טענת טעות בחיובי ארנונה רטרואקטיביים

רקע כללי 1. לפניי ערעור על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית יבנה (להלן: "הועדה" או "ועדת הערר"), אשר ניתנה ביום 06.09.2009. המערערת הינה התעשייה הצבאית לישראל בע"מ (להלן: "המערערת" או "תע"ש"), הטוענת, בכתב ערעור מתוקן, כי היא נדרשה לשלם סכום "מעורר פלצות", בסך 30,495,984 ₪ בגין חיובי ארנונה רטרואקטיביים, לקויים ושאינם כדין, בעבור השנים 1996 - 2002. עוד נטען ע"י המערערת, כי הועדה החליטה, בחוסר סמכות, כי החלטתה מחייבת גם לגבי שנות המס 2003 - 2008. סכום החיוב נכון להיום עומד על כ-68 מיליון ₪, כאשר לטענת המערערת מדובר ב"שטח אדמה ריק, עזוב ושאינו בשימוש מזה למעלה מעשור שנים, אשר למערערת אין כל זיקה ממשית אליו זה שנים ארוכות. מדובר באדמת בניין מובהקת, אשר העירייה מנסה להפוך את ערימות החול הריקות שבה, למכרה זהב ממנו תכרה ממון רב לקופתה, בלא כל צידוק שהוא, על גב המערערת". בעקבות הגשת הערעור, התקיים דיון בפניי בהשתתפות ב"כ המערערת והמשיבים, לרבות המשיבים הפורמאליים, משרד הביטחון ומינהל מקרקעי ישראל. לקראת הדיון הוגשו עיקרי טיעון , ולאחריו הגישו הצדדים סיכומים נרחבים בכתב. יצוין, כי בהחלטה שניתנה על-ידי, בסיומו של הדיון, העליתי את האפשרות כי הצדדים יוזמנו לסבב נוסף של טיעונים בעל-פה, לאחר קבלת הסיכומים הכתובים. ואולם, לאחר שהחומר המלא מונח לפניי, וחרף בקשת ב"כ המערערת, לא ראיתי מקום להצגת טיעונים נוספים בעל-פה, והנני סבור כי ניתנה לכל צד הזדמנות מלאה להציג את טיעוניו, באופן נרחב ומפורט. החלטת ועדת הערר 2. כאמור לעיל, ביום 06.09.2009, ניתנה החלטת ועדת הערר, בערר שהגישה המערערת על החלטת מנהל הארנונה בעיריית יבנה, מיום 07.10.2002. הרכב חברי ועדת הערר היה כדלקמן: מר יוסף שאער (יו"ר); עו"ד משה פורמן ומר רמי עמילני. המדובר בחיוב המערערת בארנונה בגין נכס מקרקעין בשטח של 117,558 מ"ר המצוי בגוש 6094 בתחום שיפוטה של העיר יבנה (להלן: "המקרקעין" או "שטח הקרקע"). שטח זה מהווה חלק ממתחם גדול יותר של כ-3,800 דונם, המצוי ברובו בתחום שיפוטה של המועצה האזורית חבל יבנה. ועדת הערר הבהירה בפתיח להחלטתה כי "בהתאם להחלטת הועדה מיום 06.11.2008 ובהתאם להסכמה הדיונית בין הצדדים, ההכרעה בתיק זה ניתנת ביחס לערר משנת 2002 ואילך, ביחס לכל השנים נשוא ערר זה, דהיינו החל משנת 1996, מאחר והמדובר בנכס בו לא ארע כל שינוי עובדתי או אחר בשנים הרלוונטיות לתיק זה". בגוף ההחלטה ציינה הועדה כי המערערת, תע"ש, הינה חברה ממשלתית הפועלת בתחום התעשיות הביטחוניות ועוסקת בעיקר בייצור נשק, תחמושת ואמצעי לחימה, כאשר עד לחודש נובמבר 1990 הייתה המערערת יחידת סמך במשרד הביטחון. בהחלטה צוין כי שטח הקרקע שימש את המערערת, החל משנות השישים ועד לשנת 1991 לאכסון תחמושת, הטמנת פגזים, פצצות ומוקשים, שחלקם היו תחמושת שלל ממלחמת ששת הימים. עוד נאמר בהחלטה כי המערערת "מעולם לא פינתה את שטח הקרקע משאריות תחמושת הפזורים בו, והמהווים סכנה לציבור, וכך נותר שטח הקרקע מגודר וסגור כאשר העוררת מונעת מהציבור גישה אליו באמצעים שונים". לגבי המועדים הרלבנטיים לערר, ציינה הועדה כי ביום 13.05.2002 נשלחה למערערת הודעת חיוב בארנונה כללית לשטח הקרקע, בגין שנות הכספים 1996 - 2002. הוגשה השגה למנהל הארנונה על הודעת השומה, אשר נדחתה על-ידו ביום 07.10.2002, וביום 05.11.2002 הוגש הערר לוועדת הערר. הועדה מתארת בהחלטתה הליכים משפטיים שונים אשר ננקטו על-ידי המערערת, לרבות פנייה לבית-המשפט המחוזי בת"א לשם מתן פסק-דין הצהרתי המכריז על בטלות החיוב, והגשת עתירה לבית-המשפט לעניינים מנהליים בת"א בבקשה לקבוע כי הודעת השומה משנת 2008 בטלה ומבוטלת. לגופו של עניין, הגיעה הועדה למסקנה כי מבין שלל הטענות שהעלתה המערערת נגד החלטת מנהל הארנונה, נותרו לדיון שתי טענות בלבד, היינו: כי המערערת איננה המחזיקה במקרקעין, והטענה האחרת, כי הקרקע נשוא דיוננו הינה "אדמת בניין" שאינה חבה בארנונה. לעניין השאלה הראשונה, התייחסה הועדה לטענת המערערת כי נטשה את שטח הקרקע עוד בשנת 1991, והחזירה אותו לידי מינהל מקרקעי ישראל. הועדה קבעה כי הנטל להוכיח טענה זו רובץ על כתפי המערערת, שכן ההנחה כי פעולתה של רשות המס נעשתה כדין ועל הנישום, המבקש לשנות את ההחלטה, רובץ הנטל לשכנע כי יש לבטל את הצו או לשנותו. הועדה הגיעה למסקנה כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה לעניין הוכחת טענתה כי אינה המחזיק במקרקעין, כאשר הראיות מלמדות כי קשרה עצמה באופן מפורש למקרקעין ולא התנערה מאחריותה לפינוי התחמושת הפזורה בשטח. הועדה מציינת כי המערערת מנעה מנציגי העירייה לבצע מדידה של הנכס לצורך חיוב בארנונה, ואם לא הייתה לה זיקה למקרקעין, כטענתה, הכיצד היה ביכולתה למנוע את מדידת השטח? לגישת הועדה, המערערת הינה בעלת הזיקה הקרובה ביותר לנכס, ולכן יש לראותה כ"מחזיק" בו. אשר לסיווג המקרקעין, ציינה הועדה כי הגדרת "אדמת בניין" הינה הגדרה שיורית, בהתאם לסעיף 269 לפקודת העיריות, דהיינו "כל קרקע שבתחום העירייה שאיננה לא בניין ולא אדמה חקלאית ולא קרקע תפוסה". השאלה הטעונה הכרעה היא, האם מדובר ב"קרקע תפוסה" שהגדרתה "כל קרקע שבתחום העירייה שאינה אדמה חקלאית, שמשתמשים בה ומחזיקים אותה לא יחד עם בניין". לגישת הועדה, אין מקום להשתמש במבחן התועלת הכלכלית, על-מנת לקבוע כי מדובר בקרקע תפוסה, אלא די בעובדה כי המערערת מחזיקה בשטח הקרקע ועושה בו כבשלה. הועדה מציינת כי "כל עוד העוררת אינה מפנה את הקרקע מתחמושת ואינה 'משחררת' אותה חזרה, לא ניתן לנצל את הקרקע לאף צורך, לרבות כריית חול". הועדה הגיעה למסקנה כי העוררת מחזיקה ועושה שימוש בשטח הקרקע, וזאת "בין אם מכוח האחסנה של שיירי תחמושת ופסולת שמבוצעת במקרקעין, בין אם מכוח מניעת השימוש מאחרים, ובין אם מכוח האינטרס הכלכלי שיש לעוררת במקרקעין". לפיכך, קבעה הועדה כי אין מדובר ב"אדמת בניין" אלא ב"קרקע תפוסה". הועדה החליטה לדון בטענת המערערת בדבר אי חוקיות השומה, בשל העובדה כי מדובר בחיוב רטרואקטיבי, הגם שלגישת המערערת הועדה אינה מוסמכת להידרש לטענה זו. הועדה סברה כי היא בעלת סמכות לדון גם בשאלה הנוגעת למועד תחילת החיוב, ובמקרה דנן מדובר בחיוב המוטל רטרואקטיבית החל משנת 1996. לגופו של עניין, הגיעה הועדה למסקנה כי אין איסור להטיל על נישום חיוב רטרואקטיבי, והרשות המקומית רשאית לתקן כל טעות שנפלה בחיוב הארנונה, גם אם מדובר בתיקון שומה שהוצאה בעבר. לגישת הועדה, אם תתקבל הטענה בדבר איסור הטלת חיוב רטרואקטיבי, הרי שהדבר עשוי לעודד את ציבור הנישומים להימנע ממתן דיווח אמת אודות הנכסים המוחזקים על-ידו. בניגוד לחוקי מס אחרים, הרי שכאשר מדובר בארנונה כללית, אין חובת דיווח מצידו של הנישום, ובשל כך מוגבלת יכולתה של הרשות המקומית לגלות שינויים בבסיס השומה, ועל-כן המחוקק לא הגביל את משך הזמן לגביו ניתן "לפתוח שומות". הועדה סבורה כי למעשה אין מדובר בחיוב רטרואקטיבי אלא בתיקון השומה בלבד, מאחר שהחבות בתשלום הארנונה נוצרת עם קביעת סך המיסים על-ידי הרשות המקומית, ואין לראות בהליך שליחת הודעת השומה משום הטלה רטרואקטיבית של ארנונה. לאחר סקירת הפסיקה, שלגישת הועדה, מייצגת שני זרמים שונים, הגיעה הועדה למסקנה כי "...