דיווח למע''מ על מכר מניות באיגוד מקרקעין

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא דיווח למע''מ על מכר מניות באיגוד מקרקעין: 1. נימוקי הערעור בערעור נאמר כי המשיב דחה את השגת המערער ביחס לשומת מס עיסקאות לתקופה שבין יולי עד דצמבר 2002. סך חובו של המערער למאי 2004 עמד על סכום של כ- 190,000 ₪. המערער הינו מתווך במקצועו. המערער טען כי אין בבעלותו במועד הגשת הערעור נכנסי מקרקעין לצורך השקעה. עוד טען המערער כי לא עסק בתחום הסחר במקרקעין או בתחום סחר במניות איגודי מקרקעין. כל פעילותו של המערער בתקופה של למעלה מ- 20 שנה, הסתכמה בבעלות של 50% מהזכויות בשלוש חנויות בראשון לציון וכן בבעלות בחנות רביעית, מהן הפיק המערער דמי שכירות. החנויות נרכשו בשנת 86' ונמכרו בשנת 2001. המערער נרשם כעוסק במע"מ ביחס לחנויות אלה בלבד. כאשר נמכרו החנויות בשנת 2001 הוגשה בקשה לסגור את תיק העוסק. מלבד חנויות אלה, ומלבד המניות נשוא הערעור, לא היו בבעלות המערער מקרקעין אחרים מהם הפיק הכנסה. בשנת 92' השקיע המערער במניות של חברת בשם מפעלי תיעוש ובניה (נס ציונה) בע"מ (להלן: "החברה") יחד עם שותפים נוספים. המערער קיבל 15% מהון המניות של החברה תמורת השקעתו. ביום 25.6.02 מכר המערער את מניותיו לבעלי המניות האחרים בחברה תמורת סכום של 1.04 מיליון ש"ח. המערער לא דיווח על המכירה שכן לטענתו לא חלה חבות במע"מ בגין מכירת המניות. לדעת המשיב חל מע"מ עיסקאות על המכירה והשגתו של המערער נדחתה. המערער טען כי גם אם כטענת המשיב מדובר באיגוד מקרקעין, כך שהמניות הינן בגדר נכס לפי חוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1996 (להלן: "החוק"), הרי שמכר המניות אינה עולה כדי "עיסקה" כהגדרתה בחוק. המערער טען כי אין הוא עוסק בתחום של סחר במקרקעין. לכן, מכירת מקרקעין או מכירת זכות באיגוד מקרקעין אינה משום מכירה במהלך העסק. המערער טען כי יישום המבחנים אשר נקבעו בפסיקה, מראה כי אין למערער עסק של סחר במקרקעין או סחר במניות איגודי מקרקעין. גם אם אדם רשום כעוסק, הרי כדי שמכירת נכס תחשב כעיסקה על הנכס להיות מסוג הנכסים שמכירתם הינה עיסוקו של המוכר. מצב זה לא מתקיים בעניינו, המערער החזיק בחנויות לטווח ארוך ומטרת החזקתן היתה השקעה מניבת דמי שכירות. כמו כן פירט המערער את טיעוניו, לפיהן מניות איגוד מקרקעין אינם בגדר "נכס" על פי החוק. 2. תגובת המשיב המשיב דחה את השגתו של המערער וקבע כי בסעיף 1 לחוק, בהגדרת "נכס" נכללים מקרקעין וכי הגדרת המקרקעין היא לרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963. שמו של חוק מס שבח שונה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין) עוד נאמר, כי תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, אין בו כדי להשפיע או לשנות את העובדה כי העיסקה חייבת במע"מ. בכתב התשובה נאמר כי המערער היה כאמור בעלים של ארבע חנויות בראשון לציון, בין השנים 86 - 2001. חנות אחת היתה בבעלותו המלאה ובשלוש חנויות הוא היה בעלים של 50%. בנוסף להשכרת החנויות טען המשיב כי המערער היה מתווך ועסק בתיווך, יעוץ ושיווק נדל"ן. כמו כן, היה המערער בעל מניות ונושא משרה בחברות בתחום נכסי דלא - ניידי בניה