החלטה שלש טענות מקדמיות מעלה המערער אשר די עם תתקבל אחת מהן אזי על הערעור להתקבל על הסף לגישתו: א. הצווים הוצאו באיחור בן יום ב. מלאכת השומה לא הסתיימה במועד באשר נימוקי הצווים הוצאו באיחור ניכר. ג. הצווים לא נשלחו במועד. אין מחלוקת כי הצווים שבערעור, לשנים 1999-2001, שודרו למחשב ביום 3.11.2004 וכי ההשגות שבעטיין הוצאו הצווים הוגשו למשיב ביום 3.11.2003. עוד אין מחלוקת כי נימוקי הצווים נושאים תאריך ה 14.11.2004 כשהם והצווים נשלחים למערער ביום זה. המערער נסמך על עניין איקאפוד (עמ"ה 8024/04 איקאפוד בע"מ נ. פקיד שומה, מיסים יח/2, ה-263) בו באה לידי ביטוי לטעמו, עמדת המשיב כי המועד האחרון אשר בו הייתה להתרחש קביעת הצו הוא יום לפני מועד הגשת ההשגה. לגישתו סעיף 10(ב) לחוק הפרשנות, התשמ"א - 1981 (להלן- חוק הפרשנות) אינו חל . זאת משום שסעיף זה דן במניין התקופה לאחר קרות אירוע פלוני בעוד סעיף 152(ג) לפקודה קובע כי על המשיב לקבוע את השומה בתוך שנה ממועד ההשגה. משכך, על מנת לעמוד בלשון "בתוך", המועד תם יום קודם למועד הקבוע בפקודה , כך לפי חוק הפרשנות ובמקרה דנן המועד האחרון לקביעה היה ה 2.11.2004. באשר למועד מכתב ההנמקות, נסמך המערער על עניין שירצקי ( עמ"ה 1155/04,1156/04 שירצקי (איזי) יחזקאל ואח' נ. פקיד שומה תל אביב יפו 4 , מיסים יח/2 ה-251). כיוון שנימוקי הצווים נושאים תאריך המאוחר למועד תום תקופת השנה, הרי שמלאכת עריכת השומה וקביעתה חרגה מהמועד הקבוע בפקודה בהמשך לעמדת בית משפט זה כי מלאכת ההנמקה בכתב היא אינטגראלית ומהווה חלק מהפעלת שקול הדעת של המשיב בעת הקביעה. לבסוף טוען המערער כי על פי הלכת סמי (עמ"ה 7050/03 משה סמי נ. פקיד שומה, מיסים יח/4 ה- 123) על המשיב היה לשלח את הצווים בתוך התקופה הקבועה בפקודה. משלא עשה כן דין ההשגות להתקבל ועל כן דין הערעור להתקבל על הסף גם מטעם זה. המשיב צירף לתשובתו את תצהירו של מר ליאור פרובק, רו"ח העובד כמפקח במשרד המשיב, כמי שטיפל בתיקו של המבקש. המצהיר מבהיר כי עד למתן תצהירו טרם מסר המערער מסמכים אשר נידרש להגיש בקשר עם השגתו, על אף דרישות חוזרות ונשנות בכתב ובעל פה. להצגת אותם המסמכים שנדרשו נודעה חשיבות ביתר שאת כשנודע למשיב ב 23.2.2004 כי המערער לא כלל בדו"חותיו הכנסות בסכומים של מיליוני שקלים. המערער ומיצגו לא הופיעו לדיונים שנקבעו ואף לא טרחו, לדברי המצהיר, להודיע כי לא יופיעו. המצהיר ערך באוקטובר 2004 תרשומת שומה מפורטת שכללה את נימוקי השומות ודרך בניתן. כבר בחודש אוקטובר התגבשה החלטה להוציא צווים למבקש. בשעה שאישר פקיד השומה , מר רחמים יפת , את השומות ושידר אותן למחשב, הייתה בפניו תרשומת השומה האמורה אותה הוא אישר כחלק מהליך אישור הצווים. לא זאת אף זאת, נימוקי הצווים בנוסחם כמופיע בנספח ג' לבקשת המערער. הנימוקים שנשלחו כשהם נושאים את תאריך ה 14.11.2004, היו בפני מר יפת בעת קביעת השומה ביום 3.11.2004. המפקח מבהיר כי