פסק - דין 1. בגין שלושה מחדלים של אי רישום תקבולים בסמוך לקבלתם בידי המערער, נפסלו ספריו לשנת המס 1999. המערער, מר האסיט הא הואה, הוא בעליה של מסעדה סינית הממוקמת ברחוב חבצלת השרון 37 בהרצליה פיתוח (להלן - המסעדה). בעיסוקו זה חלה עליו חובת ניהול ספרים לפי תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס 2) התשל"ג-1973 (להלן - הוראות ניהול פנקסים). בערבו של יום ה-24.4.99, הגיעו למסעדה מבקרים מטעם המשיב (להלן - המבקרים) והזמינו ארוחה. התקבול ששילמו למלצרית עם סיומה, לא נרשם על ידה בקופת העסק; ועל כך אין חולק. בגין מחדל רישומי זה שהתרחש בספרי העסק, הודיע המשיב למערער על פסילת ספריו לשנת המס 1999. במהלך השימוע שנערך למערער בגין הפסילה כאמור, נבדקו ספרי העסק ונתגלו שני תקבולים נוספים שרישומם לא נמצא בספרים. המשיב הודיע למערער, כי גם בגין אלה, ייפסלו ספריו. מכל מקום, במרכז הדיון שהתקיים בבית המשפט, עמד הארוע הראשון של אי הרישום על ידי המלצרית, כאשר שני התקבולים האחרים נותרו בשוליים. אתיחס איפוא, תחילה, אל הארוע הראשון, ורק לאחר מכן, אדון בשניים האחרים. 2. בהתיחסה למחדל הרישומי מיום הביקורת, שנקשר כאמור בהתנהגותה המתוארת של המלצרית, הביא המערער בפני, מספר גירסאות על מנת להסביר את שהתרחש באותו אירוע. הראשונה, עוגנה בדו"ח הביקורת (מש/2) שנערך על ידי המבקרת פנינה דר, אשר אישרה בעדותה בבית המשפט כי הדו"ח ביטא בפועל את כל שקרה במהלך הביקורת (ר', עמ' 14 לפרוט'). וזה תיאור הדברים בדו"ח: "הכסף, שטר של 100, שטר של 50 ושטר של 20 ניתן לעובדת והונח מחוץ לקופה הרושמת ... כאשר הזדהינו בפני המלצרית שאנו ממס הכנסה ניגשה למיטבח, חזרה עם הבון בצרוף שטרות הכסף. ביקשתי לחתום בסרט הקופה בנוכחותה. ולעשות סיכום ביניים. העובד בשם ... סירב לעשות סיכום וביקש שקודם ירשמו את התקבול ורק לאחר מכן יעשו סיכום ביניים. הכניסו את הכסף לקופה. רשמו את המכירה בסך 157 שקל ואת הטיפ בסך 13 שקל הוציאה מהקופה. את העודף מ-170 שקל לא החזירה, לדבריה חשבה שזה טיפ. יש לציין שכאשר שילמנו למלצרית ראינו שהתקבול לא הודפס בקופה. המתנו ליד השולחן עוד 7 דקות." בחקירתה הנגדית הוסיפה המבקרת: "שהיא [המלצרית] באה לקחת מאיתנו את הכסף שמה את זה סמוך לקופה וחזרה לאכול, לא ראינו שהא שמה את הכסף בכיס, אם היינו רואים היינו מציינים את זה... לא ראיתי שהמלצרית שמה את הכסף בכיס. ראיתי רק שנתתי איפה שמה את הכסף, לא ראיתי ששמה את הכסף בכיס. כשחזרנו לקופה הכסף לא היה ליד הקופה. אחרי 7 דקות קמנו והזדהנו כאנשי מ"ה. היא נכנסה למיטבח והחליפה איתו מילים, וחזרו מהמטבח והוציאו את הכסף איני יודעת מאיפה שהוא ביקש לרשום אותו בקופה. אם הייתי רואה שהיא שמה את