1. המערער הוא בעל עסק למכירת צעצועים. ביום 6.6.85, בשעה 9.45, נערכה אצלו ביקורת על-ידי אנשי המשיב. לפי דו"ח הביקורת (נ/1) והעדויות שבפני, נוכחו אנשי המשיב שהמערער לא הוציא קבלות לגבי שלושה סכומים: א) צ'ק על סך 494.61 ש"ח שתאריך פרעונו הוא 15.6.85. ב) סך של 400 ש"ח שהופקד לזכות חשבונו של המערער בבנק ביום 4.6.85 על פי תעודת ההפקדה ת/6. ג) סכום של 400 ש"ח שהופקד ביום 5.6.85 לזכות חשבון המערער בבנק על פי תעודת ההפקדה ת/7. תגובת המערער, כפי שנרשמה על-ידי המבקרים בדו"ח נ/1, עליו חתם המערער, היתה כדלקמן: לגבי התקבול של 494.61 ש"ח הנ"ל אמר: "לא הספקתי לרשום אותו". לגבי ההפקדות בבנק על סך 400 ש"ח כ"א הנ"ל, שנעשו אף הן בצ'קים, אמר כי אלו התקבלו "...לפני יומיים והם מהווים מפרעה על חשבונית שלא שולמו במלואן". 2. המבקר מטעם המשיב, מר אברהם שרף, העיד בפני כי בעת הביקורת במקום עסקו של המערער התגלה שבידי המערער, בארנקו או בכיסו, נמצא הצ'ק הנ"ל על סך 494.61 ש"ח. המבקרים נסעו אז עם המערער לביתו כדי לבדוק את ספרי החשבונות ומסמכי העסק שנמצאו שם, ואז התברר, כי לגבי התקבול שבצ'ק הנ"ל אין קבלה בפנקס הקבלות. בעדותו בפני טוען המערער, כי למעשה כבר רשם קודם לכן "בספר התקבולים והתשלומים" (ת/3) בעמ' 28757 את התקבול האמור, והוסיף ואמר, כי הראה למבקרים פנקס זה בעת הביקורת. הוא טוען גם כי בפנקס החשבוניות ת/2 היתה כבר רשומה אז חשבונית מס. 6216 מ-31.5.85, בסכום כולל של 3,792.01 ש"ח, כאשר סכום המ.ע.מ. הנכלל בסכום זה, והמוצג שם גם בנפרד, הוא בסך 494.61 ש"ח. הוא טוען כי סכום זה הוא התקבול שבצ'ק האמור. משנחקר המערער לגבי האמור בדו"ח נ/1, שעליו חתם כאמור לעיל, כי יום הקניה בעיסקה זו הוא 4.6.85, השיב שלא אמר כך למבקר, וכי לא קרא כל פרט ופרט שרשמו המבקרים בדו"ח זה (בעמ' 10 לפרטיכל). כמו-כן טען, כי באומרו ש"לא הספיק לרשום אותו" התכוון לומר שלא הספיק לרשום את הצ'ק בתור שכזה, אבל ככר רשם את התקבול על-פי הצ'ק בספר התקבולים ותשלומים ת/3, שם מופיע, כאמור, רישום בסכום כזה כאחד התקבולים שנתקבלו ביום 31.5.85. בחקירתו הנגדית של עד המשיב (בעמ' 13) התברר כי הוא חתם בשעת הביקורת (כפי שהוא נוהג, לדבריו, לעשות בעמוד האחרון של הפנקסים שהוא בודק) על החשבונית 6226, שהיא הראשונה בפנקס החשבוניות ת/10. העד עמד, עם זאת, על דבריו בחקירתו הראשית, ש"פנקס התקבולים והתשלומים", ת/3, לא הוצג בפניו, וחתימתו אכן אינה מופיעה בפנקס זה. כמו-כן לא הוצג בפניו (וגם זאת בניגוד לעדות המערער בפניי) פנקס החשבוניות ת/2. אני משוכנע, כי עד המשיב דייק בעדותו בענין הנ"ל, היינו שהמערער לא הציג בפניו בעת הביקורת את פנקס החשבוניות ת/2, ולא הצביע על הסכום 494.61 ש"ח המופיע בחשבוניות 6216 שבפנקס זה. כמו-כן אני משוכנע, שהמערער לא הציג אז בפני המבקרים את ספר התקבולים והתשלומים ת/3. אילו עשה כן המערער - היה העד ללא ספק מציין זאת בדו"ח נ/1 וגם היה חותם את שמו בפנקסים הנ"ל. 3. אני דוחה, על-פי הראיות שבפני, גם את טענת המערער כי רשם כבר ביום 31.5.85 בפנקס ת/3 את התקבול האמור. כל הנסיבות שתוארו לעיל נותנות מקום להנחה, כי רישום זה נעשה במועד כלשהוא לאחר יום הביקורת. באשר לכך יש לציין, כפי שהעירה ב"כ המשיב עו"ד אופיר, שהמערער גם לא טען זאת במפורש בהודעת נימוקי הערעור (בטעות התייחסה ב"כ המשיב בסיכומיה לסעיף 12 של נימוקי הערעור, סעיף שאינו קיים כלל, וכוונתה בוודאי לסעיף 12 של תצהיר המערער שהוגש בהמרצה 672/86). 