ותיווך. המערער רכש כאמור 15% מהון המניות של החברה - שהיא איגוד מקרקעין, ובשנת 2002 מכר את חלקו בתמורה לסך של 1.04 מיליון ₪ ולא דיווח למע"מ על מכירת המניות. המשיב התייחס לטענתו של המערער על פיה מכר מניות אינו בגדר עיסקה על פי החוק, שכן מניות באיגוד מקרקעין אינם נכס וכי אף אם מדובר בנכס, הרי מאחר והמערער לא עוסק בתחום של סחר במקרקעין - מכירת המניות איננה מכירה במהלך עיסקו. המשיב הפנה להגדרת "מקרקעין" בחוק המפנה להגדרת "איגוד מקרקעין" בחוק מס מקרקעין. המשיב אף ציין כי המערער מסר הצהרה בדבר מכירת זכות במקרקעין, כאשר בסוג העיסקה נאמר "פעולה באיגוד מקרקעין". המניות נשוא הערעור הן מניות באיגוד מקרקעין והן בגדר נכס על פי החוק. המשיב טען כי על פי הקריטריונים שנקבעו בפסיקה: מבחן תקופת ההחזקה, מבחן התדירות, מבחן טיב הנכס, מבחן ההיקף הכספי של העיסקה, מבחן הניהול והארגון ומבחן הבקיאות, יש לראות בעיסקה הנוכחית בגדר פעולה במהלך עסקיו של המערער. 3. דיון והחלטה א. האם יש לראות במניות בגדר נכס על פי החוק אין למעשה מחלוקת בין הצדדים, כי המניות נשוא הערעור הן מניות באיגוד מקרקעין. סעיף 1 לחוק מגדיר "נכס - טובין או מקרקעין". אותו סעיף מגדיר "מקרקעין - לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963" המערער טען, הן בנימוקי הערעור והן בסיכומים כי במסגרת תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין הוסף סעיף 7 א' החל בעניינו, לפיו, לעניין חישוב המס בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה'-2 לפקודת מס הכנסה. לדברי המערער, המשמעות היא כי בעיני המחוקק מכירת מניות באיגוד מקרקעין, אינה שקולה עוד למכירת מקרקעין כי אם למכירת מניות ככל שהדבר נוגע למוכר, שהוא אף החייב במע"מ. למרות השינוי המשמעותי בחוק מיסוי מקרקעין, לא בוצע בעקבותיו תיקון בהגדרות, כך שזכות באיגוד מקרקעין לא תכלל עוד בהגדרת מקרקעין בחוק ויחולו לגביה הוראות החוק החלות על מניות. אולם, למרות שהתיקון לא בוצע ניתן להגיע בדרך פרשנית לתוצאה דומה. הגדרת מקרקעין בחוק מע"מ כוללת גם זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין. משמעותה של זכות זו בחוק מיסוי מקרקעין, בעקבות תיקון 50, היא שאין מבחינתו של המוכר כל משמעות לעובדה כי מדובר באיגוד מקרקעין. המוכר יחוייב במס רווחי הון, בדיון, כפי שהיה מחוייב אילו היה מדובר במניות רגילות. לכן, לצורך יצירת הרמוניה חקיקתית, יש להשקיף על זכות באיגוד כעל זכות בתאגיד שאינה מהווה נכס כהגדרתו בחוק מע"מ. המשיב חזר והבהיר בסיכומיו כי מניות החברה הן מניות באיגוד מקרקעין. אולם, כפי שציינתי לעיל, נראה כי בשאלה זו לא היתה מחלוקת בין הצדדים. המשיב גם ציין כי הגדרת מקרקעין כוללת זכות באיגוד מקרקעין, ולכן יש לראות בזכויותיו של המערער בגדר נכס לצורכי חיוב במע"מ. המשיב טען כי אין כל מקום לקבל את טענותיו של המערער באשר לתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שאלה פורטו על ידי לעיל. המשיב הדגיש בסיכומיו, כי תיקון 50 הותיר על כנה את הגדרת איגוד מקרקעין המופיעה בסעיף 1 לחוק. כלומר, בשאלת סיווג של איגוד כאיגוד מקרקעין נותר הדין הקודם. חוק מע"מ מפנה כאמור להגדרת המונח זכות באיגוד