הכסף בכיס הייתי אומרת, כשהם באו מהמטבח הם הגיעו עם הכסף ביד." הסברה של המלצרית לגבי אי הרישום עובר לביקורת, היה כי מקור אי הרישום נעוץ בעובדה ששמה את הכסף בכיסה וישבה לאכול, עד שנשתכח ממנה ענין הרישום. המערער שנכח במקום בעת הביקורת, הסכים לגירסתה זו של העובדת, בהסבירו מצידו: " היא אכלה ושכחה" (ר', סעיף הסברי הנישום בדו"ח מש/2). בהמשך, בעומדו על הדוכן, שינה טעמו. תחילה, חזר אמנם על ענין הכנסת הכסף לכיסה של המלצרית, בהסבירו: "המלצרית היתה צריכה לקחת את הכסף לתקתק בקופה ואח"כ להמשיך לאכול.. במקום לשים בקופה היא שמה בכיס. אחרי זה השניים ממס הכנסה הזדהו. אני הייתי במטבח, היא רצה אלי, ואמרה שאינה יודעת מה לעשות, שהיא היתה אוכלת ולקחה את הכסף ושמה בכיס ועכשיו יש את אנשי מ"ה, אמרתי שתשים את הכסף בקופה. היא הוציאה את הכסף מהכיס שלה ואמרה שאינה יודעת מה לעשות. שאלתי אותה למה היא עושה ככה, אמרתי לה שתשים בקופה קודם... שאלתי את טילה [המלצרית] למה לא שמה בקופה. אמרתי לה שתגיד להם סליחה שהיא שכחה ושהיא תשים את הכסף בקופה" (עמ' 4-5 לפרוט'). לאחר מכן, עבר למרבה הצער, לגירסה אחרת. הפעם טען, כי המלצרית למעשה נטלה את הכסף לעצמה בכוונת מכוון: "פחדתי שמ"ה יחשבו שאני מנסה לגנוב, שאח"כ הם יעשו לי בעיות, כי הם רושמים את השם שלי ולא שלה. למעשה אני חושב שהיא לקחה את הכסף, ואמרתי את זה למנהל החשבונות והוא אמר לי שבמקרה כזה אני צריך לפטר אותה. אני לא רציתי שמקרה כזה יקרה שוב , ולכן פיטרתי אותה" (עמ' 5 לפרוט'). 3. דומה, כי המפתח להתרחשות נתון היה בפועל בידי העובדת. משום כך, אכן זומנה על ידי המשיב למשרדיו, שם נחקרה על שארע ביום הביקורת. דא עקא, שלא המשיב ולא המערער, לא טרחו לזמן עדה חיונית זו לבית המשפט. לטענת עו"ד קורס, באת כוחו המלומדת של המערער, יש לקבוע כי עצם זימונה של העדה לחקירה במשרדי פקיד השומה, היוותה חריגה מן המקובל ומן הראוי. שהרי, כלל גדול הוא שאין להזמין עובד לחקירה על הנעשה בעסק, מבלי ליידע את המעביד על כך ולקבל הסכמתו, כעולה מפורשות מסעיף 135 (4) לפקודה. בעניננו, כך עו"ד קורס, לא נתקבלה הסכמה כאמור, כפי שניתן להסיק ממסמך מע/5. משום כך, גרסה, אין להביא בחשבון כלל כל שנאמר אצל המשיב מפי אותה עובדת. בעקרון, יש לומר, הצדק עם עו"ד קורס בענין זה, גם אם אמת הדבר כי כאשר זומנה העובדת לאותה חקירה במשרדי המשיב, כבר לא היתה תחת מרותו של המערער, כנטען על ידי עו"ד יזדי. והרי, אין לשכוח כי תכליתו של סעיף 135(4) לפקודה, היא, הגנה על סודותיו העסקיים של הנישום, מבלי נפקות לשאלה אם בעת פגיעה בו בנושא זה, עדיין היה העובד בעסק, אם לאו (ר', י. הרשקוביץ, יחסי אימון על פי סעיף 135(4) לפקודת מס הכנסה ומשמעותם, מסים י-3 ע' א-4). דא עקא, שדווקא המערער, הוא שאמור היה לבקש בעניננו, זימונה של אותה עדה לבית המשפט, על מנת לנסות ולהוכיח באמצעותה, את ריחוקו, הוא עצמו, מן המחדל הרישומי. דוק, אין חולק כי משלא חלק איש על כך, שהמחדל של אי הרישום אכן התקיים בעסק, עבר נטל השכנוע, בהכרח, אל המערער אשר נדרש להוכיח כי בבסיס אי רישום זה, ניצבה סיבה מספקת. 