פסק דין א. ההליך והעובדות שאינן במחלוקת. זהו ערעור מע"מ על החלטת המשיב מיום 18.5.98 בדבר דחיית השגת המערערת על שומת עסקאות. שומת העסקאות היא על סך 291,372 ש"ח והיא מתיחסת לתקופה 1/96 - 10/97. היא נובעת מאי הכרה של שלטונות מע"מ בקיומו של פטור. למערערות לפי ס' 5(ג) לחוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממיסים) התשמ"ה1985- (להלן: "החוק"). ואלה העובדות שאינן במחלוקת: המערערת 2 (להלן: "בלו-מון") רשומה במע"מ בעכו במסגרת איחוד עוסקים עם המערערת מס' 1 (להלן: "שטראוס") (מספר תיק האיחוד הוא 510039829). באותו תיק אחוד עוסקים רשומות 19 חברות. איחוד העוסקים רשום בתחנת מע"מ בעכו. שתי המערערות הגישו בכל תקופת דיווח, דו"ח אחד על כל עסקאותיהם, תוך ניכוי מס התשומות בגין כל עסקאותיהן. בלו-מון מפעילה גלידריות בלמעלה מ- 5 סניפים בארץ ובין היתר, מפעילה סניף של גלידריה בטיילת מלון מוריה באילת. סניף זה החל פעילותו בחודש מרץ 96. עובדיו של סניף זה לרבות מנהלו, התגוררו באילת. בלו מון, לא היתה ואינה אינה רשומה בתקופה הרלבנטית לשומה כעוסק באילת, אלא בתחנת מע"מ אזורי פ"ת ואינה מנהלת מערכת חשבונות נפרדת בגין פעילותה באילת. כתובתה הרשומה של בלו מון הינה רח' בזל 16, פתח-תקוה. היא רשומה כעוסק מס' 511582074 בתחנת מע"מ בפתח-תקוה. סניף אחד של שטראוס, רשום החל מ- 1.8.96 כתושב אילת ומנהל פנקסים ודו"חות נפרדים בקשר לפעילותו. הרישום הוא תחת מספר העוסק של שטראוס (793002775) ולא תחת מספר העוסק של איחוד העוסקים. למן דצמבר 97 (לאחר התקופה אליה מתיחסת שומת העיסקאות נשוא הדיון) נרשמה בלו מון כעוסק באילת. כמו כן, חברת בייגל נאש שהינה אחת מ- 19 חברות המדווחת בתיק העוסקים המאוחד עם שטראוס, הגישה בשנת 94 בקשה לרישום סניף באילת תחת מספר העוסק שלה (510903784). בתקופה הרלבנטית לא ניכתה בלו מון מס תשומות על עיסקאות שלה שנערכו באילת. החשבוניות של הספקים של הסניף של בלו מון באילת הוגשו ע"י סניף זה, לאישור ולהחתמתו של מכס אילת. בלו מון בדו"חותיה התקופתיים, הציגה את פעילותו של הסניף באילת בסעיף נפרד. השומה ודחיית ההשגה נעשו בתיק איחוד העוסקים. ב. טיעוני המערערת. (1) קופת המדינה לא תצא ניזוקה מקבלת הערעור באשר המערערות לא ניכו מס תשומות בקשר לרכישותיהן באזור אילת. (2) אין להתלות בנימוקים טכניים של אי רישום בלו-מון כעוסק באילת בתקופה הרלבנטית, אלא לבדוק את זכות המערערת לפטור מההיבט המהותי. הפטור שבסעיף 5(ג) לחוק קובע: "מכירתם של טובין המצויים באזור אילת, בידי עוסק תושב איזור אילת לצריכה באיזור אילת או לשימוש בו, למעט טובין המפורטים בתוספת השניה, תהא פטורה ממס ערך מוסף". סעיף 1 לחוק קובע מי יחשב כתושב איזור