מקרקעין המופיע בחוק מיסוי מקרקעין, והגדרה זו לא השתנתה. המשיב הבהיר כי במסגרת תיקון 50, בוצעה מעין רפורמה בכל הקשור לאופן מסויי איגודי מקרקעין. סעיף 7 א (א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי לענין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין, יחולו הוראות חלק ה' ו- ה' 2 לפקודת מס הכנסה. כלומר, בחישוב המס על מכירת זכות באיגוד מקרקעין הוחל חישוב המס הרגיל החל על רווח הון במכירת מניה רגילה. לדברי המשיב, מנע המחוקק בדרך זו עיוותי מס ותכנוני מס אשר היו בנוסח הישן לפני תיקון 50. המשיב נתן דוגמא - התיקון מונע מיסוי יתר של מניות שערכן היה אפסי נוכח התחייבויות האיגוד, למרות שמקרקעי האיגוד עלו בערכן אך עדיין פחות מהגידול בהתחייבות שמימנה את רכישת המקרקעין. המשיב טען כי אין מקום לטענת המערער, לפיה חוק מיסוי מקרקעין איננו רואה עוד באיגוד מקרקעין כמקרקעין אלא כמניות בחברה. תיקון 50 הותיר את הפטורים המצויים בחוק על כנם. הפטורים המצויים בחלק ה' לפקודת מס הכנסה, לא יחולו על מכירת זכות באיגוד מקרקעין, שכן ההפניה בסעיף 7 א' לחוק מיסוי מקרקעין היא לצורך חישוב השבח בלבד. מכאן עולה כי החלת משטר מיסוי רווח הון על חישוב המס במכירת זכויות באיגוד מקרקעין, איננה רלוונטית לחוק מע"מ. חוק מע"מ לא מאמץ את דרך החישוב של חוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, חוק מע"מ מטיל מס עקיף על עצם הפעילות העיסקית ולא רק על הרווח. חוק מע"מ אינו מפנה להוראות דרך החישוב המנויות בחוק מיסוי מקרקעין, אלא רק להגדרת המונח זכות באיגוד מקרקעין, כאשר ההגדרה עצמה לא שונתה. בעניין זה מקובלת עלי לחלוטין עמדתו של המשיב. תיקון 50 אשר נכנס לתוקף ביום 24.5.02 הוסיף את הוראות סעיף 7 א', לגבי פעולה באיגוד מקרקעין. סעיף 7 קובע כי המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין. סעיף 7 א' (א) החיל את הוראות חלק ה' וחלק ה'-2 לפקודת מס הכנסה בשינויים המחוייבים "לעניין חישוב מס השבח". ההגדרה עצמה של איגוד מקרקעין נותרה אכן ללא שינוי ולהגדרה זו מפנה סעיף 1 לחוק מע"מ. נמדר בספרו מס ערך מוסף הוצאת חושן למשפט, תשס"ד - 2003, כלומר במהדורה שהוצאה לאחר תיקון 50, מבהיר בסעיף 512 כי הגדרת מקרקעין כוללת בתוכה גם זכות באיגוד מקרקעין והיא מהווה לכן נכס לגבי החיוב במע"מ. לשאלה מהי זכות באיגוד מקרקעין, מפנה החוק להגדרה שבחוק מיסוי מקרקעין. נמדר מסביר כי הפנייה לגבי משמעותו של מונח להגדרה שבחוק האחר, היא מקובלת בחוקי מיסים ויש לעודד אותה משום שהיא מביאה לאחידות ולבהירות. נמדר מפרט בהרחבה את היסודות השונים בחוק מיסוי מקרקעין לצורך הבנת המונח זכות באיגוד מקרקעין. מהפניה ברורה זו להגדרה המצוייה בחוק מיסוי מקרקעין, לאחר תיקון 50, עולה כי ההגדרה לא שונתה וכי השינוי מתייחס למעשה לדרך חישוב המס בלבד. לעניין זה ראה גם א' פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה, מהדורת מרץ 2005 בעמ' 101. המסקנה כי שינוי 50 מתייחס אכן לדרך חישוב המס בלבד ולא לעצם ההגדרה של איגוד מקרקעין, נתמכת גם באמור בספרו של י' הדרי מיסוי מקרקעין כרך ג' מהדורה שנייה. בעמ' 41 מבהיר הדרי כי החלת העקרונות של חלק ה' לפקודה היא רק לעניין