העירייה רשאית הייתה לחייב את שטח הקרקע החל משנת 1999, וזאת מיום הפנייה הראשונה לעוררת, עם זאת החלטנו כי החיוב יחל החל משנת 2000 מאחר והפנייה לעוררת נעשתה בשלהי שנת 1999... לדעתנו חיוב החל משנת 2000 מהווה איזון נכון והוגן בין דרישת העירייה למס אמת לטענות העוררת, בדבר חיוב רטרואקטיבי, כאשר החיוב בגין הריבית וההצמדה יחל משנת 2002 בלבד, היא השנה בה הוצאה השומה לראשונה לעוררת...". טענות המערערת 3. טענותיה של המערערת יסוכמו מתוך החומר הרב שהוגש לבית-המשפט, ובכלל זה: כתב הערעור המתוקן, עיקרי הטיעון, השלמת טיעון וסיכומים מטעם המערערת וסיכומי תשובה שהוגשו על-ידי באי כוחה, עו"ד גיא זוהר ועו"ד יובל גרינשטיין. כמו כן הוגש לבית-המשפט תיק מוצגים עב כרס, הכולל 39 מוצגים שונים. ניתן לחלק את טענותיה הרבות של המערערת לנושאים הבאים: א. חברי ועדת הערר נגועים בניגוד עניינים קונקרטי המביא לפסלות ההחלטה. הדברים מכוונים כלפי יו"ר ועדת הערר, מר יוסף שאער, אשר כיהן כחבר מועצת העיר יבנה במועד בו מונה כחבר ועדת הערר ובמועדים בהם דן בערר נשוא הערעור שלפנינו. כמו כן, מונה מר שאער כחבר המועצה הדתית בעיר יבנה זמן קצר לפני שניתנה ההחלטה נשוא הערעור דנן. עוד נטען כי ליו"ר הועדה אינטרסים כלכליים בעיר יבנה, דבר הפוסל אותו מלכהן כחבר ועדת הערר, וממילא מצדיק גם פסילה של החלטות ועדת ערר שניתנו בראשותו או בהשתתפותו. לגבי חבר הועדה הנוסף, עו"ד משה פורמן, נטען כי אף הוא מצוי בניגוד עניינים, שכן משמש הוא כדירקטור בחברת "יבנה - חברה כלכלית לפיתוח בע"מ", וכיוון שהוא שימש גם כיועץ המשפטי של סיעת ראש העיר, מר צבי גוב. עצם היותו של עו"ד פורמן דירקטור בחברה הכלכלית, המהווה זרוע ארוכה של עיריית יבנה, מציבה אותו בניגוד עניינים מובנה, ופוסלת אותו מלכהן כחבר בועדת הערר. לגישת המערערת, היה על חברי הועדה הנ"ל לפסול את עצמם, ואם לא עשו כן, על בית-המשפט להורות על פסלות כל החלטה שניתנה על-ידם. ב. ועדת ערר פעלה בחוסר סמכות בקובעה כי שומת הארנונה תחול רטרואקטיבית על תקופה שקדמה להוצאת השומה. כזכור, קבעה הועדה כי המערערת תחויב בארנונה החל משנת 2000, כאשר השומה נמסרה למערערת רק באמצע שנת 2002. המערערת סבורה כי הועדה לא הייתה מוסמכת לדון, כלל ועיקר, בטענה זו, שכן הדבר אינו בסמכותה. עם זאת, הבהיר ב"כ המערערת, עו"ד גיא זוהר, כי על-מנת לקדם את ההליכים, אין המערערת עומדת על טענתה בדבר חוסר סמכותה של הועדה להידרש לטענת הרטרואקטיביות. לגופו של עניין, נטען על-ידי המערערת כי הוועדה שגתה בכך שקבעה כי עליה לשאת בתשלומי ארנונה רטרואקטיביים משנת 2000 עד לשנת 2002, כאשר הודעת השומה הומצאה על-ידי העירייה רק בסוף חודש מאי 2002. ההלכה היא כי רשות מקומית אינה מוסמכת להטיל ארנונה באופן רטרואקטיבי, אלא רק בנסיבות חריגות ומיוחדות שאינן מתקיימות בענייננו. ככלל, קבעו בתי-המשפט כי "הטלת חיוב ארנונה באופן רטרואקטיבי שכזה הינה פסולה ואסורה ואין כל מקום להתירה". הוצאת השומה על-ידי העירייה, המתייחסת לשנים 1996 - 2002 מהווה פגיעה בעקרון החוקיות, בעקרון סופיות השומה, ובערכי הודאות והיציבות המשפטית, ויש בהם, כך נטען על ידי המערערת, פגיעה קשה באינטרס ההסתמכות של הנישום. לפיכך, סבורה המערערת כי יש לבטל את החיוב בארנונה לשנים 2000 עד 2002. ג. ועדת הערר לא הייתה מוסמכת להכריע בנושא החיוב לארנונה לגבי השנים 2003 - 2008. ועדת הערר קבעה כי יש לאחד את הערר שהוגש לגבי שנת המס 2008 עם הערר שהוגש לגבי החיוב משנת 2002. באופן זה, קבעה הועדה כי המערערת מחויבת בתשלום ארנונה לשנים 2000 עד 2008. לעניין זה, הסתמכה הועדה על "הסדר דיוני" שהושג, כביכול, בין הצדדים. עו"ד גיא זוהר, ב"כ המערערת, טען כי קיימת מחלוקת מהותית בשאלת ההסכמה הדיונית אשר ספק אם הייתה, וכלל לא ברור מה היו טיבה וטבעה של אותה הסכמה. בהקשר זה ציטט עו"ד זוהר מדבריו של עו"ד גיא ממן, ב"כ העירייה, מהם עולה כי קיימת מחלוקת לגבי אותה הסכמה. המערערת התנגדה לאיחוד הדיוני ולהתייחסות לשנות המס הבאות, אך התנגדותה של העותרת נדחתה ללא כל נימוק של ממש. המערערת טוענת כי הועדה לא הייתה מוסמכת לדון בעררים שכלל לא הוגשו לה, שכן אין כל מחלוקת כי לא עמד בפניה כל ערר המתייחס לשנים 2002 - 2007. גם לגבי הערר שהוגש לגבי שנת 2008, לא היה מקום לאיחוד הדיונים, מאחר שחלו שינויים מהותיים בשטח, ואין כל הצדקה לאחד את הדיונים בערר שהוגש בשנת 2002 עם ערר שהוגש בשנת 2008. המערערת חולקת על קביעת הועדה כי "המדובר בנכס שלא נעשה בו כל שינוי עובדתי בשנים הרלוונטיות", שכן לא הייתה בפניה כל ראיה התומכת בטענה זו, וחמור מכך - לא ניתנה לצדדים הזדמנות להתייחס לנושא. בהקשר זה טוענת המערערת כי החיובים בכל אחד מהעררים מתייחסים לגופים שונים, וגם המצב המשפטי השתנה באופן מהותי, כאשר בשנת 2005 קבע המחוקק תעריף מיוחד לקרקע תפוסה במפעל לייצור נשק. לאור האמור, סבורה המערערת כי ועדת הערר שגתה באופן מהותי כאשר החילה את החלטתה גם לגבי השנים 2003 - 2008, וכאשר איחדה, שלא כדין, את הערר שהוגש לגבי שנת 2008 עם ערר שהוגש בשנת 2002. ד. החלטת ועדת הערר ניתנה מתוך שיהוי מאיין. המערערת טוענת כי החלטת ועדת הערר ניתנה בחלוף כ-7 שנים מיום הגשת הערר, בתאריך 05.11.2002. לא ניתן הסבר משביע רצון ולא הייתה כל הנמקה המבהירה על שום מה נוצר שיהוי שכזה בהחלטת ועדת הערר. המערערת סבורה כי יש מקום לבטל את החלטת ועדת הערר לאור השיהוי הניכר, הגם שלא נקבעו בחוק מועדים לעניין התכנסותה של ועדת ערר ופרקי הזמן המירביים עד למתן החלטתה. עם זאת, יש לראות בשיהוי של כ-7 שנים משום חוסר תום לב וחוסר סבירות קיצוני בהתנהלותה של הועדה. במהלך השנים בהן השתהתה הועדה, חלו שינויים מרובים במצב החוקי-משפטי, כאשר לא ניתן היה להתייחס אליהם. לעניין זה מזכירה המערערת את "הלכת רפא"ל", אשר שינתה את האקלים המשפטי ואת התיקון לפקודת העיריות בדבר סיווגה של קרקע תפוסה שבהחזקת מפעל לייצור נשק. נוצרו ראיות חדשות, כגון דו"ח מבקר המדינה ומסמכים שונים שיוצרו על ידי משרד הביטחון, אך בשל חלוף הזמן לא התאפשר למערערת להתייחס אליהם כיאות, דבר שפגע בזכותה לדיון הוגן. לגישת המערערת נוהל ההליך על-ידי ועדת הערר, לפחות מבחינת לוחות הזמנים, על-פי רצונותיה של העירייה, אשר הגיעה למסקנה כי לא תוכל לגבות את הכספים ממשרד הביטחון, והיא החליטה, במועד מסוים, להאיץ את התהליך בפני ועדת הערר. בשל הסחבת שננקטה על-ידי הועדה נמנע מהמערערת להתגונן כראוי ולנהל הליכי משפט הוגנים, ולפיכך יש מקום לבטל את החלטתה. ה. השימוש אשר נעשה על-ידי ועדת הערר בדו"ח מבקר המדינה, נעשה שלא כדין. המערערת טוענת כי ועדת הערר הסתמכה, בחלקים נרחבים של החלטתה, על דו"ח מבקר המדינה, וזאת בניגוד לדין. לעניין זה, הזכירה המערערת את סעיף 30 לחוק מבקר המדינה, תשי"ח - 1958 [נוסח משולב], ממנו עולה כי דו"חות וחוות דעת שהוציא מבקר המדינה, במסגרת מילוי תפקידו, לא ישמשו ראיה לכל הליך משפטי או משמעתי. הועדה סברה כי היא רשאית להשתמש בדו"חות המבקר "למען גילוי האמת והצדק", מבלי שהתמודדה כלל