אילת וזו לשונו: "(1)יחיד שמקום מגוריו הקבוע הוא בתחום העיר אילת או באזור אילת והתגורר שם לפחות שלושה חדשים רצופים לפני שהוא מבקש הטבה לפי חוק זה; (2) חבר בני אדם כמשמעותו בפקודה שיש לו עסק באזור אילת - לגבי אותו עסק, בתנאי שנרשם באילת כעוסק לענין חוק מע"מ לגבי העסק האמור ובתנאים אחרים שנקבעו;" תקנות סחר חופשי (פטורים והנחות ממיסים) התשמ"ו1985- (להלן: "התקנות") קובעות בתקנה 2 חובת תיעוד ודיווח נפרדים בזו הלשון: "תיעור ודיווח נפרד: (א) עוסק תושב אזור אילת, שיש לו עסק או יחידת עסק (להלן - עסק) גם מחוץ אזור אילת, וכן עוסק הרשום כאחד עם עוסק שיש לו עסק מחוץ לאזור אילת, ינהל פנקסים ורשומות ויגיש דו"חות, לגבי העסק שבאזור אילת, בנפרד מהעסק שמחוץ לאזור אילת. (ב) על אף האמור בתקנת משנה (א), רשאי המנהל או מי שהוא הסמיכו לענין החוק או התקנות שלפיו, כולן או מקצתן (להלן - המנהל), להתיר לסוגי עוסקים או לעוסק פלוני, כאמור בתקנת משנה (א), להגיש דו"חות ולנהל פנקסים בדרך שבה מגיש ומנהל אדם הרשום כעוסק אחד לגבי כל עסקיו, או הרשום כאחד עם עוסק, ורשאי הוא להתנות זאת בתנאים, לרבות ניהול רשומות אחרות כפי שיורה". ההוראות של סעיף 5(ג) לחוק הן ההוראות המהותיות ואילו יתר ההוראות שצוטטו אינן אלא הוראות פרוצדוראליות הבאות לשרת את ההוראות המהותיות הנ"ל. 3. אין מחלוקת, כי במקרה זה נתמלאו שניים משלושת התנאים למתן הפטור: הטובין הנמכרים נמצאים באזור אילת וכן מדובר בטובין המיועדים לצריכה או לשימוש באזור אילת. אשר ל"תושבות" של בלו-מון, אין חולק שהמכירות נעשו ע"י סניף בלו-מון הממוקם באילת. ענין הרישום באילת הוא בעל אופי טכני ופרוצדוראלי גרידא. עובדה שלגבי יחיד אין מופיע בהגדרת "תושב איזור אילת" הדרישה בדבר רישום. עוד יש לשים לב לכך שתקנה 2(א) לתקנות מדברת על שני סוגי עוסקים: א) עוסק תושב איזור אילת שיש לו עסק או יחידת עסק גם מחוץ לאילת. ב) עוסק הרשום כאחד עם עוסק שיש לו עסק מחוץ לאיזור אילת. בסוג אחרון זה, אין תחולה להגדרת עוסק תושב אילת ובמקרה זה אין דרישה מהותית לרישום באילת. (4) יש ליתן להוראות החוק בדבר רישום באילת, פרשנות העולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה והיא כדברי ההסבר להצעת החוק (ה"ח 1747 התשמ"ה ע' 261) להוות "מנוף לשגשוג כלכלי של האזור למשק המדינה". בשים לב להגנה החוקתית על הקנין בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, לכן יש להעדיף פירוש המקיים את הפטור. (5) לחילופין, יש לאפשר לבלו מון להרשם באילת באופן ריטרואקטיבי, שכן מדובר בטעות טכנית הנובעת מאמונתה בתום לב של בלו-מון, כי די ברישומה של שטראוס כעוסק באילת. למנהל מע"מ ניתנה בסעיף 116 לחוק, הסמכות