חישוב המס. באשר לכל יתר הכללים שאינם נוגעים לעניין חישוב מס השבח כגון: לעניין פטורים, העברות אגב גירושין או חלוקת עיזבון, הכללים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין ממשיכים לחול לגבי פעולה באיגוד. מכאן גם ברור כי אי התיקון של הגדרת איגוד מקרקעין בחוק מיסוי מקרקעין, איננה בגדר השמטה. אין לכן מקום לטענת המערער, כי ניתן להגיע לתוצאה פרשנית כך שזכות באיגוד מקרקעין לא תכלל עוד בהגדרת מקרקעין ויחולו עליה, לעניין חוק מע"מ, הוראות החוק החלות על מניות אשר מוצאות במפורש מהגדרת טובין ולכן אין הן מהוות נכס. למסקנה זו אין כאמור בסיס ויש לראות בזכויות באיגוד מקרקעין, בגדר נכס על פי הוראות חוק מע"מ. ב. האם יש לראות במכירת המניות בגדר עיסקה אשר נעשתה במהלך עיסקו של המערער. בע"א 94123/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, , ציין כב' הנשיא ברק כי פסיקה ארוכת שנים הציבה מבחנים לאבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית. המבחנים העיקריים הם: מבחן טיב הנכס - כאשר במסגרת מבחן זה ייבחן טיבו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס שוטף. מבחן התדירות - כאשר לפי מבחן זה, ככל שהתדירות רבה יותר הדבר מצביע על אופי פירותי של העיסקה. מבחן היקף העיסקאות - ככל שהיקף העיסקאות רחב יותר מלמד הדבר על אופי פירותי של העסק. מבחן המימון - אשר קובע כי מימון הפעילות מלמד על אופי הוני ואילו מימונה במימון זר מלמד על אופי פירותי. מבחן ההשבחה - כאשר פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית. מבחן הבקיאות - כאשר הבקיאות הנדרשת איננה בבחינת בקיאות עילאית ואין היא חייבת להיות של המבצע עצמו. בסופו של דבר, קיים מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו תבחן כל נסיבה רלוונטית, שיש בה כדי לגבש גיבוש קווי אבחנה בין הון לפירות. "חשוב להדגיש כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, כי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר, תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה באבחנה בין הון לפירות (ראו: ע"א 4/63 אנצלביץ נ' פקיד שומה חדרה פד"י יז 1302)" סעיף 41 לפסק הדין. אם נחיל את המבחנים לעיל על נסיבות המקרה שבפני, יש להגיע למסקנה כי מכירת המניות נעשתה על ידי המערער במהלך עיסקו: - מבחן הידע והבקיאות. המערער הסכים במסגרת סיכומיו, כי לא ניתן להתעלם מכך שענף המקרקעין איננו זר למערער, אשר עסק בתיווך נדל"ן ולכן ידועים לו מחירי נדל"ן מיקומים טובים ועוד. אולם, המערער טען כי בקיאותו מתמצה כולה בידע של מתווך נדל"ן, שהוא שונה באופן מהותי מהידע הדרוש לצורך עיסוק בתחום הסחר והיזמות בנדל"ן. המערער היה אומנם בעל זכויות ומניות בשמונה תאגידים שונים, אולם שבעה מהם עסקו בתחום התיווך. חברה אחת - חברת דשא - פעלה בתחום הבנייה, אולם היא הוקמה ופעלה במשך תקופה קצרה בשנות ה- 80. המערער אף טען כי שותפו מר שמעון בויימן (להלן: "בויימן") היה אחראי בפועל על כל הנושאים העיקריים והפיננסים של החברה. המערער טען כי לאחר שעשן המילים הגבוהות של המשיב והמסמכים אשר צורפו על ידו מתפזר, נותרת האמת על פיה המערער הוא מתווך ולא קבלן. לכן, יש לראות