4. האם עמד המערער בנטל שהוטל עליו להוכחת הסברו למחדל? לטענת עו"ד קורס, יצא המערער ידי חובתו על פי דין, בכך שהעביר לעובדיו, כפי שטען, הוראות מפורשות בהן דרש מהם רישום מיידי של כל תקבול המתקבל בעסק. במיוחד כך, כאשר הפיקוח על מילוי חובה זו, נעשה על ידי המערער עצמו, אשר שהה במטבח במרבית הזמן, והיה מודע למתרחש במקום. בנסיבות כאמור, כך ב"כ המערער, אין לבוא אליו בטרוניה בגין אי הרישום נשוא הערעור, שכן, הלכה פסוקה היא, כי כאשר מוכח שהמדובר הוא במעילה שביצע העובד באמון מעבידו, אשר דואג להרחיקו בעקבות כך מן העסק, אין מקום לפסילת ספריו של המעביד. גם בזאת צדקה בעיני עו"ד קורס, אלא שהשאלה עדיין נותרה בעינה, קרי, האמנם הוכיח המערער כי אכן במעילה באמון עניננו? בעמ"ה 69,70/94 יגאל ליברמן נ' פקיד שומה ת"א 1 (מיסים י/4 עמ' ה-110) נדונה שאלה דומה על רקע טענת המערערים דשם, כי התקבול שלא נרשם על ידי עובדת בעסק, היה תקבול שנלקח לכיסה תוך מעילה באמונם. גם שם, כמו בעניננו זה, לא זומנה העובדת לבית המשפט, והערעור נדחה. כך נקבע שם: "... המערערים - כמו כל אדם מן הישוב, גם אם הינו הדיוט בענייני חוק ומשפט - ידעו והבינו, כי על מנת שהגנתם, אותה בקשו לבסס על עובדת גניבת הכסף על ידי העובד, תעמוד להם, שומה היה עליהם לנקוט בצעדים לביסוסה מעבר להחתמת האיש על פיסת נייר הניתנת לפירושים שונים. הסתפקותם בתצהיר לבדו, בדרך בה נוסח, אכן אומרת דרשני" (שם, עמ' ה-112). דברים אלה נכונים הם לדעתי גם בענייננו, בו לא טרח המערער כאמור להעמיד ראיות של ממש לאישוש טענת המעילה באמון על ידי העובדת. שאילו עשה כן, היה מצבו שונה ללא עוררין [ר', על הסיבה המספקת המבוססת על טענת גניבה על ידי העובד (בעמ"ה 132/92 ניצן נ' פ"ש עפולה, מסים ח-1 ע ה-163)]. ודוק, עצם פיטוריה של העובדת, אין די בהם כדי להוכיח הנטען בנושא המעילה, אשר נשאר בגדר חשד בלבד. כן הדבר, באשר לתלונה שהגיש המערער למשטרה על ארוע זה עשרה ימים לאחר התרחשו (נספח ג' להודעת הערעור) אשר ממנו אין ללמוד פוזיטיבית כי אכן המדובר הוא באירוע גניבה. 