זהו הנוהל במשרדי המשיב וכי בעת שידור השומות למחשב "נפתח חלון" המחייב לאשר באותו חלון בדרך של סימון (Check the Box) דבר קיום הנימוקים. ללא סימון זה לא ניתן לשדר את הצו. עוד הוא מסביר כי עדכן את תאריך מכתב ההנמקות ליום המשלוח על מנת שלא יוטעה המבקש לחשוב כי המכתב נשלח קודם לכן. בתגובה לדברים אילו העלאה המערער מספר נקודות: מדוע היה צורך כי יחלפו שבועיים ימים לשם משלוח הנימוקים אם אילו כבר היו מוכנים וחתומים במועד קביעת הצווים? הכיצד ניתן לבקר כי אכן ההנמקות נחתמו במועד כאשר שונה תאריך ההודעה? ב"כ המערער המלומד מפנה לכך כי "החלון" הנפתח במחשב המשיב קודם לשידור השומה מבקש כי יסומן בו כי "בדקת שנשלח לנישום מכתב בו פורטו נימוקי הצו ודרך בנייתו" (נספח 10 לתצהיר מטעם המשיב) . משכך, מפנה ב"כ המערער לאי התקינות המנהלית שהרי מחד אישר המשדר באותו "חלון" כי הנימוקים נשלחו בעוד אילו נשלחו בפועל כשבועיים לאחר מועד השידור. המערער מפנה גם לתיקונים בכתב יד שנערכו על גבי תרשומת השומה (נספח 9 לתצהיר המשיב), אשר תוכנם מופיע במכתב ההנמקות אשר לבסוף נשלח לידיו. המערער סבור היה כי תיקונים אילו הוספו במועד מאוחר. עיון בעותק המצולם שבידי בית המשפט מגלה כי מופיעים מספר תיקונים בכתב יד על גבי מספר עמודים שבתרשומת. במקום אחד אכן יקשה על המעיין לזהות את תאריך התיקון אולם במקומות אחרים מופיע תאריך ה 3.11.2004 ניתן להניח כי מה שב"כ המערער סבר שנחזה כספרה 9 היא הספרה 3 בכל הוספות בכתב יד שנוספו על גבי התרשומת. (יטיבו הצדדים להבא אם לא להמציא מסמכים מקוריים לפחות לדאוג כי יהיו בידי הצד השני ובידי בית המשפט העתק מדויק וקריא לחלוטין של אותם מסמכים). דיון 1. בעניין בן ארויה (עמ"ה 1089/03, 1090/03 בן ארויה ובניו (1981) חברה תעשייתית בע"מ נ. פקיד שומה חולון, מיסים יח/3, ה-32), הבעתי דעתי בקשר עם הפרשנות הראויה לטעמי בקשר עם מניין התקופה הקצובה בשנה מיום שהוגשה ההשגה בידי נישום לפי לשון סעיף 152 (ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961 (להלן-הפקודה) ותחולת סעיף 10(ב) לחוק הפרשנות. אין אני מוצא כי לשון "תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה" מוציאה את תחולת סעיף 10(ב) הנ"ל בשל שימוש שהוא עושה בלשון "תקופה קצובה במספר חודשים או שנים לאחר אירוע פלוני". ואסביר - לכאורה לגישת המערער קיימת לקונה בחוק הפרשנות . סעיף 10(א) דן במניין בימים או שבועות מיום פלוני בעוד סעיף 10(ב) דן במניין חודשים או שנים לאחר אירוע פלוני. אין הנחיה בחוק הפרשנות, לכאורה, למניין ימים או שבועות לאחר אירוע לפלוני או למניין חודשים ושנים מיום פלוני. אולם גם אם נניח כי בלקונה מדובר הרי שניתן להקיש מסעיף 10(א) את כוונת המחוקק שלא לכלול במניין הימים כאשר מדובר במניין "מיום", את יום קרות האירוע. דהיינו הואיל וההשגה הוגשה ביום 3.11.03 והואיל ולשון סעיף 152(ג) נוקטת בלשון "מיום שהוגשה השגה" הרי שיום