בבקיאותו כמוגבלת לבקיאות שרוכש מתווך נדל"ן, כאשר עיסוק זה אינו בגדר מתן שירות ואין הוא עיסוק אשר כרוך בסיכונים. אין מקום לטענות אלה של המערער. בפסק דין אנצלביץ, אליו הפנה הנשיא ברק בפסק דין חזן לעיל, התייחס בית המשפט למערער, שהוא מהנדס בניין אשר עסק חמש שנים בביצוע עבודות בניין בשותפות עם אדם אחר ומכירת הדירות שבנה. לצורך כך היה המערער מייסד חברות ומעביר לקונים את מחצית המניות השייכות לו בחברות. בין השאר קנה ומכר שני מגרשים אשר היו רשומים על שם חברות, שמניותיהן היו שייכות לו ולאישתו. המחלוקת היתה האם יש לראות את הרווחים ממכירת מניות אלה כרווחי פירות או כרווחי הון. כב' השופט ויתקון קבע כי ההכרעה תלויה בהערכת הנסיבות. בית משפט קבע כי אין ספק שהמערער היה איש בקיא בעיסקאות. נכון שהיה מהנדס וגם כקבלן לא עסק אלא כמנהל חברות, ואותן חברות לא עסקו במסחר בקרקעות. למרות זאת מדובר באדם שהתמצה בשטח הנידון. כך למעשה גם במקרה שבפני. מדובר במתווך אשר ניהל חברות שעסקו ברובן בתיווך. אולם, למרות זאת אין ספק כי המערער הוא "אדם שהתמצה בשטח הנידון" ו"איש בקיא בעיסקאות מהסוג הנידון"(פסק דין אנצלביץ לעיל) . מסקנה זו נלמדת גם מהאמור בתצהירו של המערער, אשר הסביר כי בשנות ה- 80 הקים את חברת דשא בע"מ אשר הקימה שני בניינים וכרתה שתי עיסקאות קומבינציה. בנוסף לכך, גם רכש שתי דירות, וזאת על בסיס הכרותו עם הפרוייקטים. גם לאחר מכן, כאשר מכר את הדירות וקנה את החנויות, נקנו חנויות אלה במסגרת הכרותו עם פרוייקט החנויות שכן המערער הוא זה אשר שיווק את אותן חנויות. אין לכן לומר כי המערער מכיר אך ורק את עיסקי התיווך ואין לו ידע ובקיאות בעיסקאות מקרקעין. בהחלט ניתן לקבוע כי המערער מתמצה יפה בתחום עיסקאות המקרקעין, יודע לטפל בהן, מכיר את השוק ומשכיל להעריך את שיקולי ההשקעה, כפי שנקבע בע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד שומה ת"א 4 פד"י יט (1) 245. למסקנה זהה ניתן להגיע גם מהאמור בע"א 53/67 ברעלי נ' פקיד שומה ת"א 4 פד"א (א) עמ' 99. באותו מקרה היה המערער אדריכל, אשר השקיע בחברה שרכשה זכויות בשטח אדמה ביפו, ולאחר תקופה קצרה מכר את הזכויות באותה חברה. נקבע כי למרות שהמערער העיד כי במשך שנים רבות לא עסק בעסקי מקרקעין, הרי שקשה לומר שמקצועו כאדריכל הוא רחוק מעסקי מקרקעין ולא בקיא בטיבם. מובן מאליו, כי מבחן זה שלעצמו איננו מספיק ויש לבחון גם את יתר נסיבות העניין. - מבחן הארגון והניהול. בע"א 111/86 אלמור נ' מנהל מע"מ פד"י לט(4) עמ' 1, דן בית משפט בשאלה האם קיימת פעילות עיסקית החייבת בתשלום מס. בית משפט מנה מחדש את המבחנים אשר נקבעו בפסיקה כפי שצויינו על ידי לעיל. אחד מהמבחנים המהותיים אשר צויינו באותו פסק דין, הוא ארגון הפעילות ופעילות אקטיבית. ארגון המלמד על עיסקיות יכול לקבל ביטוי בצורות שונות, כגון הקמת חברות לרכישת מקרקעין, ארגון קבוצה של רוכשים לביצוע עיסקה משותפות ופיקוח ושליטה פעילים באמצעות אותו מנגנון. אין ספק כי בעבר היה המערער שותף להקמת חברת דשא, אשר בנתה שני בנינים וביצעה שתי עיסקאות קומבינציה. למרות טענתו של המערער כי כל השקעותיו היו השקעות פסיביות, הרי שמתצהירו של בויימן עולה כי הוא אומנם הוביל את