5. בנקודה זו, לא אוכל לקבל טענת עו"ד קורס, כי יש לתלות במשיב את המחדל של אי זימון העובדת לבית המשפט, שאילו זומנה, היה בוודאי מתברר מפיה כי היתה לה "כוונה ליטול את הכסף לעצמה" ( עמוד 11, סעיף 7 לסיכומי המערער). שאם כך, מדוע לא טרח המערער לזמנה מצידו? כבר הוסבר, כי חובת ההוכחה בערעור זה, שענייינו בהעמדת הסיבה המספקת לאי הרישום, מוטלת היא על כתפי המערער ולא על כתפיו של המשיב (ר', ע"מה 127/97 קולגאסי האשם נ' פקיד שומה י-ם, מסים יד-1 ה-24; ור' גם בענין ליברמן הנ"ל). משמע, אי זימונו של עד שנראה על פניו כעד חיוני להכרעת המחלוקת, אמור להיזקף לחובתו הוא, ולא לחובת המשיב. בנסיבות הענין, אין איפוא מנוס מקביעה שאי רישומו של התקבול הראשון, אותו קיבלה העובדת מידי המבקרים, מבלי שנרשם על ידה בקופה הרושמת כדין, הוכח, וכי לא עלה בידי המערער לשכנע כי עמדה סיבה מספקת בבסיס אי רישום זה. בין היתר, לא הוכיח המערער, כי עמד בחובתו להתריע בפני עובדת זו, ובכלל, על מחוייבותה לרישום תקבולים בעסק מיד עם קבלתם; וכי פיקח כיאות על ההקפדה על רישום כאמור. די בכך כדי להעמיד הבסיס לפסילת ספריו לשנה שבערעור. 6. לכאורה, די בכל שנאמר עד כאן, כדי לדחות הערעור. שהרי, אין צורך בהוכחת יותר ממחדל רישומי אחד על מנת להצדיק פסילה כאמור. עם זאת, על מנת להניח דעתם של הצדדים שטרחו בניתוח כל העילות לפסילה, אעמוד גם אני, ולו בתמצית, על אי רישומם כנטען של שני התקבולים האחרים. כבר הוזכר בפתח הדברים לעיל, כי שני התקבולים הנוספים, נתגלו במהלך השימוע אשר התנהל בפני פקיד השומה גבי אי הרישום הראשון. העיד על כך עד המשיב, יובל זלצמן, סגן פקיד שומה כפר סבא, שהסביר: "הבנתי שלאור המורכבות והעובדה שמצגת הדברים כאן, שיש להם טענה של מחדל של עובד בלבד, היה צורך לבדוק את הנושא הספציפי הזה מחד ואת הספרים מאידך. בעקבות זה ביקשנו את הספרים, זה חלק מהליך הביקורת, והשוואה בין בונים המהווים את התיעוד הראשוני המזהה את ההזמנה ומה שמופיע בקופה". בביקורת זו בספרי המערער, נתגלה בון מס. 2626 על סך 205 ₪ (מע/4) שלא הופיע בסרט הקופה הרושמת. מיד לאחר מכן נתגלה בון מס. 2590 על סך 347 ₪ (מש/1) שגם בגינו לא נמצא כל רישום בקופה הרושמת. בלשונו של סגן פקיד השומה: "מפנה למש/1, לגבי הסכום של 205 ₪ - נכון שישבנו והראיתי לך בון של 205 ₪ שאינו מופיע בקופה הרושמת, חיפשנו בבונים, ומצאנו שהסועדים חילקו ביניהם את הסכום ושילמו במזומן. זה היה בהפרש של דקה אחת סכום של 160 ש"ח ו-45 ₪. את שואלת מדוע כאן זה לא היה בסדר - כפי שציינתי מדובר בסכום כולל של 205 ₪, יש פער בזמן מסויימים, בנוסף הסכום של 45 למיטב זכרוני הוא בהבדל של 2 דקות, וגם היה סכום די נפוץ לכן אינו מעיד שהוא חלק מהסכום הקודם. לגבי הסכום של 347 ₪ והחלטה לגבי הסכום הזה ניתנה - אני לא זוכר שזה נתגלה באותו מועד". 