להאריך מועדים הקבועים בחוק או בתקנות. (6) המטרה של הרישום באילת היא לאפשר פיקוח של רשויות המע"מ על עיסקאות המבוצעות באילת, אך במקרה דנן ניתן היה לנהל מעקב כזה באמצעות הדיווחים המלאים והשוטפים שהתקבלו מהמערערות. יכולת הפיקוח לא השתנתה לפני ואחרי הרישום של בלו מון כעוסקת באילת בשנת 1997. (7) אין חולק על העובדה, כי המכירות של מוצרי הגלידה של בלו מון נעשו באיזור אילת והמוצרים נועדו לצריכה או לשימוש באיזור אילת. (8) מאחר ושטראוס העומדת בראש איחוד העוסקים רשומה כעוסק גם באילת, הרי מתיתר הצורך של רישומה הנפרד של בלו מון באילת, שכן לפי סעיף 56 לחוק מע"מ, איחוד עוסקים כמוהו כשותפות לצרכי מע"מ וכל שותף, קל וחומר השותף הראשי - מיצג את יתר השותפים, וזאת מכוח סעיף 14 לפקודת השותפויות. המכירות של בלו מון באילת מהוות חלק מהפעילות העיסקית הרגילה של תשלובת שטראוס שחבריה רשומים תחת איחוד עוסקים. (9) בדו"ח שהוגש למע"מ ע"י איחוד העוסקים מופיעות בנפרד עיסקאות חייבות מע"מ ועיסקאות פטורות ממע"מ. (10) כל חשבוניות הספקים על רכישות בלו מון באילת הוחתמו ע"י מע"מ אילת. (11) מאחר ושומת המס נעשתה בתיק איחוד העוסקים, הרי יחסו את העיסקאות שעשתה בלו מון באילת לאיחוד העוסקים, ומכאן שהמשיב מנוע מלטעון כי רישום שטראוס באילת אינו חל גם על בלו מון. לחילופין, אם בלו מון היא העוסק אותו יש לחייב, הרי השומה שהוצאה לשטראוס היא בטלה. ג. דיון ומסקנות. דין הערעור להדחות, ואלה נימוקי: 1. מטרת החוק היא משולשת: (א) שיפור במישור הסחר הבינלאומי. (ב) שיפור בענף התיירות הבינלאומית והפנים ארצית. (ג) עידוד עובדים לעבור לגור באילת (ע"א 7113/94 פ"ש ב"ש נ. מועדון הים הכחול בע"מ פד"י נ"ג (3) 792). 2. נושא דיוננו הוא סעיף 5(ג) לחוק. ההקלה שמעניק החוק היא מסוג פטור שמשמעותו המעשית היא, שאין העוסק חייב במס עיסקאות, ומנגד אין הוא יכול לנכות מס תשומות. יצוין, שההקלה מסוג שיעור מס אפס היא יותר מרחיקת לכת מבחינת העוסק, שכן היא אינה ממסה את העיסקאות אך מאידך מאפשר ניכוי מס תשומות (הקלה כזו מצויה בסעיף 5(ב) לחוק שאינה מעניננו כאן). 3. החוק מעניק פטור למכירת טובין בהתקיים התנאים הבאים: (א) העוסק הוא תושב איזור אילת. (ב) הטובין הנמכרים צריכים להמצא באזור אילת. (ג) הטובין הנמכרים משמשים לצריכה או לשימוש באיזור אילת (ס' 5(ג) לחוק) וכן פסק דינו של השופט ריבלין בע"א 28/93 צביקה ציוד ימי בע"מ נ. מנהל מע"מ אילת מיסים י"ג (1) (פברואר 99) ה167-). 