פעילות החברה, אולם טנא השתתף במלאכת הבנייה של אחד מהמבנים אשר הוקמו על ידי אותה חברת דשא. גם בעניין החברה נשוא הערעור, אין לקבל את טענתו של המערער בדבר פעילות פסיבית שיש בה כדי להצביע על השקעה הונית בלבד. המערער נמנה על מיסדיה של החברה, אשר הוקמה לשם בניית מבנה מסחרי בנס ציונה שיועד למטרות השכרה. המערער גם היה אחד מארבעת המנהלים של החברה ואחז באחת ממניות הניהול אותה הקצתה החברה. המערער התמנה לדירקטור של החברה, כפי שעולה מנספח יא' לתצהירו של המשיב. בויימן אומנם העיד כי המערער לא השתתף בישיבות הדירקטוריון, והמערער טען בעדותו כי איננו זוכר אם השתתף בישיבת דירקטוריון שהתקיימה ביום 10.6.2002, נספח יב לתצהיר המשיב. אולם, קשה לקבל עדויות אלה כעדויות אמינות. באותו פרוטוקול של ישיבת בעלי המניות והמנהלים של החברה (נספח יב), שונה תקנון החברה כך שמנהל לא יהיה מחוייב להחזיק בכל מניות שהן כדי לשמש במשרת מנהל. זמן קצר לאחר אותה ישיבה, ביום 25.6.02, מכר המערער את מניותיו בחברה. אין ספק כי שינוי התקנון קשור קשר הדוק למכירה ולעובדה כי גם לאחר מכירת מניותיו של המערער - המשיך המערער להיות דירקטור בחברה עד יום 18.1.06, כפי שעולה מנספח יג לתצהיר המשיב. העובדה כי החברה בחרה להותיר את המערער בתפקיד דירקטור, מעידה כי היה צורך ביעוצו ובהשתתפותו בהמשך פעילותה של החברה, למרות שהמערער כבר לא החזיק במניותיה. אילו היה המערער דירקטור לא פעיל במשך כל התקופה שבה החזיק את מניותיו, אין כל היגיון בהארכת מינויו כדירקטור במשך מספר שנים דווקא עם מכירת מניותיו. המסקנה ההגיונית היא כי היה פעיל במהלך התקופה כולה. מסקנה זו מצביעה לא רק על קיומו של ארגון וניהולו, אלא גם על היותו של הנכס, במקרה זה המניות שנמכרו, בגדר נכס עסקי על פי מבחן טיב הנכס . זאת לאור העובדה כי בנסיבות אשר תוארו לעיל, אין מקום לטענתו של המערער לפיה היה משקיע פסיבי בלבד אשר המתין לתשואה על השקעתו בחברה. - תדירות העיסקאות המערער טען כי במשך תקופה של 20 שנה, החל משנות ה- 80', מכר שתי דירות ובשנת 2001 חנות ושלושה חצאי חנויות, וכי חברת דשא ביצעה עיסקת קומבינציה שאין לייחס אותה באופן אישי למערער. המערער טען כי כמות זו של מכירות, מעידה כי המערער אינו סוחר במקרקעין. בעניין זה יש להתייחס לטיב הנכס. אין ספק כי לגבי עיסקאות מקרקעין, אין בתדירות נמוכה או במספר עיסקאות נמוך, כדי לשלול את המסקנה כי מדובר בפעילות עיסקית. כך קבע בית משפט גם בעניין חזן. שם העביר חזן ללא תמורה שני מגרשים ריקים לבנו בשנת 93', מכר בית אותו בנה על מגרש שלישי לחברת חזן בשנת 96', והעביר לבן אחר ללא תמורה בית נוסף שבנה על המגרש השלישי במשנת 96'. גם שם מדובר במספר בודד של מכירות אשר בית משפט ראה בהן, יחד עם יתר הנסיבות, כפעולות של מכירת נכסים מסחריים. (סעיף 42 לפסק הדין). המערער הפנה בענין מספר המכירות לע"ש 392/80 הירשפלד נ' מע"מ. אולם, נסיבותיו של עניין זה כלל לא דומות למקרה שבפני. שם דובר במערערת שהיא עקרת בית אשר לא עסקה בעסק כלשהו. המערערת קיבלה בשנת 33' במתנה מהוריה קרקע בראשון לציון, עליו הוקם בית מגורים קטן. המערערת עזבה את הארץ ובשנת 73 שבה ארצה. במהלך כל התקופה היה הבית מושכר. לאחר