7. והסברו של המערער על אלה, מה הוא? לטענתו, נרשם גם נרשם הבון הראשון שסכומו כאמור 205 ₪, בקופה הרושמת, אף כי לא בסכומו זה. המערער הציג לצורך כך שני סכומים בסרט הקופה, המרכיבים יחדיו את הסך הכולל של הבון, הם, הסכום על סך 160 ₪ והסכום שאחריו על סך 45 ₪, וביחד 205 ש"ח. ומדוע רישום מפוצל זה? תשובתו של המערער לשאלה זו, הינה, כי ברקע הרישום עמדה התחשבנות בין הלקוחות לבין עצמם (מע/4). והא ראיה, ששני הסכומים מופיעים בסרט הקופה, בהפרש של 2 דקות זה מזה. אשר לבון מס. 2590 (מע/1) על סך 347 ₪, גם הוא מופיע לטענת המערער בסרט הקופה, לא בסכומו המדויק. בהצביעו על תקבול בסך 350 ₪ שנרשם באותו יום, טען כי זהו הסכום המייצג בפועל את התקבול הנ"ל; כדבריו: "קורה שרושמים סכומים שונים מן הסכום שמופיע בבון. כמו במקרה שהיה כתוב 347 ₪ ובקופה עיגלו ל 350 ₪. אבל אין סכום כזה בבונים, נותנים טיפ יותר."(עמ' 6 לפרוט'). 8. על הסבריו אלה של המערער יש לתמוה. לא זו בלבד שעצם הרישום בדרך המתוארת, כאשר תקבול אחד מתפצל לשניים, והאחר נרשם במעוגל, די בהם כדי להציב סימן שאלה בלתי מבוטל על דרך רישום התקבולים בעסק, אלא, שגם הרקע הראייתי לנטען, איננו ברור כלל. האמנם ניתן לקבוע כי שני הסכומים הנ"ל, עליהם הצביע המערער אכן הרכיבו את התקבול הראשון? או, האם הוכח כי הסכום על סך 350 ₪ ייצג בפועל את התקבול על סך 347 ₪ הרשום בבון? שאלה אחרת היא, האם אילו כך, ניתן היה לראות בדרך רישום זו, סיבה מספקת לאי רישומם של התקבולים בביטויים המדוייק? אכן, כפי שטענה ב"כ המערער, בעמ"ה 88/94 מוחמד נאסר נ' פקיד שומה עפולה (מיסים ט-6 עמ' ה-93) קיבל בית המשפט אפשרות שתקבול אחד יפוצל ויירשם כשניים. אלא, שהנסיבות דשם היו שונות. ממילא, לא אוכל לקבל אני, טענה כי רישום כאמור יש בו כדי לענות על דרישות החוק. כבר נקבע בע"א 470/80, פ"ש נתניה נ' לזר (פ"ד לז(1) 473,472,467) כי צורת רישום שאינה תואמת את העובדות בשטח, עשויה לשבש היכולת לעקוב אחר רישום התקבולים בעסק, ובכך לפגוע בתכלית המרכזית העומדת בבסיס החובה לניהול ספרים, היא, פתיחת הדרך בפני פקיד השומה לבדוק איכות הספרים בכל שעה ובכל רגע. יודגש עם זאת, כי אפשר וההתיחסות אל מחדלי הרישום האחרונים היתה שונה, אולי גם מצד המשיב עצמו, אילו עמדו מחדלים אלה בפני עצמם. אפשר כי אילו הוכח כדבעי, כי אכן נתקבלו שני תשלומים כנגד אותו בון, שרישומו המלא לא נמצא בסרט הקופה, או, כי הסכום האחר אכן עוגל לצורך רישומו, היה מקום לשקול התיחסות מקילה לגבי שני מחדלי רישום אלה. ואולם, כאשר מצטרפים אי רישומים אלה אל המחדל הרישומי הראשון שעליו אין לעבור לסדר היום, אין בעצם קיומם, אלא כדי לתרום להתרשמות הכוללת, מן הניהול הרשלני של ספרי המערער. בנסיבות הענין יידחה הערעור. המערער ישלם הוצאות המשפט בסך 7,500 ש"ח, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםמס הכנסה