4. ב"כ המערער, עו"ד נ' ליפשיץ, טוען עם זאת, כי בעצם הרישום של הסכום הנ"ל בחשבונית 6216 שבת/2 יצא המערער ידי חובתו לפי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 [5] (להלן - התקנות), וכי לא היה על כן מקום לפסול את ספריו לפי סעיף 145ב(א)(1) לפקודה [6]. בקשר לטענה זו, ברצוני לקבוע קודם כל מבחינה עובדתית, כי נראה לי, שהצ'ק על הסכום האמור אכן מתייחס לסכום המהווה את מס ערך המוסף עפ"י החשבונית 6216 שבת/2, וזאת על אף סתירות מסוימות שבדברי המערער בענין זה. בטענתו האמורה מבקש ב"כ המערער להסתמך על פסה"ד שניתן על-ידי חברי הנכבד, השופט הגין, ב-עמ"ה 310/84 יצחקי זילברשטיין נ' פ"ש נתניה [1]. דעתו של חברי השופט הגין היא, כי משמעותה של תקנה 17 לתקנות הנ"ל היא שדי בכך שיעשה רישום באחד מסוגי ה"תעוד", כמשמעות מונח זה בסעיף 1 ל"תקנות" ב"סמוך לביצוע הפעולה", כדי שהנישום יצא ידי חובת רישום תקבול. הוצאת החשבונית במקרה זה ביום 31.5.85, הכוללת את הסכום הנדון, מהווה על כן, לטענת ב"כ המערער, רישום התקבול כמצוות התקנות, וזאת גם בהתחשב בכך, שעל המערער מוטלת החובה, על-פי התוספת המתאימה בתקנות החלה לגביו, לנהל מערכת חשבונות הכוללת "חשבוניות" (ראה תקנה 2(ג)(4) לתוספת ב' לתקנות). 5. נוסחה של התקנה 17 [5] הוא כדלקמן: "תעוד פנים על תקבולים במזומן על הנפקת טובין מהעסק ועל שירות שניתן, לרבות התעוד המפורט בפרק ב' והמהווה רישום ראשון של פעולה, ייערך סמוך לבצוע הפעולה, ובלבד שלגבי שירות שניתן חלקים חלקים ייערך התעוד על כל חלק שניתן ולגבי שירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו - עם גמר נתינתו". לפירושה של תקנה זו, בהקשר לשאלה שבפנינו, התייחסתי בעבר במספר פסקי-דין (ראה ע"פ (ת"א) 1403/82 אסולין נ' מדינת ישראל [2]; ע"פ (ת"א) 1032/82 מגידו נ' מדינת ישראל [3]; עמ"ה (ת"א) 220/83 בן-שואף נ' פ"ש ח"א 2 [4]). נימקתי שם את דעתי, הנוגדת את דעתו של כב' השופט הגין, באשר למובנה הנכון של התקנה הנ"ל. מסנתי היתה ועודנה כי אין לייחס למחוקק המישנה בהוראת תקנה זו את הכוונה, כי די בכך שנישום יוציא תעודת משלוח לגבי סחורה שמכר, בסמוך לאחר הנפקת הטובין - כדי שייחשב כמי שקיים גם את החובה לרשום את התקבול בגין אותה סחורה, אף אם בפועל נמנע מלרשום את התקבול עצמו בסמוך לאחר קבלתו. באותו אופן אין לומר גם, שהוצאת חשבונית בגין סחורה שנמכרה, יש בה משום קיום החובה של רישום התקבול, לא אחזור כאן על נימוקי שבפסה"ד הנ"ל, אך אוסיף כאן את הדברים הבאים לביסוס דעתי האמורה. פרק ב' לתקנות מפרט את סוגי התעוד שנישומים חייבים לנהל (כנדרש לגבי סוגים שונים של נישומים על-פי התוספות לתקנות). תקנה 5 שבפרק זה קובעת את הדרישות של "תעוד פנים" שהוא "שובר קבלה" לגבי "כל תקבול". תקנה 6 קובעת את הדרישות לגבי "תעוד פנים שהוא פדיון