שפינתה את הדייר מכרה המערערת את הנכס לקבלן אשר הרס את הבית והקים עליו בית דירות. תמורת המגרש מסר הקבלן למערערת שש דירות והיא מכרה ארבע מדירות אלה. הדיון בערעור התמקד בחיוב במס על מכירת ארבע הדירות. המשיב ראה במכירה עיסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ואילו המערערת טענה שהדירות היו נכס השקעה כמו שהיה המגרש, והמכירה היא בגדר חיסול ההשקעה. בית המשפט קבע כי למערערת היה מגרש שהיווה נכס הוני, אותו קיבלה לפני 50 שנה מאת הוריה. את המגרש מכרה בגדר מימוש נכס תמורת הדירות, ואותן דירות אינן אלא השקעה מוחלפת של המגרש. לכן, החליפה למעשה המערערת השקעות ואין לראות את המכירה כעיסקה בעלת אופי מסחרי. לא כך כמובן המקרה שבפני, בו מדובר במכירת מניות בחברה בהן היה המערער בעל מניות ודירקטור אף לאחר שמכר את מניותיו, כאשר כל פעילותה של החברה נועדה לשם הקמת נכס מקרקעין מסחרי. אף על פי מבחן תקופת החזקה, אין בהכרח לראות בהחזקה במשך תקופה ארוכה כשוללת את ביצועה של פעולה עיסקית. הפעולות במקרה הנוכחי בוצעו ברצף. המערער רכש כאמור בשנת 86' את החנויות ובשנת 2001 מכר אותן. במקביל, בשנת 92', רכש את המניות בחברה אשר נוסדה כאמור לשם הקמת מבנה עיסקי, ומכר אותן לאחר 10 שנים. באשר לאותן חנויות אשר מכר לאחר תקופה החזקה של 15 שנה, שילם המערער מס עיסקאות מבלי שהעלה טענה כלשהי בנוגע לביצוע תשלום זה. (ראה לעניין זה ע"א 267/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת ראובן פליצה בע"מ פד"י מג (3) עמ' 651). בהקשר זה יש לזכור כי המערער היה רשום כעוסק, וכי לאחר מכירת החנויות בגינן הוציא חשבונית מס - ביקש לסגור את תיק העוסק. נראה כי המערער עצמו היה ער לכך כי פעילותו בעניין הדירות והחנויות היתה בגדר פעילות עיסקית. לאור זאת טען המערער בסעיף 14 לסיכומים כי גם אם ניתן לראות במערער כמי שעסק בסחר במקרקעין, יש להבחין בין הדירות והחנויות לבין המניות. זאת לאור כך שהדירות נרכשו על ידי המערער בכספו, על בסיס הכרותו עם הפרוייקטים והחנויות נרכשו בפרוייקט אשר שווקו על ידי המערער כמתווך. באשר למניות - אלה לא עלו למערער דבר, והוא המשיך בעבודתו בתיווך בעוד שבויימן עסק בניהול החברה. לכן, מדובר בעיסוק צדדי שלא גזל מהמערער משאבים, לא בכסף ולא בזמן. לאור קביעותיי לעיל באשר למעמדו של המערער בחברה, והעובדה כי החברה עסקה כאמור במבנה לצורכים מסחריים, כאשר המערער המשיך להיות דירקטור באותה חברה מספר שנים לאחר שמכר את המניות, הרי שאין מקום גם לטענה זו. נראה לכן כי על פי מבחן הנסיבות הכולל, יש לראות במכירת המניות בגדר פעולה עיסקית. מקובלת עלי מסקנתו של המשיב, כי המערער השקיע מזמנו, תוך ניצול בקיאותו בשוק הנדל"ן, לצורך הפקת רווחים, המערער סחר בחנויות ובדירות, ונמנה על הדירקטוריון של החברה אשר היתה אחת מיני רבות שהקים לאורך השנים, כאשר כל החברות עסקו בתחום הנדל"ן בדרך זו או אחרת. גם נסיבות מכירת המניות לשותפים אשר הקימו איתו את החברה, מצביעות על אופי מסחרי ולא על מימוש השקעה פרטית. התוצאה היא כי דין הערעור להדחות. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל.מע"מ (מס ערך מוסף)מניותמקרקעיןאיגודאיגוד מקרקעיןדיני חברותקרקעותמיסים