עם הוראות סעיף 30 לחוק מבקר המדינה. לגישת המערערת, הוראה זו חלה, בין אם עסקינן בהליך משפטי ובין אם בהליך מעין משפטי, כדוגמת ההליך בפני ועדת הערר. לפיכך, נטען על ידי המערערת כי מאחר שנעשה על-ידי ועדת הערר שימוש נרחב בדו"ח מבקר המדינה, יש מקום לבטל את החלטתה, מטעם זה בלבד. עוד נטען, כי השימוש בדו"ח המבקר היה שגוי גם לגופו של עניין, שכן הדו"ח אינו מתייחס למקרקעין נשוא הערעור, אלא לכל המתחם ששטחו 3,800 דונם. המבקר עצמו מציין בדו"ח כי ישנן קרקעות שפונו על ידי תע"ש, כאשר ולמערערת אין כל זיקה אליהם, ועל כן, אין כל סיבה לראות בדו"ח המבקר תימוכין להחלטת ועדת הערר. ו. המערערת אינה בגדר מחזיקה בנכס. המערערת טוענת כי ועדת הערר שגתה בכך שקבעה כי המערערת היא המחזיקה בנכס, וכי היא בעלת הזיקה הקרובה ביותר למקרקעין. לעניין זה, נטען על ידי המערערת, כי פינתה את המקרקעין כבר בראשית שנות התשעים, והיא אינה מחזיקה בשטח והיא אינה בעלת הזיקה הקרובה לו. המערערת טוענת כי במהלך השנים ראתה העירייה את משרד הביטחון כמחזיק בקרקע, והיא ניהלה הליכים חופפים ומקבילים הן מול תע"ש והן מול משרד הביטחון. כיוון שהעירייה ראתה במשרד הביטחון את המחזיק בנכס, במסגרת תובענה שהוגשה נגדו, מקים הדבר השתק שיפוטי כנגד העירייה, והיא אינה רשאית לטעון כי המערערת היא המחזיקה בנכס. גם אם אין מדובר בהשתק שיפוטי, הרי שבפנינו חוסר תום לב משווע בהתנהלותה של העירייה, דבר המביא לבטלות החלטתה. לגופו של עניין, טוענת המערערת כי אינה מחזיקה בנכס מראשית שנות התשעים ואילך, ואין לה כל עניין בו, כך שוועדת הערר שגתה בהחלטתה. ועדת הערר התעלמה מראיות ועובדות רבות שהיו לנגד עיניה, מהן עולה, באורח חד משמעי, כי תע"ש אינה מחזיקה בנכס. כאמור, גם לגישת העירייה, המחזיק בנכס הינו משרד הביטחון ולא המערערת. גם אם הוצבה שמירה על-ידי המערערת, הרי שהדבר נועד למנוע סכנה ביטחונית ובטיחותית בשטח הנפלים, המצוי בתחום המועצה האזורית בגן יבנה, בקצהו האחר של המתחם. לגישת המערערת, המקרקעין נשוא המחלוקת אינו מזוהם בנפלים, ואם ישנם נפלים, הרי שהם מתרכזים בשטחים המצויים בשטח המוניציפאלי של המועצה האזורית חבל יבנה, ולא בתחום השיפוטי של העיר יבנה. אין מדובר בשטח ביטחון והגידור שהיה בעבר פרוץ לחלוטין, ועל-כן ברור כי מדובר באדמת בניין, שאינה חבה בארנונה. גם אם הגבילה המערערת את הכניסה למתחם, הרי שהמדובר בשטח הנפלים בלבד, ועובדה זו אינה הופכת את המערערת למחזיקה בנכס נשוא הערעור. עוד נטען כי אין למערערת כל תועלת או צורך כלכלי בנכס, בעיקר כאשר היא חדלה מכל פעילות בו, בראשית שנות התשעים. לפיכך אין למערערת כל שליטה בנכס, והיא אינה עושה בו כל שימוש מזה שנים רבות. מאחר שהמערערת אינה יכולה להיות מוגדרת כמחזיקה בנכס, הרי שועדת הערר שגתה כאשר קבעה כך, ודין החלטתה להתבטל. ז. חיוב שטחי הקרקע בסיווג "קרקע תפוסה" נעשה שלא כדין. המערערת טוענת כי מדובר בשטח מקרקעין שלא נעשה בו כל שימוש והוא אינו משרת אותה לפעילות כלשהי, ועל כן יש להתייחס לנכס כאל מקרקעין ריקים שהם בגדר "אדמת בניין". מעצם העובדה שהנכס חויב לראשונה רק בשנת 2002, ניתן ללמוד כי העירייה ידעה והבינה כי לא נעשה בנכס כל שימוש, ועל-כן יש לראות בהתנהלותה כחוסר תום לב וכחוסר מנהל תקין. המבחן לחיוב קרקע כקרקע תפוסה, מצריך שני תנאים מצטברים: התנאי האחד הינו חזקה בקרקע והתנאי השני הינו שימוש בפועל. אם אין שימוש בפועל, לא ניתן לדבר על "קרקע תפוסה". עצם קיומה של גדר אינו מהווה עילה להטלת ארנונה, מה גם שמדובר בגדר פרוצה, שאינה מהווה מחסום מפני גורמים שונים הנכנסים לשטח. אשר לטענת הועדה כי מדובר במניעת שימוש בשטח על ידי גורמים אחרים, נטען על ידי המערערת כי היא אינה מונעת את השימוש או את הכניסה לשטח, ואם קיים בכלל גורם שמונע את השימוש במקרקעין על-ידי העירייה, הרי שמדובר במשרד הביטחון. עוד נטען כי הועדה יצאה מתוך הנחה כי קיימים מפעלים בשטח, אשר לא פונו על-ידי המערערת, דבר שהינו שגוי לחלוטין, ולא הונחה כל תשתית עובדתית להוכחת הטענה. המערערת מוסיפה וטוענת, כי הועדה לא הייתה רשאית להסתמך על "הלכת רפאל", שהתקבלה ביום 21.04.2005, שכן הלכה חדשה בדיני מס אינה ניתנת להחלה רטרואקטיבית, ולפיכך אין להחילה על המקרה, אשר נוגע לשנים 1996 - 2005. מאחר שלא נעשה כל שימוש במקרקעין ולא צומחת למערערת כל תועלת כלכלית מהנכס, הרי שהיה מקום לסווג את המקרקעין בסיווג "אדמת בניין" ולא בסיווג של "קרקע תפוסה". לחלופין נטען כי אם לא תתקבלנה טענות המערערת לעניין סיווג הקרקע, הרי שיש לסווג את המקרקעין כמפעל לייצור נשק, כשאז החיוב הוא שקל אחד למ"ר. לעניין זה, יש לראות את המקרקעין, נשוא הערעור, כחלק מהמתחם הכולל בשטח של 3,800 דונם, ולהתייחס למתחם כולו כמפעל לייצור נשק, כאשר התוצאה הינה חיוב בסכום מקסימאלי של 1 ₪ למ"ר. לאור כל האמור לעיל, טוענת המערערת כי יש לבטל כליל את החלטת ועדת הערר, ולקבוע כי היא אינה מחויבת בתשלומי ארנונה כללית, לשנים 2000 - 2008. תגובת המשיבות 1 ו-2 4. בעיקרי הטיעון מטעם המשיבות 1 ו-2 (להלן: "המשיבות"), נטען כי המערערת הציגה בפני בית-המשפט מצגים כוזבים, תוך טשטוש מכוון של עובדות "והדברים מגיעים לכדי הטעיה של ממש של בית-המשפט". כך למשל טוענות המשיבות כי המערערת הציגה בפני בית-המשפט מצג שווא לפיו מדובר בשטח אדמה ריק, עזוב ופרוץ וכלל אינו מאובטח. זאת, כאשר מתצהירו של מיקי הימלפרב, מנהל הנכסים של המערערת בתקופה הרלוונטית, עולה בבירור כי המתחם כולו מוקף בגדר חיצונית וכפוף למגבלות חמורות, תכנוניות, ביטחוניות ובטיחותיות. עוד נאמר באותו תצהיר כי המערערת משגיחה על תקינות הגדר ושומרת על המתחם. בנוסף, הוכח בפני ועדת הערר כי במקום מצויים נפלים ופגזים, בניגוד לטענתה של המערערת. המערערת מנסה להתחמק בכל דרך מתשלום ארנונה לעירייה, ומדובר בהצפת בתי-המשפט בהליכים משפטיים שונים, כאשר כיום קיימים לא פחות מחמישה הליכים משפטיים. העובדות אשר הוכחו בפני ועדת הערר, מלמדות כי מדובר בשטח בר חיוב בארנונה. המקום מגודר ומצויים בו שיירי תחמושת, פגזים ומוקשים והמערערת נמנעת מלפנותם במשך שנים. לגישת המשיבות, החלטת ועדת הערר מבוססת ומעוגנת היטב בחומר הראיות, וכידוע, ערכאת ערעור אינה נוהגת להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על ידי הערכאה דלמטה, ובכלל זה, על ידי ועדת הערר. המשיבות העלו טענת סף, לפיה המערערת הגישה באיחור את ההשגה לגבי השנים 1996 - 2002, שכן השגה זו הוגשה אל מנהל הארנונה, ארבעה ימים לאחר המועד הקבוע בחוק. לגישת המשיבות, מנהל הארנונה לא היה מוסמך להאריך את המועד להגשת ההשגה, גם לו התבקש על-ידי המערערת לעשות כן. לפיכך, יש לדחות על הסף השגה או ערר שהוגשו באיחור, גם אם מדובר באיחור של מספר ימים. המשיבות התייחסו לטענות המערערת, הן בעיקרי הטיעון והן בסיכומים שהוגשו על-ידן, ולהלן תמצית התשובה לטענות. א. הטענות נגד חברי ועדת הערר. לטענת המשיבות, העלתה המערערת, לראשונה, את טענותיה לעניין זה רק במסגרת הבקשה לתיקון כתב הערעור, כאשר העובדות, עליהן מבוססת הטענה, היו ידועות לה או צריכות להיות ידועות לה כבר לפני שנים רבות. מן הראוי היה כי הטענות