זה לא ימנה ואם כך מועד תום השנה יהא ה-3.11.04. שהרי אם אכן יש מבדיל בין "מיום" לבין "שלאחר" הרציונאל לגבי ימים ושבועות יפה גם לחודשים ושנים ואם הדגש הינו אורך התקופה או דרך נקיבתה בחודשים או שנים הרי שמשמיע לנו סעיף 10(ב) לחוק הפרשנות את כוונת המחוקק במופרש דהיינו "בחודש האחרון ביום שמספרו כמספר יום האירוע". לטעמי, בין כה ובין כה, מועד תום השנה הוא מספר היום כמספר היום שבו הוגשה ההשגה כעולה מלשון חוק הפרשנות. עוד מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב כי אימוץ עמדת המערער יניב ערפול וריבוי מחלוקות. שעה שנחתמו הצווים ביום 3.11.2004 ושודרו למחשב ביום זה הרי שעמד המשיב בסד הזמנים שבפקודה במובן זה שלא חרג בשל מנין לא נכון של התקופה מיום הגשת ההשגה. אין בידי לקבל את בקשת המערער בגין טענתו זו והיא נדחית. 2. באשר למועד משלוח הצווים בהמשך להלכת סמי, הרי שאת דעתי הבעתי יותר מפעם אחת כי בהתאם לע"א 568/78 פקיד שומה נ. יצחק ביר בע"מ, פ"ד לג(3) 725, על מועד משלוח הצווים על הנמקותיהם חל הדין המנהלי וכי סעיף 152(ג) מחייב את המשיב לקבוע את השומה בתוך המועד אולם לא בהכרח לשגרה בתוך מועד זה (בש"א 15423/04 עמ"ה 1118/04 חגי רם נ. פקיד שומה - היחידה למיסוי בינלאומי, מיסים יט/1 ה- 211 וכן בש"א 8320/03 עמ"ה 1092/02 אבידן נ. פקיד שומה תל אביב יפו 1 (. המבקש מציע להקפיא החלטה בעניין זה עד להכרעת בית המשפט העליון בסוגיה התלויה ועומדת לדיון בפניו בימים אילו. בהעדר התנגדות המשיב ועל מנת לייתר את הצורך בהגשת ערעור בשאלה זו, אני נעתר לבקשת המבקש במובן זה שנושא זה ימתין וידון לאחר הכרעת בית המשפט העליון בסוגיה. 3. באשר לאיחור במשלוח נימוקי השומה. גם בעניין זה הבעתי את דעתי בעניין שירצקי ולאחרונה בעניין תיעוש ( עמ"ה 1092/05, בש"א 12187/05 תיעוש אחזקות ותפעול מערכות בע"מ ואח' נ. פקיד שומה כפר סבא, החלטה מיום 7.9.05, טרם פורסם, העלאת ההנמקות ודרך בנית השומה על הניר הינה חלק מהליך השומה, חלק מהליך הפעלת שקול הדעת בקשר עם קביעת השומה. ברגיל מועד חתימת מכתב ההנמקות מהווה המועד אשר לכאורה תמה מלאכת ההנמקה ופירוט דרך בניית השומה. העלאת אילו על הכתב במתכונת שהיא סופית מבחינת תוכנה ומהותה שלא במכתב ההנמקות לנישום אלא בתרשומת פנימית, ככל שהמשיב מוכיח כי כך נעשה וכי ההנמקות שנשלחו לנישום כהנמקות שבסיס הצווים, זהות במהותם ותוכנם לאותה תרשומת, הרי שיש בכך כדי לסתור את החזקה בדבר סיום מלאכת שקול הדעת במועד העלאת ההנמקות על מכתב ההנמקות הנשלח לנישום. הבעתי דעתי כי כתיבת מכתב ההנמקות וחתימתו במועד שלאחר הוצאת הצו יוצרת פתח לאי בהירות באשר למועד תום קביעת השומה כמתחייב על פי הפקודה. אי בהירות זו פותחת פתח לחשש מצד ציבור הנישומים כי ההנמקות בכל זאת גובשו במועד מאוחר לצו. יתר על כן, העדר הנחיה ברורה כי מכתב ההנמקות גופו צריך שיהא מוכן לחתימה במועד חתימת הצווים, שהוא ברגיל המועד המעיד כי