יומי", בו יש לרשום "סכום כל תקבול במזומן". בתקנה 7 נקבעו הדרישות לגבי "תעוד פנים" שהוא סרט קופה רושמת ובו יש לכלול "סכום כל תקבול במזומן". התקנות הבאות לאחר מכן מתייחסות ל"תעודת משלוח", "חשבונית" ו"לרשימת מפקד המצאי". בשובנו עתה לנוסח תקנה 17 הנ"ל יש, לדעתי, לומר כי ברור מהכתוב שכל תעוד פנים על תקבולים במזומן, היינו כל אחד מסוגי תעוד הפנים על התקבולים במזומן הנקובים בתקנות 5 עד 7 לפרק ב', צריך להעשות סמוך לביצוע הפעולה. לא ניתן, לדעתי לפרש את המשפט "לרבות התעוד המפורט בפרק ב', והמהווה רישום ראשון של פעולה...." כבא להוציא מחובת רישום בסמוך לאחר קבלתו של תקבול באחד מסוגי התעוד שבתקנות 5 עד 7 הנ"ל, מקום שנעשה תעוד פנים שהוא "חשבונית" או "תעודת משלוח". אלה האחרונות הרי אינן מהוות על-פי מהותן ותוכנן תעוד על תקבול. אשר לשאלה מהי, אם כן, משמעות הפיסקה הנ"ל שבתקנה 17 המתייחסת לתעוד שבפרק ב' - נראה שהתשובה לכך היא כי הדבר מתייחס לכל אחד מסוגי התעוד המפורטים בפרק ב' כולל אלה שאינם תעוד פנים על תקבולים, היינו תעודות משלוח וחשבונית, שגם אותם יש לערוך בסמוך לביצוע הפעולה של הנפקת הטובין או מתן השירות. על השאלה הנוספת מה משמעות המלים "....והמהווה רישום ראשון של פעולה...." - יש לומר, לדעתי, כי הכוונה היא שחובת הרישום בסמוך לביצוע הפעולה חלה לגבי הרישום הראשון של כל אחד מסוגי התעוד המפורטים בפרק ב'. במלים אחרות - במקום שאותו תקבול במזומן נרשם בשני סוגי תעוד, כמו שובר קבלה וספר פדיון יומי, החובה של רישום ב"סמוך" תחול רק על הרישום הראשון מבין השניים. אוסיף עם זאת ואומר, שלדעתי, אף אם תהא כוונת המשפט המוסגר הנ"ל אשר תהיה - אי אפשר לומר, לדעתי, כי בנוסחו ובמקומו בתקנה 17 הוא בא למעט מההוראה הבסיסית, לפיה כל תעוד פנים על תקבול במזומן חייב להעשות בסמוך לביצוע הפעולה, גם אם בקשר לאותה פעולה עסקית נעשה קודם לכן תעוד אחר שאינו מתייחס לתקבול עצמו. 6. לגבי שני התקבולים ע"ס 400 ש"ח כל אחד, טען המערער בעדותו כי תעודות ההפקדה ת/6 ו-ת/7 נתקבלו בעסקו רק בבוקר יום הביקורת, לאחר שהן בוצעו בבנק ביום 4.6.85 ו-5.6.85 על-ידי קונה הסחורה ולא על ידו. לא שוכנעתי בנכונות טענה זו, שאיני מוצא לה זכר בדו"ח הביקורת נ/1. ב"כ המערער מוסיף וטוען לגבי שני תקבולים אלה, כי כבר הוצאו קודם לכן תעודות משלוח על הסחורה שעבורה שולמו הסכומים, ובכך כאילו מילא המערער את חובת הרישום על-פי התקנות. נראה לי, על-פי הראיות שהוצגו בפני (חשבונית 6248 מתוך ת/10 ותעודות המשלוח 1039 ו-1040 שבת/8, וכן ת/9) כי נכונה טענת המערער שתעודות משלוח אכן הוצאו עוד לפני קבלת התקבולים הנ"ל. עם זאת, בהתאם לפירוש הנכון של הוראת התקנה כמפורט לעיל אין בכך כדי מילוי החובה של תקנה 17 לגבי רישום התקבולים. 7. איני סבור, כי מהראיות שהובאו בפני, ניתן או שיש להסיק שהמערער התכוון להעלים תקבול כל שהוא, אך לפי קביעותי דלעיל נראה לי, שיש לדחות הערעור. לא מצאתי גם יסוד לטענה שהיתה כאן "סיבה מספקת" לאי רישום התקבולים לפי הפירוש שניתן למונח זה בפסיקה. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכ"ט בסך 600 ש"ח. ביקורת מסמיסים