יועלו תחילה בפני ועדת הערר עצמה, ומכל מקום היה על המערערת לצרף את חברי הועדה כמשיבים לערעור. לגופו של עניין, נטען על-ידי המשיבות כי סעיף 120 לפקודת העיריות קובע מי פסול מלכהן כחבר הועדה, ויש לראות רשימה זו כרשימה סגורה. קיימת הפרדה ברורה בין העירייה לבין ועדת הערר, וגם אם קיימת בעייתיות בלשון החוק לעניין הרכב חברי הועדה, הרי שאין לכך דבר וחצי דבר עם כשרותם של חברי ועדת הערר, נשוא הערעור, לכהן בתפקידם. אשר לטענות שהופנו כלפי יו"ר הועדה, נאמר בתגובה כי מר שאער סיים את כהונתו במועצת העיר יבנה בחודש נובמבר 2003, כאשר החלק הארי של הערר התנהל לאחר שסיים את כהונתו כחבר מועצת העיר. אשר למינויו של מר שאער כחבר המועצה הדתית, הרי שמינוי זה פורסם ברשומות רק לאחר שניתנה החלטת ועדת הערר, וגם אם נעשה המינוי ימים ספורים לפני מתן החלטת הועדה, אין ספק כי ההליך הסתיים זמן רב לפני כן. בהתייחס לעו"ד פורמן, אין בטענות שהועלו כלפיו כדי לגרור את פסלותו מלכהן כחבר ועדת הערר, והמערערת לא הצביעה על כל איסור חוקי לשמש כדירקטור בחברה הכלכלית או כיועץ משפטי של סיעה זו או אחרת, במקביל להיותו חבר ועדת ערר. ב. לעניין טענת השיהוי שחל במועד מתן החלטת הועדה. המשיבות סבורות כי מדובר בטענה מקוממת ביותר, שכן המערערת לא חסכה מאמצים על-מנת לדחות, לסרבל ולהערים קשיים על ניהולו של ההליך בועדת הערר. היא נקטה בהליכים משפטיים שונים ואף התנגדה לאיחוד הדיון בעררים שהוגשו בתיק זה. המערערת ביקשה להאריך, פעם אחר פעם, את המועדים להגשת סיכומיה בועדת הערר, ואף הגישה בקשה להגשת סיכומי תשובה. במקביל, הועלו על-ידי המערערת טענות חדשות שנולדו במהלך השנים. לפיכך, יש לקבוע כי המערערת עשתה כל אשר לאל ידה על-מנת להקשות על בירור המחלוקות וליצור סחבת מכוונת וממושכת בהשלמת ההליכים, ועל כן טענתה לעניין זה הינה טענה צינית ועזת מצח. ג. הטענה בדבר הטלת חיובים רטרואקטיביים על המערערת. המשיבות מבקשות לדחות את טענות המערערת לעניין זה, שכן הועדה פעלה בהתאם להלכות המשפטיות הרלוונטיות, ואף עשתה חסד עם המערערת בכך שקבעה כי החיוב יחל בשנת 2000 ולא בשנה מוקדמת יותר. בהתאם לקביעת הועדה, המקרים בהם בית-המשפט לא איפשר חיוב בדיעבד, הינם כאשר הנישום לא יכול היה לצפות את החיוב, ולפיכך עומד לו אינטרס ההסתמכות. במקרה דנן, לא עומדת למערערת הטענה כי החיוב בארנונה היה בלתי צפוי מבחינתה, וכי הייתה רשאית לצאת מתוך הנחה כי לא יושת עליה כל חיוב בארנונה כללית. ד. הטענה בדבר איחוד שלא כדין של העררים לשנים 2003 עד 2008. המשיבות טוענות כי איחוד עררים, המתנהלים בפני ועדת הערר לענייני ארנונה כללית, אשר מתפרשים על-פני מספר שנים, הינו דבר שכיח ומקובל ביותר. עו"ד גיא ממן, ב"כ המשיבות, קיבל את הטיפול בתיק מעו"ד דוד גיט, בסמוך למשלוח שומת הארנונה למערערת לשנת 2008. לדברי עו"ד ממן, פנתה אליו ב"כ המערערת דאז, עו"ד אנגלסמן, והביאה לידיעתו כי הגיעה לסיכום עם עו"ד גיט, לפיו הצדדים לא ינקטו בהליכים משפטיים לגבי שנת 2003 ואילך, וכי ההחלטה שתתקבל בועדת הערר תחול גם על שנים אלה. עו"ד ממן מאשר כי עו"ד אנגלסמן טענה כי לא הוסכם על-ידה שהחלטת ועדת הערר תחייב את המערערת גם לגבי השנים הנוספות, אלא שרק פסק-דין חלוט יחייב את הצדדים. עו"ד ממן סבור כי גם אם נכונה טענה זו של ב"כ המערערת, הרי שועדת הערר הייתה רשאית לקבוע כי החלטתה חלה לגבי כל השנים, לגביהן הושג ההסדר הדיוני. כיום, מנסה המערערת להתכחש לקיומו של הסדר דיוני, והיא אף מציינת כי לא ברור לה כיצד הסיקה ועדת הערר שאכן הושגו הסכמות דיוניות. ב"כ המשיבות מפנה למכתבה של עו"ד אנגלסמן מיום 19.08.2008 (מוצג 23 לעיקרי הטיעון מטעם המשיבות), ממנו עולה כי הושגה הסכמה, לפיה לא יוגשו על-ידי תע"ש עררים או תביעות בגין השנים 2003 ואילך, וכי "פסק-דין החלוט שיינתן בקשר לדרישת התשלום שהוצאה על ידי עיריית יבנה יחול על השנים שלאחרי". כמו כן, מפנה עו"ד ממן למכתב נוסף של עו"ד אנגלסמן מיום 15.09.2008 (מוצג 24), שבו היא דורשת כי ההסכמה הדיונית תחול גם על שנת 2008 ואילך, שאם לא כן, יש בדעתה של המערערת לנקוט בהליכים המשפטיים המתחייבים על-מנת לאכוף את אותה הסכמה דיונית. בהתאם לאותה הסכמה, נמנעה המערערת מליזום הליכי השגה וערר לשנים 2003 - 2007, ועל-כן ניתן היה לאחד את העררים שהוגשו בשנת 2002 ובשנת 2008, והועדה הייתה רשאית לקבוע כי החלטתה חלה גם על השנים שביניהן. עוד נטען על-ידי המשיבות כי קביעת ועדת הערר, לפיה לא חל כל שינוי עובדתי בשטח בשנים הרלוונטיות, הינה החלטה מבוססת הנסמכת על חומר הראיות שבתיק. לפיכך, נטען על-ידי המשיבות כי טענות המערערת לעניין איחוד העררים, אינן יותר מאשר ניסיון חסר תום לב לגרום לסחבת רבתי בהליך, ומן הראוי כי בית-המשפט ידחה גישה זו מכל וכל. ה. הטענה כי לא היה מקום לעשות שימוש בממצאים מתוך דו"ח מבקר המדינה. בהתייחס לטענת המערערת, לפיה ועדת הערר הייתה מנועה מלעשות שימוש בממצאי דו"ח מבקר המדינה, נטען על ידי המשיבות, כי טענה זו נדחתה, בצדק, על ידי הועדה. סעיף 30 לחוק מבקר המדינה אוסר על שימוש בדו"חות המבקר, אך אינו אוסר על שימוש במסמכים אחרים המתייחסים לממצאי הדו"ח, כגון התייחסות משרד ראש הממשלה ותע"ש לדו"ח המבקר. בנוסף, צדקה הועדה בכך שראתה לעשות שימוש בדו"ח המבקר "למען גילוי האמת והצדק". ב"כ המשיבות, עו"ד ממן, הוסיף וטען כי אין הוראה שבדין המחילה את דיני הראיות על הדיון בפני ועדת הערר, ומאחר שהועדה אינה כבולה לדיני הראיות, הרי שאין תחולה לסעיף 30 לחוק מבקר המדינה, העוסק ב"הליך משפטי או משמעתי". ההליך בפני ועדת הערר בענייני ארנונה, הינו הליך מעין שיפוטי ולא הליך משפטי. עו"ד ממן טען עוד כי המערערת העלימה מסמכים שונים מועדת הערר, אותם הציגה בפני אנשי מבקר המדינה, ובכלל זה מפות ומסמכים, המעידים על קיומם של ארגזי תחמושת ונפלים במתחם. מדו"ח המבקר עולה, כי המערערת ניהלה מו"מ עם מינהל מקרקעי ישראל, במהלכו ביקשה תמורה כספית עבור טיהור הקרקע. לאור האמור, מבקש עו"ד ממן לדחות את הטענות הנוגעות לשימוש שנעשה על ידי הועדה בדו"ח מבקר המדינה. ו. הטענה כי המערערת אינה בגדר "מחזיק" בקרקע. בהתייחס לטענה זו, נטען על ידי המשיבות כי ממצאי ועדת הערר מבוססים על ראיות חד משמעיות ומושתתים גם על התרשמותה ממהימנות העדים, לרבות מהעד המרכזי מטעם המערערת. הועדה הגיעה לממצאים חד משמעיים בנוגע למקרקעין נשוא הערעור, ובין היתר קבעה כי מדובר בשטח מגודר, המזוהם בנפלים ובשיירי תחמושת. הועדה התבססה על חומר רב שהונח בפניה, לרבות עדויות נציגי הצדדים, ממצאי דו"ח מבקר המדינה, מסמכים מטעם המערערת, וראיות נוספות. בניגוד לטענת המערערת, הועדה הבחינה היטב בין חלקיו השונים של המתחם, היינו בין השטח המכונה "מתחם הנפלים" ובין שטחים אחרים, המוחזקים על ידי המערערת. הבחנה זו מצויה גם בדו"ח מבקר המדינה, אשר קבע כי לבד מ"מתחם הנפלים", מצויים באזורים אחרים של המתחם שיירי תחמושת. הועדה גם התרשמה מפעילות האבטחה שעושה תע"ש במתחם, ולא מצאה כי מדובר בפעילות מוגבלת בזמן ובהיקף. הועדה קבעה כי תע"ש מחזיקה בשטח המקרקעין, לא רק משום שמדובר בשטח מגודר שבו מצויים שיירי תחמושת, פגזים