביץ וטובה עורשי (פ"ד לט(4) 281) בענין זה, כדלקמן: "...לאורכו של החוק עובר כבריח התיכון העיקרון של צמידות מועד קביעת השווי ("שווי הרכישה") למועד ביצוע הפעולה ("יום הרכישה"); הסעיפים 17, 21(א), 23 (שבוטל בינתיים), 29 וכמובן סעיף 37, שעליו עמדתי לעיל. על קיומו של עיקרון זה בסעיף 37 לחוק עמד השופט ויתקון בע"א 253/79 [3] הנ"ל, בעמ' 669 באמרו: "על פי הוראתו של סעיף 26 מצווים אנו לראות את שווי הרכישה של זכות שנרכשה בדרך הורשה כ' שוויו ביום הפטירה'. יהיה זה מוזר מאד, אם שווי הרכישה לא יהיה השווי ביום הרכישה אלא השווי של הנכס ביום אחר. כפי שכבר הסברנו, לגבי כל הרכישות שסעיף 37 דן בהן, העיקרון שביסוד השיטה הוא להצמיד את יום הרכישה ליום שהוא רלוונטי לקביעת שווי הרכישה"...". עקרון נוסף, הקשור אף הוא לעקרון צמידות "יום הרכישה" ל"שווי הרכישה", הינו עקרון רצף מיסוי תקופות השבח. וכך אומר, בין היתר, המלומד פרופ' אהרון נמדר בספרו "מס שבח מקרקעין (בסיס המס)" בעמ' 93-94: "...עקרון חשוב אחר ההולך ומתגבש בפסיקה של בתי המשפט בקשר למס שבח, הינו העקרון בדבר "רצף מיסוי תקופות השבח". עקרון זה אומר כי אין ליצור מצב ששבח שנוצר במועד מסוים לא יובא בחשבון המס, אלא אם כן המחוקק התכוון להעניק לו פטור אמיתי ממס. לענין מס שבח, הדבר החשוב הוא שימור רצף החיוב במס במרוצת השנים, כך שלא תברח "תקופת שבח" מהחיוב במס. לפי עקרון זה, קביעת גובה השבח שנוצר במכירה מסוימת הינה פחות חשובה מאשר יצירת "פער" ברציפות המס על ידי אי הכללתה של תקופת השבחה מסוימת בחיוב המס. אי הערכה נכונה של שווי המכירה של זכות במקרקעין, בסופו של דבר, תתקן את עצמה במכירות הבאות, אך אי הכללת תקופת שבח מסויימת מהווה הפסד מס תמידי. עקרון רציפות המס מעוגן למעשה בסעיף 21(ב) לחוק, השואף לקבוע את שווי הרכישה של זכות לפי מה שנקבע לענין מס בשח, ולא לפי התמורה ששולמה בפועל. משמעותה של הוראה זו הינה כי את המס יש להטיל לפי השבח כפי שהוא חושב לעניין המס, תוך התעלמות מעובדות המצביעות על נתונים אחרים. עקרון זה מעוגן גם באופי של הפטורים ממס הקבועים בחוק. עיון בסוגי הפטורים השונים מגלה כי המחוקק למעשה אינו מעניק פטור ממס במובן זה שעל אותו "שבח" לא ישולם מס לעולם, אלא שהשפעתו של הפטור הוא "דחיית מס" עד העסקה הבאה החייבת במס. בלשון אחרת, המחוקק מחייב במס את הנישום החייב במס גם על השבח שנתהווה בתקופה בה החזיק נישום אחר שהיה פטור ממס. מכאן עולה כי כל עוד המחוקק לא גילה את דעתו במפורש שהוא חותר לתוצאה שונה, אין לפרש את הפטורים השונים שבחוק אלא על דרך של "דחיית מס", וכי בעסקה הבאה החייבת במס המחוקק משפה את עצמו על הפטורים שנוצלו בעבר...". לעניין זה יפים גם דבריו של כב' השופט ד. לוין בע.א. 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נגד אברהם, פ"ד לט (2) 96, 101: "הדברים כפשוטם מלמדים על כך שבקש המחוקק להטיל מס כל אימת שמתהווה שבח בשל ההפרש שבין שווי המכירה ליתרת שווי הרכישה במכירת זכות במקרקעין: כלומר,...שלא יהיה שבח בעקבות עסקה במקרקעין, שלא ישולם בגינה מס. אולם לא ניתן להתעלם מהפרק השישי של החוק, העוסק בפטורים ממס ובדחיות מועד תשלומו, ובמיוחד מהסעיפים 62, 63,66 ו-69 המצביעים על מקרים שבהם, למרות שנעשתה עסקה במקרקעין והוקנו זכויות באותם מקרקעין שנמכרו לאחר, אין עסקאות אלו מלוות בתשלום מס. אמור איפוא שלכאורה יש מקרים בסוג מכירה של מקרקעין, השוברים את רציפות התקופה שבגינה ישתלם המס, במובן זה שעל חלק מהשבח בתקופה הנתונה שולם מס ועל חלק אחר לא. בא המחוקק בסעיפים 29 ו-37(1)(37) וביטא את כוונתו כיצד ינהגו במקרים מיוחדים אלה... המסקנה המתבקשת והעולה מעל פני ההוראות הללו היא, שבמקרים אלה יעשה החישוב בדרך מיוחדת השומרת על הרציפות והשוללת יצירת מצב ששבח שהתהווה בפרק זמן מסוים לא יובא כלל בחשבון בעת חישוב מס השבח בעקבות מכירת הנכס, במכירה היוצרת חבות בתשלום מס" בע"ש 4103/98 גבעת הכרך בע"מ נגד מס שבח רחובות - מסים יט/6 קובעת ועדת הערר, בין היתר, כדלקמן: "...ודוק. מנהל מס שבח מקרקעין אינו יכול להתעלם מעקרון רציפות המס או להתכחש לו, שעה שיישומו אינו מיטיב עימו ומפחית את המס הנגבה, כשם שהנישום אינו רשאי לעשות זאת שעה שהדבר מגדיל את נטל המס. עקרון רציפות המס הינו ניטרלי ועל כן פועלו הוא דו כיווני...".מס שבחמיסיםיום הרכישה