4. אין חולק על כך שבעניננו נתקיימו התנאים (ב) ו- (ג) לעיל. 5. לענין תנאי התושבות, מבחין המחוקק בין יחיד בשר ודם לבין חבר בני אדם. לגבי יחיד, המבחן הוא עובדתי בעקרו - האם מקום מגוריו הקבוע הוא בתחום אילת והוא התגורר שם שלושה חודשים רצופים לפני שהוא מבקש הטבה לפי החוק (ראה הגדרת "תושב אזור אילת" בסעיף 1(1) לחוק). לענין זה נבדקת השאלה האם אכן מרכז חייו של העוסק הוא באילת. בהקשר האמור נבדקים לא רק היסוד הפיזי של ישיבה באילת, אלא גם יסוד נפשי של כוונה להשתקע בה (ראה למשל עמ"ה (ב"ש) 530/96 דר עמוס רן נ. פ"ש ב"ש מיסים יג1/ ה107-; עמ"ה 46/93; 14 (חי') כמיל סאדר נ. פ"ש חיפה מיסים ח5/ ה14-; ע"ש (חי') 5126/96 עאסי נסר נ. מנהל מע"מ מיסים י"ד (3) ה162-); ע"ש (חי') 401/95 סמארה סמארה סעיד נ. מנהל מע"מ (לא פורסם)). 6. לעומת זאת, לגבי עוסק שהוא חבר בני אדם כמשמעותו בפקודת מס הכנסה, הרי תנאי להכרה בו כתושב אילת הוא שיש לו עסק באזור אילת לגבי אותו עסק בתנאי שנרשם באילת כעוסק לענין חוק מע"מ לגבי העסק האמור ובתנאים אחרים שנקבעו. המחוקק כאן יצא מההנחה שלגבי עוסק שהוא חבר בני אדם, שפרט לפעילותו העסקית אין לו "חיים אחרים", אין הקריטריון של "מגורים קבועים" על ההיבטים הפיזיים והנפשיים הכרוכים בו יכול לשמש קריטריון נאות. אין לחבר בני אדם אשה עמה הוא מחלק את חייו, אין לו ילדים שמקום רישומם לבית הספר מהווה אינדיקציה לכוונה להשתקע במקום מסויים, אין לו קשרים חברתיים וכיו"ב שמהם ניתן ללמוד על מידת הקביעות של המצאותו באיזור אילת. לכן, הוא החליף את קריטריון המגורים הקבועים, בקריטריון אחר פשוט ונוח יחסית והוא קריטריון הרישום. ודוק: אין מדובר בדרישה טכנית הבאה לראיה או לנוחות פקידי המשיב בלבד, אלא הרישום הוא קונסטיטוטיבי. הוא עצמו מהווה יסוד שהוא תחליף למגורי הקבע של היחיד הפיזי, והוא קובע את האינטגרליות של הקשר של העסק לאילת ומבחין בינו לבין עסק מזדמן שבא לעשות "מכה" חד פעמית באילת, הרי אין לראות במהותיות של הרישום דבר יוצא דופן כאשר מדובר בתאגידים, שהרי בדרך כלל עצם קיומם מותנה ברישום. הרישום הוא "אקט הלידה" של התאגיד. הנה כי כן, נקבע בחוק החברות בסעיף 1, כי יום ההתאגדות הוא התאריך שקבע הרשם כיום ההתאגדות של החברה בתעודת ההתאגדות (והשוה סעיף 8 לחוק העמותות; וסעיף 21 לפקודת האגודות השיתופיות). ומדוע לא יהיה הרישום גם אקט יצירת הסטטוס של תושב אזור אילת של עסק הפועל באילת? לרישום יש חשיבות רבה, שכן יש בו ויתור מצד העוסק הרושם את עסקו באילת על יכולתו לנכות מס תשומות על עסקאות שלגביהן נתבע הפטור ואין בו רק מתן כתובת כדוגמת מתן הודעה של יחיד למרשם האוכלוסין על מקום מגוריו. 