וכד', אלא גם מתוך העובדה, אשר אינה מוכחשת, כי תע"ש מחזיקה במפתחות לשערים במתחם, מבטחת את המקום בפוליסת ביטוח ורכוש, והיא אף התנתה את החזרת השטח למינהל, בקבלת פיצוי כספי. ועדת הערר צדקה גם בקביעתה כי למערערת אינטרס כלכלי ברור במקרקעין, בהסתמך על מסמכים וחוות דעת שהוצגו בפניה, אשר לא נסתרו. עו"ד נטען כי הועדה לא התרשמה מעדותו של נציג המערערת, מר הימלפרב, אשר העיד כי המערערת נטשה את הקרקע, בשים לב לראיות האחרות שעמדו בפניה. בהתאם לפסיקה שהתגבשה, הרי שיש לראות במחזיק את מי שהינו בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס, ואין ספק כי המערערת הינה בעלת הזיקה הקרובה ביותר למקרקעין. לפיכך, כך טוענות המשיבות, לא נפל כל פגם בהחלטת הועדה, לפיה המערערת הינה המחזיקה של המקרקעין נשוא הערעור. ז. הטענה כי אין מדובר ב"קרקע תפוסה" לצורך חיוב בארנונה בגין "קרקע תפוסה", צריך להוכיח חזקה ושימוש במקרקעין. כמפורט לעיל, הועדה החליטה כי המערערת הינה ה"מחזיק" של המקרקעין, ובמקביל קבעה כי היא עושה שימוש בנכס. המדובר בשימוש כלכלי מובהק, ובכלל זה שימוש בשטח לצורך אחסנת נפלים ושיירי תחמושת. כמו כן, מדובר בשימוש בשטח כשטח ביטחון, תוך מניעת השימוש מאחרים. לעניין השימוש הסתמכה הועדה על עמ"נ 210/02 (חי') רפא"ל - רשות לפיתוח אמצעי לחימה בע"מ נ' מנהלת הארנונה של עיריית קרית ים (לא פורסם, ניתן ביום 2.6.2004), (להלן: "פרשת רפא"ל"), שם נקבע כי גם אי שימוש, הכולל מניעת שימוש מאחרים, הינו בגדר שימוש במקרקעין. עוד נאמר בפסק הדין כי, גם ללא הפקת תועלת כלכלית, יש לראות כשימוש במקרקעין, כאשר מדובר בשטח ביטחון מגודר, שהכניסה אליו בלתי מורשית לכלל הציבור. עו"ד ממן טען כי, כשם שהמקרקעין בפרשת רפא"ל הוגדרו כ"קרקע תפוסה", כך גם יש להתייחס למקרקעין המוחזקים על ידי המערערת. זאת, מאחר שמדובר בשטח מגודר ושמור, שאין לכלל הציבור גישה אליו, ונמנע מאחרים לעשות שימוש כלשהו במקרקעין. הגם שלא נדרשת הוכחת תועלת כלכלית בהחזקת המקרקעין, הרי שבמקרה דנן קיים ערך כלכלי ברור, שכן המערערת משתמשת במקרקעין לצורך אחסון ואחזקה של שיירי תחמושת ואמצעי לחימה שונים. עוד נטען, כי נטל ההוכחה רובץ על כתפי המערערת בהתאם לכלל הידוע בדיני מיסים, לפיו רובץ הנטל על הנישום ולא על רשות המס, ובהתאם לקביעת הועדה, המערערת לא עמדה בנטל זה. לפיכך, כך נטען, הוכחו בפני הועדה שני היסודות הנדרשים לסיווג המקרקעין כ"קרקע תפוסה", היינו: החזקה ושימוש במקרקעין. ח. הטענה החילופית כי מדובר ב"קרקע תפוסה" במפעל לייצור נשק. המשיבות גורסות כי יש לדחות טענה זו על הסף, מאחר שהיא לא נטענה בפני ועדת הערר. גם לגופו של עניין, אין מקום להכיר בשטח המקרקעין כמפעל לייצור נשק, שכן אין הוא עונה על התנאים המופיעים בסעיף 274 ב1 לפקודת העיריות, אשר נחקק בשנת 2005, היינו, כי עיקר פעילותו של המפעל תהא ב: "תכנון או ייצור מערכות נשק או תחמושת". כמו כן נדרש כי שטח המקרקעין יעמוד על לא פחות מ-3,500 דונם. בענייננו, אין מדובר, כלל ועיקר, במפעל לייצור תחמושת או נשק וגם שטח המקרקעין עומד על כ-117 דונם בלבד. אשר לטענה כי יש להתייחס לשטח המתחם כולו, העומד על 3,800 דונם, נטען על ידי המשיבות, כי אין כל ראיה לגבי שטחו של המתחם, ובהשגה שהגישה המערערת עצמה, נטען על ידה כי מדובר בשטח של 2,781 דונם. בנוסף, אין כל בסיס לטענה כי המקרקעין נשוא הערעור הינם חלק בלתי נפרד מהמתחם הכולל. לפיכך, מבקשות המשיבות לדחות גם טענה זו של המערערת. באותה מידה, יש לדחות גם את הטענה כי מדובר ב"קרקע תפוסה", המוחזקת על ידי "מפעל עתיר שטח". השטח המינימאלי הנדרש להכרה בסיווג זה, הינו 400 דונם לפחות, ואילו במקרה דנן מדובר ב-117 דונם בלבד. ט. הטענה כי משרד הביטחון הוא המחזיק במקרקעין המשיבות טוענות כי במהלך שנת 2005 הושג הסכם בין עיריית יבנה לבין משרד הביטחון, לפיו תשולם לעירייה ארנונה בגין מלוא שטח המקרקעין, נשוא הערעור. משלא כובד ההסכם, הגישה העירייה תביעה לשם אכיפתו, ואולם ההליכים בעניין זה הוקפאו בהסכמת הצדדים, לנוכח התקדמות ההליכים בועדת הערר. משנת 2008 ואילך, החלה העירייה לחייב בארנונה את משרד הביטחון בגין הנכס, וזאת: "לצרכי זהירות - כמחזיק חלופי". המדובר בהליך שכיח במצבים מעין אלה, ועל מנת שהעירייה לא תמצא עצמה קרחת מכאן ומכאן. אין בסיס לטענת ההשתק שהועלתה על ידי המערערת, שכן היא עצמה מעורבת בהליכים המשפטיים שנוהלו מול משרד הביטחון, והיא מתואמת עם נציגי המשרד בכל מהלך ומהלך הננקט על ידה. בהתייחס לטיעוני משרד הביטחון ומנהל מקרקעי ישראל, נטען על ידי המשיבות, כי אלה מיוצגות, אמנם, על ידי המדינה, אך אין מדובר בעמדת היועץ המשפטי לממשלה. המדינה מתחמקת במכוון מהצגת עמדה ברורה בשאלה מיהו המחזיק בקרקע ואינה מתייחסת לממצאי מבקר המדינה, באשר להמצאות שיירי תחמושת ונפלים במקרקעין. כפי שהובהר לעיל, יש לדחות את טענת המדינה, לפיה מדובר ב"אדמת בניין" ולא ב"קרקע תפוסה". לאור כל האמור לעיל, מבקשות המשיבות שלא להתערב בהחלטת ועדת הערר ולדחות את ערעורה של המערערת. טיעוני המשיבים 3 ו-4 5. המשיבים 3 ו-4 (להלן: "המשיבים"), צורפו לערעור כמשיבים פורמאליים, ובעיקרי הטיעון שהוגשו על ידם, באמצעות עו"ד טל פישמן-לוי מפרקליטות מחוז תל אביב (אזרחי), נטען כי המקרקעין נשוא הערעור אינם ברי חיוב בארנונה, שכן מדובר ב"אדמת בניין" קלאסית. מאחר שהמדינה לא הייתה צד להליך הערר בפני ועדת הערר, אין בכוונתה להתייחס למישור היחסים בינה לבין המערערת ולשאלה בדבר זהות המחזיק בקרקע, שכן שאלות אלה אינן רלבנטיות, כלל ועיקר. המדינה טוענת כי השטח נשוא הערעור, פונה על ידי התעשייה הצבאית מכל מתקניו ותכולותיו בראשית שנות ה-90, כך שממועד הפינוי ואילך, לא נעשה בשטח כל שימוש, ובוודאי שאין מדובר בשימוש שתועלת כלכלית בצדו. בניגוד לקביעת ועדת הערר, אין מדובר ב"קרקע תפוסה", שכן לא מתקיים יסוד השימוש הנדרש בחוק, מאחר שאין חולק כי השטח אינו משמש את המערערת ואינו משמש כל גורם אחר. בחינת הנתונים בשטח מובילה למסקנה אחת ויחידה, כי מדובר ב"אדמת בניין", שאינה מחויבת בתשלום ארנונה. הגדרת "אדמת בניין" הינה על דרך השלילה, דהיינו: "כל קרקע שבתחום העירייה שאינה לא בנין ולא אדמה חקלאית ולא קרקע תפוסה". אין חולק כי המקרקעין נשוא הערעור עונים על הגדרה זו במלואה. אשר להסתמכות ועדת הערר על "הלכת רפא"ל", נטען על ידי המדינה, כי במקרה אשר נדון שם מדובר בשטח שנועד לשמור על ביטחון המפעל ובטיחות הסביבה, כאשר המפעל אינו יכול לקיים פעילותו ללא אותו שטח מפריד. לפיכך, ובהתאם לדברי בית המשפט העליון, בדיון בבקשת רשות לערער על פסק דינו של בית המשפט המחוזי (בר"מ 6239/04 רפא"ל - רשות לאמצעי לחימה בע"מ נ' שושנה ויירון (לא פורסם, ניתן ביום 21.4.2005)), מדובר בשימוש שנעשה בקרקע. בענייננו, לא יכולה להיות מחלוקת כי המערערת אינה עושה כל שימוש במקרקעין, גם אם קיים גידור בקרקע, שתכליתו תיחום המקרקעין ולא שימוש כלכלי. המדינה מצטרפת למרבית הטיעונים שהועלו על ידי המערערת, ובכלל זה לטענה החלופית כי יש לסווג את המקרקעין כ"מפעל לייצור נשק". כמו כן, מסכימה המדינה לטענת המערערת כי מדובר בחיוב רטרואקטיבי אסור, לגבי