הגדרת ''דירת יחיד'' לצורך מס שבח

בשנת 2011 נקבע פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים לפי הוראת השעה. סעיף 6 להוראת השעה קובע את הפטור כדלקמן: "מוכר המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, יהיה זכאי לפטור ממס מלא או חלקי במכירתה בהתאם להוראות הקבועות בחוק". סעיף 49(א) לחוק קובע את ההגדרה ל"דירת מגורים מזכה" כ"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים..". סעיף 1 לחוק מגדיר את המונח "דירת מגורים" כדלקמן: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה...". ללמדך, כי אחד התנאים הנדרשים בכדי לעמוד בהגדרת "דירת מגורים", הוא התנאי שהדירה תהיה בבעלות או בחכירה של יחיד. חוק מיסוי מקרקעין אינו מגדיר מהו "יחיד" ומונח זה אינו מוגדר גם בחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 (להלן: "חוק הפרשנות"). הפסיקה מבחינה בין המונח "יחיד" למונח "אדם". על-פי חוק הפרשנות "אדם" כולל גם תאגידים וגופים משפטיים אחרים. אולם, "יחיד" לעניין חוק מיסוי מקרקעין הוא רק אדם בשר ודם. (ראו לעניין זה: ע"א 527/69 הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד כד (1) 554 (1970) (להלן: "עניין הטכניון מכון טכנולוגי לישראל"); ו"ע (מחוזי ת"א) 1099/03 חכם נ' מס שבח ת"א 2, מיסים יח(4) ה-234 (2004); עמ"ש (מחוזי חי') 31/89 דרזנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ד(6) ה-164 (1990). החוק מקנה את הפטור ליחיד שהיה בעל דירת מגורים ומכרה. המחוקק משתמש כאן במונח "יחיד" ולא במונח "אדם". בית המשפט העליון דן בסוגיה זו בעניין הטכניון מכון טכנולוגי לישראל ושם קבע, בעמ' 558, כי המונח "יחיד" אינו מונח משפטי, וכי אין לפרשו כמו המונח "אדם" בפקודת הפרשנות: "אם השתמש כאן המחוקק בביטוי 'יחיד' ולא בביטוי 'אדם' יש יסוד להניח כי נתכוון להצטמצם במושג אשר כפי שהוא שגור בפי הבריות מובנו אדם, פיזי ולא גוף משפטי. חיזוק לכך אפשר למצוא גם בעובדה כי חוק זה מכיר וגם מגדיר את המונחים 'איגוד' ו'איגוד מקרקעין' ועל כן סביר להניח שאילו התכוון המחוקק לכלול במונח יחיד גם איגוד, היה מגלה את דעתו זאת בלשון ברורה, כפי שעשה לגבי המונח 'קרוב'". המלומדים אהרן נמדר ואמיל בן עטר במאמרם "הפטור ממס שבח מקרקעין לדירת מגורים שבבעלות תאגיד או עסק" מיסים יב(1) א-36 (1998), דנים בשאלה, מה יהיה דינה של מכירת דירת מגורים המוחזקת על ידי חברת בית או חברה משפחתית: האם היא עשויה להיות פטורה ממס, היות והיא נישומה כמו היחיד? או שמא שתהיה חייבת במס, שכן היא בבעלותה של חברה? על כך הם משיבים, שם, בעמ' 42, בשלילה כדלקמן: "בשאלה זו נראה, כי העמדה הנכונה יותר הינה העמדה הגורסת, כי אין הדירה נחשבת כדירת מגורים. הסיבה לכך הינה, כי אין הסעיפים האמורים לעיל מבטלים לגמרי את האישיות המשפטית של החברה מכל וכל, ואין הם מייחסים את נכסי החברה לבעלותו של היחיד. כל מה שעושים סעיפים אלה הינו הענקת יתרונות המס של היחיד, לגבי שיעור המס והטבות אחרות, גם לגבי ההכנסה החייבת של החברה, אך עדיין החברה הינה קיימת לצורכי החוק. לפיכך, דירה המוחזקת בחברת בית או בחברה משפחתית הינה, לדעתנו, דירה השייכת לאיגוד שאינו נחשב ליחיד, ולכן, הדירה לא תיחשב לדירת מגורים לפי סעיף 1 לחוק. יתר על כן, אם הדירה שימשה למטרות של עסק על ידי חברת הבית או החברה המשפחתית, כי אזי מכירתה לא תזכה לפטור ממס גם מסיבה נוספת, שאין היא עונה על הגדרת "דירת מגורים מזכה" שבסעיף 49 לחוק". מס שבחהגדרות משפטיותמקרקעיןמיסים