תמה מלאכת שקול הדעת השומתי, מקשה גם על מערכת הבקרה הפנימית של המשיב לבדוק כי מי שטיפל בשומה, עשה כן בהתאם להוראות הפקודה, באשר למועד. לשם כך קבע המשיב מערכת בקרה באמצעות המחשב, הוא אותו חלון המצריך סימון בו כי מכתב ההנמקות נשלח (נספח 11 לתצהיר המשיב). רק לאחר סימון חיובי כי כך נעשה מתאפשר שידור הצו במחשב המשיב. אולם מנגנון זה אין בו די מסתבר, שהרי אין הצדדים חולקים כי מכתב ההנמקות נחתם ונשלח לאחר מועד שידור הצווים והוא אף נושא תאריך מאוחר יותר. זאת ועוד, העלאת ההנמקות ודרך בניית השומה במסגרת תרשומת פנימית של המשיב מחייבת את הסכמת המשיב לגלות תרשומת זו לנישום ולאפשר לו לעיין בה אולם תרשומות פנימיות ברגיל, אין חובה לגלותן. אף בכך מתגברת תחושת העדר השקיפות של המעשה המנהלי. הנישום תלוי לכאורה ברצונו הטוב של המשיב בקבלת מסמך אשר בעזרתו יוכל הוא לבקר את פעולת המשיב. מצב דברים זה אינו תקין. לקביעת השומה , קרי לתום ההליך השומתי, תום הפעלת שקול הדעת, צריך שיהא ביטוי גלוי וברור. מן הראוי כי המחוקק ייתן דעתו על כך ועד אז ראוי לו למשיב כי ינחה את עובדיו לפעול לעלות על הכתב את דרך בנית השומה וההנמקות עובר לקביעת השומה ולא לאחר מכן תוך הסתמכות על הנמקות שפורטו בתרשומת פנימית. אותה תרשומת אמנם יכלה להעיד כי הליך הקביעה הסתיים במועד והמשיב עמד בדרישות הפקודה אולם בפן המנהלי אני מוצא בכך חסרון רב וכאמור ראוי כי נוהג זה יפסק וכי מכתב ההנמקות ופירוט דרך בנית השומה יהא גמור וחתום עובר לקביעת הצו בחתימתו ובשידורו למחשב המשיב. ראוי כי יתאפשר גם שידור מכתב זה בעת שידור הצו. 4. המערער אינו טוען, ובצדק, כי מכתב ההנמקות שונה מההנמקות ודרך בנית השומה שפורטה בתרשומת הפנימית האמורה שהועברה לאישור פקיד השומה. אותה תרשומת אשר היוותה את הבסיס לצווים על הנמקותיה היא שהיוותה את מכתב ההנמקות. משכך מלאכת הקביעה של השומה הושלמה במועד. העתקת ההנמקות, שינוי התאריך אחר כך והמשלוח המאוחר הגם שכל אילו הינם נפסדים בעיני, הרי שאין הם מאיינים את השומה מכוח לשון הפקודה. התנהלות זו אינה עולה בקנה אחד עם הצורך בבניית האימון ההדדי ותחושת שיתוף הפעולה בחתירה לשומת האמת כמצוות הלכת ד.נ.ד. (רע"א 291/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלים ואח' נ. מנהל מס ערך מוסף, מיסים יח/3, ה-3) בהקשר זה ראוי להזכיר את קובלנת המשיב כי לא זכה לשיתוף פעולה מצד המערער ומייצגו, כי מסמכים לא הומצאו, ישיבות בוטלו וכיוצא בזה . התנהלות זו גם היא ראויה לביקורת ואינה תורמת לאותו שיתוף פעולה . מן המקובץ עולה כי אין בידי לקבל את עמדת המערער בקשר עם בקשתו לקבלת הערעור על הסף מהטעמים שהעלה בכפוף להותרת שאלת מועד משלוח הצווים בהמשך להלכת סמי, להכרעה כפי שייקבע על ידי בית המשפט העליון. המערער ישא בהוצאות המשיב בקשר עם בקשה זו בסך 1000 ₪ ובשכר טרחת עורך דין בסך 6,000, הכול בכפוף לתוצאות הערעור לגופו. מיסיםשומההתיישנות