השנים 2002-2000. אשר לטענת העירייה בדבר קיומו של הסכם בינה לבין משרד הביטחון, נטען על ידי ב"כ המדינה כי לא היה כל הסכם ולא הייתה הסכמה מצד משרד הביטחון לשלם ארנונה בגין השטח נשוא הערעור. עוד נטען כי לפי סעיף 42 לפקודת הפרשנות, אין ניתן להטיל על המדינה כל חיוב, אלא בהוראת חוק מפורשת. המדינה אינה בגדר נישום רגיל, אלא שהיא בעלת אפיון מיוחד וייחודי, והדבר בא לידי ביטוי בחקיקה מיוחדת הקיימת ביחס למדינה, בתחומים רבים. כאשר מדובר במשרד הביטחון, אף קיימת חקיקה המחריגה אותו, באופן מיוחד, משאר משרדי הממשלה. בדיני המיסוי המוניציפאלי, קיימים היתרים ספציפיים וייחודיים, בנוגע לנכסי המדינה ומשרד הביטחון. לפיכך, ובהעדר הסמכה מיוחדת בחוק, אין ניתן להטיל חיובי ארנונה על המדינה, ובכלל זה על משרד הביטחון. חיוב ארנונה, כנדרש על ידי העירייה, הינו בעל השלכות מרחיקות לכת על תקציב משרד הביטחון ותקציב המדינה, ועל כן אין מקום להיענות לדרישת המשיבות. לסיכום - נטען על ידי המשיבים כי יש לקבל את הערעור ולבטל את החלטתה של ועדת הערר. דיון והכרעה התשתית הנורמטיבית 6. במסגרת התשתית הנורמטיבית, מן הראוי לדון במספר עניינים, אשר הועלו בערעור זה, גם אם לא בכל הנושאים שעלו בכתב הערעור. הנושא הראשון אשר יש להיזקק אליו, נוגע להגדרת המונח "מחזיק". המונח "מחזיק" מוגדר בסעיף 1 לפקודת העיריות [נוסח חדש] (להלן: "פקודת העיריות"), כ: " אדם המחזיק למעשה בנכס כבעל או כשוכר או בכל אופן אחר, למעט אדם הגר בבית מלון או בפנסיון".             סעיף 269 לפקודת העיריות, שהינו סעיף ההגדרות של פרק 14 שעניינו "ארנונה", קובע כי יש להחריג מהגדרת "מחזיק" מי שהינו "דייר משנה". "דייר משנה" מוגדר כ: " אדם הגר בחדר, או בחלק מחדר, של בנין שאחר מחזיק בו, והמשלם למחזיר דמי שכירות בעדו".             יצוין, כי חובת תשלום הארנונה נקבעה בעבר בסעיף 274ב(א) לפקודת העיריות, אך הוראה זו הוחלפה בסעיף 8 (א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להסדרת יעדי התקציב), התשנ"ג - 1992 (להלן: "חוק ההסדרים"), המסמיך את הרשויות המקומיות להטיל, בכל שנת כספים, ארנונה על נכסים המצויים בתחומן, שאינם אדמת בנין.             סעיף 7 לחוק ההסדרים מפנה להגדרת המונח "מחזיק", המופיע בסעיף 269 לפקודת העיריות, כך שכל אותם מבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין פירוש המונח "מחזיק", חלים גם כאשר מדובר בפירושו של מונח זה בסעיף 8 (א) לחוק ההסדרים.             נקבע בפסיקה, כי החיוב בארנונה כללית אינו חל תמיד על בעליו של הנכס, שכן המחוקק ביקש: "ליצור זיקה ברורה בין השימוש בנכס לבין תשלום הארנונה, זאת משום שהצדקה להטלת מס משום ארנונה, טמונה בהנאה אותה מפיקים הנישומים מן השירותים אותם מעניקה הרשות המקומית ..." (רע"א 9813/03 מדינת ישראל - משרד הבריאות נ' עירית ראשון לציון ( לא פורסם, ניתן ביום 4.2.07) ) .             כך גם נקבע בבר"ע 422/85 חברת בתי גן להשכרה בע"מ נ' עירית ת"א יפו , פ"ד לט (3) 341:             "המחוקק ביקש להדגיש, כי בנקטו את הביטוי 'מחזיק' אין הוא מתכוון דווקא למי שמוקנות לו הזכויות המשפטיות המקיפות ביותר לגבי הנכס, אלא למי שהוא - יחסית כמובן - בעל הזיקה הקרובה ביותר אל הנכס. זיקתו של הבעל לנכס, לצורך עניין זה, יכולה להדחק למקום שני, אם יש שוכר או בר-רשות או מחזיק באופן אחר, אולם היא שרירה וקיימת וראשונית, כאשר אין גורם חוצץ, כאמור, והבעל נשאר בגפו מול הרשות" (שם, בעמ' 344-343).               ברע"א 9813/03 הנ"ל, התייחס בית המשפט העליון למבחן הזיקה הקרובה ביותר לנכס, באומרו כי מבחן זה:   "פורש רשת מס צפופה למדי על דרגות שונות של מי שנחשב על פיה כ'מחזיק למעשה' והחוקים הרלבנטיים... מכוונים אף הם שלא להכביד על הרשות המקומית באיתור 'המחזיק' החייב בארנונה... על מנת להכריע בכך, יש לבחון מי מביניהם אכן מקיים את מירב הזיקות הרלבנטיות לנכס. בהקשר זה ראוי להדגיש, כי אין מדובר במבחן טכני - כמותי, אלא בניתוח מהותי של הזיקות אשר במסגרתו יש ליתן משקל יתר לאותן זיקות המשקפות שימוש בנכס והנאה משירותי הרשות, הלכה למעשה".                         בבר"מ 7856/06 איגוד ערים איילון נ' מועצה אזורית חבל מודיעין (לא פורסם, ניתן ביום 16.3.08), התייחס בית המשפט העליון להגדרת "מחזיק", לצורך חיוב בארנונה, ולמשמעות המונח: "בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס", באומרו:   "כפי שעולה מסקירת פסקי הדין דלעיל, בדרך כלל יהיה זה מי שעושה שימוש בפועל בנכס, אף אם באופן פוטנציאלי קיימים מחזיקים - בכוח נוספים, כגון בעלים. מאחורי קביעה זו עומדת התפיסה שתשלום הארנונה מתבצע כנגד קבלת שירותים שונים שמספקת הרשות המקומית לתושביה, אף אם הזיקה אינה ישירה, כפי שצוין לעיל. מכאן, שכאשר אדם מחזיק בנכס ובמסגרת זו נהנה או יכול ליהנות מהשירותים שמספקת הרשות המקומית, במידה כזו או אחרת, מוצדק יהיה לחייבו בתשלום ארנונה". 7. נושא נוסף אליו ראוי להידרש, נוגע לפרשנות המונח "קרקע תפוסה". מונח זה מוגדר בסעיף 269 לפקודת העיריות בזו הלשון: "כל קרקע שבתחום העירייה שאינה אדמה חקלאית, שמשתמשים בה ומחזיקים אותה לא יחד עם בנין". בספרם של הנריק רוסקוביץ, משה וקנין, נורית לב ורונית כהן כספי ארנונה עירונית (מהדורה חמישית, ספר ראשון, התשס"א - 2001) (להלן: "ארנונה עירונית"), נאמר כי: "על מנת שקרקע תחשב כ'קרקע תפוסה', ותהיה נשוא לחיוב לארנונה, צריכים להתקיים בה שלושה תנאים מצטברים: עושים בקרקע שימוש שיש בו תועלת כלכלית; השימוש שנעשה בקרקע אינו יחד עם הבניין; הקרקע אינה 'אדמה חקלאית'." (שם, בעמ' 344). לעניין התועלת הכלכלית נאמר כי יש להראות כי המחזיק עושה שימוש בקרקע, כאשר קרקע מגודרת, שלא נעשה בה כל שימוש, לא תיחשב "קרקע תפוסה", ואינה חייבת בארנונה. המחברים סבורים כי שימוש בקרקע חייב להתבטא בפעולה, המעידה על ניצול כלשהו של הקרקע לצורך מסוים, כאשר עצם הזכות להשתמש בקרקע אינה בגדר שימוש. בפסק הדין של בית המשפט המחוזי בחיפה בפרשת רפא"ל, נקבע כי יש לראות גם את אי השימוש במקרקעין כשימוש, בשל מניעת השימוש מאחרים "מחמת הצורך בהפרדה", למען בטיחות הציבור. ועוד נאמר כי "שימוש יכול להיות מעשה ושימוש יכול להיות במחדל". ואולם, הדברים הוארו במסגרת פסק הדין שניתן בבית המשפט העליון בבקשת רשות ערעור שהגישה רפא"ל, שם נאמר על ידי כב' השופט עדיאל כי "רפא"ל עושה בשטח שימוש לשם שמירה על בטחון המפעל ובטיחות הסביבה ... בנסיבות אלה, ברור שרפא"ל מנצלת את השטח לצורך מפעלה, ניצול שיש לו אף ביטוי מוחשי - חיצוני". בקשת רשות הערעור נדחתה, לאחר שנקבע כי נתקיים בקרקע יסוד השימוש, הנדרש על פי סעיף 269 לפקודת העיריות, ועל כן יש לראות את הקרקע כתפוסה. משמעות הדבר הינה, לטעמי, כי יש צורך בהוכחת שימוש במקרקעין שיש לו ביטוי חיצוני כלשהו, גם אם אין מדובר בשימוש "קלאסי" בקרקע. פסיקתו של בית המשפט העליון אינה תומכת בטענה כי גם מניעת שימוש מאחרים הינה בגדר שימוש במקרקעין, כל עוד לא ניתן להראות כי המחזיק בקרקע עושה בה שימוש כלשהו. ככל שמדובר בפסיקה שונה, הרי שאין בה משום תקדים מחייב, שכן מדובר בפסיקה של בתי משפט מחוזיים ולא בפסיקתו של בית המשפט העליון. כאמור, בית המשפט העליון אמר את דברו בצורה ברורה, והצורך בביטוי מוחשי - חיצוני לשימוש במקרקעין, אינו יכול לדור בכפיפה אחת עם מניעת השימוש מגורמים אחרים, שאינם נמנים על המחזיק במקרקעין. 