7. אין חולק, כי בלו מון עצמה לא היתה רשומה בתקופה הרלבנטית באזור אילת. אין לקבל את הטענה, כי נעשה רישום של איחוד העוסקים באיזור אילת לא במישור העובדתי ולא במישור המשפטי. במישור העובדתי, כל שהוכח הוא ששטראוס נרשמה באיזור אילת תחת מספר העוסק "האישי" שלה ולא תחת המספר של איחוד העוסקים אליו שייכת בלו מון. ללמדך, שלא איחוד העוסקים נרשם באילת, אלא שטראוס כעוסק העומד בפני עצמו. כמו כן, נרשמה בנפרד חברת בייגל-נאש השייכת לאותו איחוד העוסקים ואף היא תחת מספר העוסק "האישי" שלה ולא תחת כנפי איחוד העוסקים. אך גם אם היה נרשם איחוד העוסקים באילת, ספק רב אם הדבר היה די בו. אמנם איחוד עוסקים הוא במובן מסוים דומה לשותפות, אך בבואנו להחיל עליו את דיני השותפות, עלינו לזכור את מטרתו של "גוף" זה שהיא למנוע את הצורך בהתחשבנות מיותרת בין השותפים בענין תשלומי מס עסקאות וניכוי מס תשומות במסגרת העסקאות הפנימיות בין חבריו (ע"א 2883/91 גרוס נ. מנהל מע"מ פד"י נ"ב (1) 449, 458; וראה גם ע"ש 924/88 יצחק גרוס ובניו נ. מנהל מע"מ מיסים ה6/ ה210-), ואכן תק' 23ב(ב) לתקנות מע"מ קובעות לגבי איחוד עוסקים, כי "דוח תקופתי - - לא יכלול עסקאות שעשו עוסקים בינם לבין עצמם" (וראה גם פוטשיבוצקי, מע"מ, מהד' רביעית ע' 428). מכאן, שאין להפעיל באופן עיוור על עניננו את הוראות סעיף 14 לפקודת השותפויות, שלפיו כל שותף מיצג את יתר השותפים בכל ענין של עסקי השותפות. לדעתי, רישומה של שטראוס תחת מספר העוסק האישי שלה, מצביע על כך שהיא פעלה לקידום עסקיה היא בלבד ולא לקידום עסקי כל החברות שנרשמו תחת איחוד העוסקים. ועובדה היא, שבייגל נאש לא הסתפקה ברישום שטראוס אלא דאגה להרשם באילת בנפרד. 8. מסכים אני עם ב"כ המשיבה כי "שותפות" הנובעת מרישום כאיחוד עוסקים מוגבלת לעסקאות אשר לגביהן מותר ניכוי מס תשומות (וזה כולל את המקרה של מס בשיעור אפס), אך לא חלה על עסקאות פטורות. הנה כי כן, קובעת תק' 23ב(ג) לתקנות מע"מ, כי "הוראות תקנה משנה (ב) (הפוטרת עוסקים הרשומים באיחוד עוסקים מדיווח על עסקאות "פנימיות" - ד.ב.) לא יחולו על עסקה אשר הקונה לא רשאי על לפי דין לנכות מס התשומות הכלולות בחשבונית המס שהוצאה בגינה". 9. עוד יש לציין, כי ההכרה בחבר בני אדם כתושב איזור אילת, אינה מסתפקת ברישום, אלא מפנה ל"תנאים אחרים שנקבעו" שאף הם חלק מתנאים הקונסטיטוטיביים להקניית מעמד תושב אילת לחבר בני אדם. תנאים אלה אינם חייבים להתיחס לרישום בלבד אלא יכולים גם לקבוע דרישות שאינן קשורות לרישום דוקא. כמו כן, "התנאים האחרים" לא צריכים להקבע דוקא בחוק, אלא גם בתקנות. ואכן, התקנות קובעות שהן נעשו בין היתר מכוח סמכות שר האוצר לפי סעיף 1 לחוק שבו מופיעה הגדרת תושב אזור אילת. תקנות אלה דורשות לענין הרישום כתושב איזור אילת, כי ימונה נציג המוסמך ליצגו בכל דבר וענין לצורך החוק (תק' 1(ד) לתקנות). לא הובאה כל הוכחה שהדבר נעשה וכידוע, מי שטוען לחלות פטור, עליו נטל ההוכחה. כמו כן קובעת תקנה 2 לתקנות חובת ניהול פנקסים ורשומות והגשת דו"חות בנפרד מעסקים שמחוץ לאיזור אילת. "תנאים אחרים" אלה, לא נתקיימו במקרה הנוכחי. 10. יודגש, כי בין אם נראה את תקנה 2 כחלק מ"התנאים האחרים" שבהגדרת תושב ובין אם נראה אותה כעומדת בפני עצמה באופן שהיא חלה על מי שכבר נקבע לגביו שהוא תושב אזור אילת, אין בכוחה ליתר את דרישת הרישום בנפרד שבהגדרת "תושב אזור אילת שבחוק". אין בכוחן של תקנות לבטל דרישה קונסטיטויבית שבחוק. אם מדובר באחד "מהתנאים האחרים" שבהגדרת תושב, הרי הוא מצטבר לתנאי הרישום גם כשמדובר בעוסק שרשום כאחד עם עוסק שיש לו עסק מחוץ לאזור אילת ואם מדובר בהוראה נפרדת שאין לה קשר לתנאים לרכישת מעמד של תושב איזור אילת, היא נכנסת לכלל פעולה רק לגבי עוסק תושב אילת שלגביו נדרשת ככל שמדובר בחבר בני אדם, כאמור, חובת רישום נפרדת בחוק. 11. העובדה שבדו"חות המוגשים ע"י איחוד העוסקים קיימת הפרדה בין עסקאות פטורות ממע"מ לבין עיסקאות שאינן פטורות ממע"מ, אין די בה, שכן תקנה 2 לתקנות אינה מסתפקת רק בדו"חות נפרדים, אלא דורשת גם ניהול פנקסים נפרד לגבי העסק באזור אילת. 12. אין מקום "לגייס" לטובת המערערות את חוק יסוד כבוד האדם וחירותו. המע"מ הוא מס המוטל כעקרון על כלל העיסקאות במדינה ואם יש בו פגיעה בקנין דבר הנתון למחלוקת (והשוה ע"ש 171/94 ארנסון נ. מנהל מע"מ מיסים יא4/ ע' 21), הרי הטלתו עונה על דרישות פיסקת ההגבלה. אי הענקת פטור למי שלא עמד בתנאי הפטור, אינה יכולה להפסל במישור החוקתי. 13. אינני סבור כי סעיף 116 חל על עניננו. כפי שציינה ב"כ המשיב, סעיף זה עוסק בהארכת מועדים בחוק מע"מ או בתקנות ואין החוק או התקנות קובעים מועד לרישום עסק באילת. הרישום באילת היא אופציה הנתונה בידי העוסק כדי לזכות במעמד תושב ולקבל פטור והפטור ניתן רק מהמועד שבו בחר העוסק לבצע את אותו רישום. כשם שאדם בשר ודם אינו יכול לזכות במעמד תושב במועד פלוני אם התגורר באילת מגורי קבע לאחר אותו מועד, בדרך של הכרה ריטרואקטיבית במגורי קבע שלו היה קיימים בעבר, כך גם אין ניתן בדרך של הארכת המועד לרישום, להקנות באופן ריטרואקטיבי מעמד של תושב אזור אילת לחבר בני אדם. מעבר לצורך יוער, כי בלו מון כלל לא פנתה למנהל מע"מ בבקשה להארכת מועד לרישום. 14. אשר לטענה כי לא כדין חויבה שטראוס בתשלום המע"מ, הרי גם בה אין ממש. השומה הוצאה לשטראוס בתיק האיחוד 5100339829 כמיצגת את איחוד העוסקים בו נכללת בלו מון ולא היה מקום להוציאה לבלו מון, שהיא אחד העוסקים הנכלל באיחוד העוסקים הנ"ל. אשר על כן, אני דוחה את הערעור. המערערות ישלמו למשיב הוצאות וכן שכ"ט עו"ד בסך של 6,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. עורך דיןמקרקעיןהקלות מס / הנחה במס