8. אחד הנושאים המרכזיים עליהם מושתת הערעור נוגע לשאלת הטלת החיוב בארנונה, באורח רטרואקטיבי. בע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד (2) 433, נקבע על ידי כב' השופטת שטרסברג-כהן, כי: "עלינו לאזן בין השיקולים הרלוונטיים לשם הכרעה בשאלת הרטרואקטיביות של החיוב בארנונה. מחד גיסא, עומד האינטרס הציבורי של קיום החוק והאינטרס של תושבי המועצה שהיא תגבה את המגיע לה. אי גביית תשלומי הארנונה במשך תקופה ארוכה ממי שחייב בתשלומה, משמעה פגיעה אפשרית בתושבי הרשות המקומית, באשר יכול ונוצר חסר בקופתה של המועצה שייתכן ונתנה לתושביה פחות שירותים ממה שיכלה לתת אילו נגבתה הארנונה. יכול ואי גביית הארנונה ממקורות במשך שנים, השפיע על הגדלת הארנונה ששילמו התושבים... מאידך גיסא, ניצב אל מול האינטרס הציבורי, האינטרס של מקורות המושתת על עקרון סופיות החלטותיה של המועצה... למקורות עומד גם אינטרס ההסתמכות. היא ניהלה את עסקיה בהנחה שאינה חייבת בתשלום ארנונה בגין תעלת המוביל הארצי והשטחים שלצידה. היא לא לקחה הוצאות אלה בחשבון במסגרת הסדר והתחשבנות בינה לבין הממשלה. לפיכך, יש לקבל את טענת מקורות, שלא נסתרה, כי אכן הסתמכה על המצג על ידי מחדל, שהוצג על ידי המועצה במשך השנים וכלכלה ענייניה בהתאם. תהיה זו פגיעה קשה בה אם השינוי בהחלטה יחול רטרואקטיבית...". בפסק דין נוסף הנוגע למועצה המקומית עילבון, ע"א 8558/01 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נו(4) 769, התייחס בית המשפט העליון לשטח אותו יש לחייב בארנונה כללית. זאת, כאשר בוצעה מדידה מחודשת בחודש יולי 1997, אך דרישת התשלום הראשונה, בהתאם למדידה החדשה, נשלחה לחברת מקורות רק ביום 25.5.99. בית המשפט העליון ציין, כי אין בדין הוראות מיוחדות לעניין תיקון רטרואקטיבי של שומת ארנונה וגם סעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 אינו מקנה סמכות לתקן החלטה מוטעית, באופן רטרואקטיבי. בית המשפט העליון קבע, כי: "לשם הכרעה בשאלת הרטרואקטיביות של החיוב בארנונה, עלינו לאזן בין עניינו של הפרט בסופיות ההחלטה בעניינו ואינטרס ההסתמכות שלו על ההחלטה, מחד גיסא, לבין האינטרס הציבורי של קיום החוק וגביית מס אמת, מאידך גיסא. עם זאת, נאמר כבר על ידי בית משפט זה, כי רק במקרים מיוחדים יש להתיר שינוי למפרע של חיוב בארנונה...". משלא נמצא הסבר מניח את הדעת לעובדה, כי לא נשלחו הודעות חיוב בארנונה החל מחודש יולי 1997, בהתאם למדידה החדשה, לא נמצאה עילה להצדקת החיוב הרטרואקטיבי במס. בע"א 4452/00 ט.ט מטכנולוגיה מתקדמת בע"מ נ' עירית טירת הכרמל, פ"ד נו(2) 773, התייחס כב' השופט אנגלרד לשאלת החיוב הרטרואקטיבי בארנונה, תוך בחינת סמכותה של העיריה לתקן את החיוב בארנונה לגבי שנות מס קודמות. כב' השופט אנגלרד ציין, כי: "אין בדין הוראות בעניין תיקון רטרואקטיבי של שומת הארנונה, כאשר מתברר שנפלה טעות בשומה המקורית... למרות זאת, פתוחה בפני הרשות האפשרות לבצע שינוי בשומת הארנונה, וזאת בהתאם לעקרונות הכלליים בדבר שינוי החלטה מנהלית. הטעמים והשיקולים שיצדיקו שינוי בדרישת הארנונה יהיו דומים, אם כן, לטעמים המנחים בנוגע לשינוי של החלטה מנהלית ולשיקולים ולאינטרסים שעל הרשות לקחת בחשבון במקרה כזה... טעות של הרשות המנהלית יכולה להיות עילה טובה לשינוי או ביטול החלטה קודמת. כך לגבי טעות עובדתית, כך לגבי טעות משפטית, וכך לגבי טעות בשיקול הדעת. לעניין זה עשוי להיות הבדל בין טעות שנגרמה באשמת הרשות המנהלית לבין טעות שנגרמה באשמת האזרח. אמנם גם בטעות שנגרמה באשמת הרשות המנהלית ניתן לתקן את הטעות או לבטל את ההחלטה, אולם זאת רק בנסיבות מיוחדות או אם קיים אינטרס ציבורי מיוחד בתיקון הטעות, כגון, שכתוצאה מן הטעות עלול להיגרם לציבור נזק חמור... שונה המצב כאשר החלטת הרשות נפגמה באופן מהותי מחמת הטעייה או מרמה על ידי האזרח...". ועוד נאמר באותו פסק דין כי, רשות מקומית, השוקלת לשנות באופן רטרואקטיבי את חיובי הארנונה, צריכה להביא בחשבון, הן את האינטרס הציבורי בגביית מס אמת והן את האינטרס של הפרט. "בין השיקולים שיבואו בחשבון בקבלת ההחלטה ניתן למנות את משך הזמן לגביו מבוצעת התחולה הרטרואקטיבית, מידת ההסתמכות מצד האזרח ומידת היעילות והצדק שבחיוב למפרע... לדעתי, ככלל, רק במקרים מיוחדים יש הצדקה לערוך שינוי רטרואקטיבי של חיוב ארנונה...". ועוד ראוי להביא מדבריה של כב' סגן הנשיא, השופטת רובינשטיין בעת"מ (ת"א) 2632/06 דור- אלון טכנולוגיות גז בע"מ נ' המועצה המקומית שוהם (לא פורסם, ניתן ביום 9.3.2011): "עקרון החוקיות מורה כי אין מטילים חיובים באופן רטרואקטיבי אלא אם נאמר כך במפורש בחוק. כלל זה נכון במיוחד לגבי חיובי מס. בשונה ממקרים אחרים של חקיקה פיסקאלית, אין בדין הוראות לעניין חיוב רטרואקטיבי של שומת ארנונה, ולפיכך ההלכה היא כי ככלל, הטלת ארנונה רטרואקטיבית אסורה והיא תותר רק במקרים חריגים, על פי השיקולים הכלליים בדבר שינוי החלטה מנהלית, במסגרתה יש לאזן בין אינטרס הפרט והסתמכותו על ההחלטה, לבין האינטרס הציבורי של קיום החוק וגביית מס אמת". לאחר שנמצא כי העותרת לא פעלה במטרה להטעות או לחמוק מתשלום ארנונה, וכי אין מדובר בתיקון טעות אלא בהטלת חיוב בארנונה לראשונה, נקבע בפסק הדין כי יש לבטל את החיוב הרטרואקטיבי בארנונה (ראו גם החלטה אשר ניתנה על ידי לאחרונה בעת"מ 41041-12-09 מקרקעי מרכז בע"מ נ' עיריית ת"א יפו, (לא פורסם, ניתן ביום 10.11.2011), שם בוטל חיוב רטרואקטיבי בארנונה, המתייחס לאותה שנת מס). מן הכלל אל הפרט 9. בפתח ההכרעה בערעור זה, מן הראוי להידרש לשני נושאים שעלו במהלך הדיון בערעור. הנושא הראשון עניינו בטענת המשיבות 1 ו-2, כי יש לדחות את הערעור על הסף בשל העובדה כי השגת המערערת אל מנהל הארנונה, הוגשה באיחור של מספר ימים. טענה זו, טוב היה אלמלא נטענה משנטענה, שהרי מנהל הארנונה, אשר קיבל את ההשגה, דן בה לגופו של עניין, ובסופו של דבר גם ועדת הערר החליטה לדון בערר, למרות טענת המשיבות לעניין זה. אינני מוצא כל היגיון וטעם להחזיר את הנושא לנקודת ההתחלה, וסבורני כי טענה זו, בנקודת הזמן בו הועלתה, אינה מתיישבת עם תחושת ההגינות והצדק. הנושא השני נוגע לשיהוי הרב שחל במתן החלטתה של ועדת הערר. מן הראוי להזכיר את המועדים הרלבנטיים לעניין זה: החלטת מנהל הארנונה בהשגת המערערת ניתנה ביום 7.10.2002, הערר על החלטה זו הוגש ביום 5.11.2002, ואילו החלטת ועדת הערר ניתנה ביום 6.9.2009, היינו: בחלוף כשבע שנים ממועד הגשת הערר. אכן, אין בחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), התשל"ו - 1976 (להלן: "חוק הערר") הוראה כלשהי לעניין מועדי התכנסותה של ועדת הערר והמועד למתן החלטתה. ואולם, אין ספק כי ועדת הערר, כגוף מעין שיפוטי, חייבת לעשות את המוטל עליה תוך פרק זמן סביר, וכאשר היא אינה עושה כן, הרי שניתן לקבוע כי התנהלותה לוקה בחוסר סבירות ולעתים אף בחוסר תום לב (ראו ארנונה עירונית בעמ' 1397). במקרה דנן, חרף מורכבות הסוגיה אשר עמדה לדיון, לא מצאתי כל הצדקה של ממש לשיהוי כה עמוק במתן ההחלטה בערר, אשר הונח לפתחה של ועדת הערר, והועדה אף לא הבהירה על שום מה נדרשה לפרק זמן כה ארוך כדי להכריע בסוגיה. יצוין, כי בניגוד לטענת המשיבות, לפיה נקטה המערערת סחבת מכוונת על מנת לעכב ולסרבל את ההליכים, ניתן למצוא בחומר אשר הוצג בפניי גם מכתבים מטעם המערערת, בהם התבקשה ועדת הערר לזרז את ההליכים המתנהלים בפניה, וליתן את החלטתה בהקדם. מן הראוי כי השתלשלות עניינים זו תשמש לצורך הפקת לקחים וביצוע שינויים והתאמות, אשר ימנעו תופעות מעין אלה בעתיד. עם זאת, לא מצאתי לקבל את טענתה של המערערת, לפיה יש לבטל את החלטתה של ועדת הערר מטעם זה בלבד, חרף ביקורתי על התנהלותה של ועדת הערר, כמפורט לעיל. אחת הטענות המרכזיות, אשר הועלתה על ידי המערערת, נוגעת למשלוח שומת הארנונה לשנים 1996 - 2002, ולהחלטת ועדת הערר לאשר את החיוב בארנונה לשנים 2000 - 2002. אין חולק כי השומה לשנים אלה נשלחה אל המערערת בסוף חודש מאי 2002, ומבחינה זו מדובר בהטלת חיוב רטרואקטיבי. לאחר שבחנתי את הסוגיה, ובשים לב לפסיקה הרלבנטית, אשר חלקה פורט בפרק ה"תשתית הנורמטיבית", הגעתי למסקנה ברורה, כי דין השומה הרטרואקטיבית להתבטל. כפי שנקבע בפסיקתו של בית המשפט, הטלת חיוב במס, וחיוב בארנונה בכלל זה, באורח רטרואקטיבי, תעשה אך ורק בנסיבות מיוחדות, ובכלל זה אם קיים אינטרס ציבורי מיוחד בתיקון הטעות. זאת, מאחר שיש ליתן משקל רב לציפייתו של הנישום ולאינטרס ההסתמכות שלו על (העדר) החלטות קודמות. משלא הוטל חיוב בארנונה לשנת 1996 ואילך, רשאית הייתה המערערת להניח כי הדבר לא ישתנה, ובהתאם לכך - לכלכל את שיקוליה הכלכליים ואת תקציבה. אין זה מתקבל על הדעת כי המערערת תחויב בארנונה, בסכום כה ניכר, בחלוף כשש שנים ממועד תחילת החיוב בשנת 1996. לטעמי, גם התיקון שנעשה על ידי ועדת הערר, בקובעה כי החיוב בארנונה יחול לגבי השנים 2000 - 2002 אינו מספק, ואין בו כדי לתקן את העיוות שנוצר בהטלת החיוב הרטרואקטיבי. כפי שצוין בספרו של רענן הר-זהב המשפט המנהלי הישראלי (בהוצאת "שנהב", תשנ"ז- 1996), הרשות המנהלית רשאית, אמנם, לשוב ולשקול את החלטותיה ולשנותן, אך סמכות זו הוגבלה על ידי הפסיקה, ונקבע כי הדבר ייעשה במקרים חריגים ביותר, שכן זכותו של האזרח לדעת אם יש בידיו החלטה סופית ומחייבת, ואין להטרידו שוב באותו נושא. הדברים נכונים, מקל וחומר, כאשר מדובר בחיוב במס, ובכלל זה חיוב בארנונה, כאשר הנישום יכול לצפות כי לא יחויב, באורח רטרואקטיבי, בגין שנות מס קודמות, ובהתאם לכך רשאי הוא לכלכל את צעדיו. יצוין, כי לא נטען בפניי, ואף לא בפני הועדה, כי המערערת עשתה שימוש באמצעי תרמית, הונאה או הטעייה, וגם לא נטען כי הוצגו בפני הרשות המנהלית ראיות חדשות שלא היו בפניה בשנת 1996. לאור האמור, ולאחר שהגעתי למסקנה כי יש בחיוב הרטרואקטיבי משום פגיעה בעקרון החוקיות ובעקרון סופיות השומה, בצד פגיעה באינטרס ההסתמכות, הנני מחליט לבטל את החלטת ועדת הערר, ככל שהיא נוגעת לחיוב בארנונה לשנים 2000 - 2002. ועדת הערר דנה בבקשת המשיבות לאיחוד תיקי העררים לשנת 2002 ולשנת 2008, והחלת ההחלטה בתיק המאוחד על כל השנים שביניהן. ביום 6.11.2008, החליטה הועדה להיענות לשתי הבקשות. הועדה יצאה מתוך הנחה כי קיים הסדר דיוני בין הצדדים, לפיו לא תוגשנה שומות לשנים 2003 - 2007, ובהתאם לכך לא יוגשו השגות ועררים. בהתאם לאותו הסדר דיוני, מצאה הועדה כי יש מקום להחיל את ההכרעה גם על אותן שנים, וכן לאחד את הדיון בערר שהוגש בשנת 2002, עם הערר שהוגש בשנת 2008. הועדה מציינת כי: "המדובר בנכס שלא נעשה בו כל שינוי עובדתי בשנים הרלבנטיות. יוסף, כי עצם העובדה שמדובר בהסדר דיוני (ועל כך אין מחלוקת), והמסגרת הדיונית כפופה ונגזרת לדין המהותי, הרי שבנסיבות דנן, בהן ההכרעה במחלוקת המהותית מסורה לועדת הערר, נראה לועדה שהיא מוסמכת אף לקבוע כי הכרעתה תחול על כל השנים שבין הערר לשנת 2002 לערר לשנת 2008". סבורני, כי החלטתה זו של הועדה חסרת כל בסיס משפטי או עובדתי, ודינה להתבטל. בניגוד להנחתה של הועדה כי אין מחלוקת לגבי קיומו ותוכנו של ההסדר הדיוני, הרי שהדברים שנויים במחלוקת, ולמותר לציין כי לא הוצג כל מסמך בנוגע לאותה הסכמה דיונית אליה הגיעו הצדדים. מההתכתבויות בין עו"ד גיא ממן לבין עו"ד מלכה אנגלסמן, ב"כ המערערת דאז, עולה כי לא הייתה כל הסכמה לפיה החלטת הועדה תחול גם על שנת 2003 ואילך, וכל שנאמר הינו כי פסק דין חלוט שיינתן בעקבות החלטת ועדת הערר, יחייב גם לגבי אותן שנים. לא הוצגה בפניי כל הסכמה מטעם המערערת, לפיה החלטת ועדת הערר תשמש אסמכתא להשתת חיובי ארנונה לגבי השנים הבאות, בלא כל הגבלה של זמן. זאת ועוד, בהתאם לחוק הערר, הועדה מוסמכת לדון אך ורק בערר שהוגש לפניה, ואין זה בסמכותה להרחיב את החלטתה לגבי שנים שבהן לא הוגש ערר על ידי הנישום. אכן, הועדה רשאית לאחד עררים, בהתאם לתקנה 19 לתקנות הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית) (סדרי דין בועדת ערר), התשל"ז - 1977 (להלן: "התקנות"), אך זאת רק כאשר מדובר בעררים שהוגשו, כשאז מוסמכת הועדה לדון בהם במשותף וליתן החלטה אחת בכולם. אין צריך לומר, כי בהעדר עררים לשנים 2003 - 2007, וגם אם הועדה שמה לנגד עיניה את צרכי יעילות הדיון, היא לא הייתה רשאית לדון בנושא הארנונה לשנים אלה, ולהחיל את החלטתה לגבי אותן שנים. דברים דומים יש לומר גם לגבי איחוד הדיון בין הערר משנת 2002 לבין הערר משנת 2008. דומה, כי "החטא הקדמון" נעוץ בסחבת הרבה שננקטה על ידי הועדה, עד כי ראתה לאחד דיונים בשני עררים, כשהפער ביניהם עומד על לא פחות משש שנים. גם אם הדבר נתון לסמכותה של הועדה, סבורני כי החלטת האיחוד הייתה בלתי סבירה בנסיבות העניין, גם אם אצא מתוך הנחה כי צרכי עשיית הצדק והיעילות הדיונית הם שעמדו לנגד עיני הועדה. אציין עוד, כי אינני שותף לקביעתה של הועדה, לפיה במהלך אותן שנים לא חלו שינויים עובדתיים או שינויים במציאות הנורמטיבית, אשר לא הצריכו התייחסות נוספת ומיוחדת של הצדדים, ובנסיבות שהדבר נעשה, נראה לי כי איחוד העררים אינו יכול לעמוד, ודינו להתבטל. לאור כל האמור לעיל, מתבטלת החלטתה של ועדת הערר במלואה, והחיוב בארנונה אשר הושת על המערערת לשנים 2002 - 2008, מבוטל אף הוא. לאור התוצאה שאליה הגעתי, אינני רואה צורך לדון ביתר טענותיה של המערערת, ובכלל זה בטענה בדבר כשירותם של חברי ועדת הערר, בטענה כי הועדה לא הייתה רשאית לעשות שימוש בממצאי מבקר המדינה, ובטענה כי אין מדובר ב"קרקע תפוסה". סוף דבר 10. לאור האמור לעיל, הגעתי למסקנה כי דינה של החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית יבנה, מיום 6.9.21009, להתבטל. זאת, הן לעניין היטל הארנונה לשנים 2000 - 2002, והן לגבי השנים 2003 - 2008. המשיבות 1 ו-2 תשאנה בהוצאותיה של המערערת, לרבות שכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 30,000 ₪. סכום זה ישולם תוך שלושים יום ממועד קבלת פסק דין זה, שאם לא כן, יישא בריבית ובהצמדה כדין מיום מתן פסק הדין ועד למועד התשלום בפועל. ארנונהרטרואקטיביות