פטור על הכנסה מיגיעה אישית

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא פטור על הכנסה מיגיעה אישית: האם יש לסווג את הכנסתו של המערער 2, כ"הכנסה מיגיעה אישית" לצורך החלת הפטור, בתנאים הקבועים שבסעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה")? האם תשלומים ששולמו למערער 2 בידי המערערת 1, שהיא חברה בשליטתו, הם תשלומי שכר ומשכך מותרים בניכוי כהוצאה בחברה? אילו עיקרי המחלוקות שבין הצדדים. עמ"ה 1180/05 הינו ערעורה של חברת מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קרור בע"מ ("החברה" או "המערערת") על צווי המשיב לשנות המס 2001-2002, לפיהם הכספים ששילמה החברה למערער אינם מהווים "הוצאה בייצור הכנסה" ואין להתירם בניכוי. עמ"ה 1181/05 הינו ערעורו של מר אהרון רט ("המערער") על צווי המשיב לשנות המס 2000-2002, לפיהם אין לראות בהכנסתו של המערער ממקורות שונים, ובכלל זה מהמערערת, הכנסה מיגיעה אישית. הרקע לערעורים המערער, יליד שנת 1926, ורעייתו, מחזיקים בחלקים שווים בזכויות ההצבעה בחברה. בנוסף מחזיק המערער 20% מהזכויות לקבלת דיבידנד מהחברה. יתרת הזכויות לקבלת דיבידנד מהחברה מוחזקות בחלקים שווים ע"י רעייתו ושלושת ילדיהם. הכנסותיה של החברה בשנים הנדונות נובעות מהשכרת מבנה באזור התעשייה פולג בנתניה לחברת גדות מסופים לכימיקלים (1985) בע"מ ("גדות"). מבנה זה שימש בעברו את החברה כמפעל מזון מוכן והחל משנת 1989 משכירה החברה את המקום לשוכרים שונים. אין חולק כי בשנים 1997-2000 לא שילמה החברה כל שכר למערער וכי בשנים 2001-2002 העבירה החברה למערער משכורות בסכומים של 125,429 ₪ ו-150,512 ₪ בהתאמה. בנוסף, בשנים נשוא הערעור החזיק המערער בבעלות חלקית ארבע מיכליות להובלת דלק, בשיעורי בעלות של 10%, 20%, 30% ו-50%. המיכליות רשומות במשרד הרישוי ע"ש החברה להובלת דלק בע"מ ("חלד") חרף בעלותם של השותפים בעלי הזכויות במכליות. זאת, הואיל ומסופי הדלק אינם מאשרים כניסתן של מכליות "פרטיות" בשל שיקולי רישוי ובטיחות, ומטעמי שימור המיכליות כבטוחה בידיה של חלד לצורך הקצאת אשראי לבעלי המכליות (ראה מסמך חלד, מש/3). רווחים הנובעים מפעילות המכליות, בניכוי הוצאות שונות ובניכוי עמלה המשולמת לחלד, מועברים לבעלי הזכויות במכליות ובכלל זה למערער. ביום 17.12.2000 נקבעו למערער שיעורי נכות זמנית בשיעור של 90% ומעלה החל מיום 20.7.99, וכן נכות צמיתה בשיעור של 97.48% החל מיום 28.6.2000 (הודעה על החלטת הועדה הרפואית, מע/2). בהמשך להחלטת הוועדה הרפואית ולבקשתו של המערער, הכיר המשיב ביום 17.1.2001 בנכותו של המערער וקבע כי הינו זכאי לפטור על הכנסתו "מ-20.7.99 לצמיתות וזאת בכפוף לסעיפים 9(5) ו-160 לפקודה" (מכתב המשיב, מש/1). הצדדים חלוקים כאמור, בדבר סיווגם של שני מקורות הכנסה מהם, בין היתר, מתפרנס המערער: הכנסותיו מהמערערת והכנסתו מחלקו בשותפות במיכליות להובלת דלק. סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 ("הפקודה") כהוראתו בשנות המס שבערעור, קודם לתיקון 134, קובע: "פטורים ממס [...] (א) הכנסה עד לסכום של [לשנים 2000-2001, 463,200 ₪, ולשנת 2002, 470,000 ₪ - מ.א.] מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100%, או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות; [...] (ב) היתה ההכנסה מיגיעה אישית של עיוור או נכה כאמור נמוכה מ-[הסכום המתואם לשנים 2000-2001, 55,560 ₪ ולשנת 2002, 56,400 ₪ - מ.א.] או שלא היתה לו הכנסה כאמור, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של [הסכום הנזכר לעיל - מ.א.]; [...]" ומסעיף ההגדרות לפקודה אנו למדים כי: " 'הכנסה מיגיעה אישית' - לרבות - [...] (7) סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד; לענין זה, "אדם" - לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו; " בפרשת שטרנליכט ובהפניות שנזכרו בה עמדתי על כך ש"משמעות המונח יגיעה אישית נדונה לא אחת בפסיקה: "כדי ליהנות מהפטור צריך הנישום להראות יגיעה אישית משלו, דהיינו, פעילות אינדיווידואלית של ממש, שהביאה לצמיחת ההכנסה" והערתי כי "בעניין אל נתן - נקבע מבחן התרומה הממשית, קרי השתתפותו הפעילה של הנישום ביצירת הכנסה, השתתפות שאינה טפלה לפעילות העסקית" (עמ"ה 1171/01 שטרנליכט מרדכי נ' פקיד שומה נתניה, ). בסיכומיהם שטחו הצדדים את טענותיהם לעניין "השתתפותו הפעילה" של הנישום ביצירת הכנסתו, הן לעניין החברה והן לעניין מיכליות הדלק. טענות הצדדים הכנסות המערער מהחברה לטענת המערער, בפעולותיו בקשר עם המושכר מתקיימת דרישת "היגיעה האישית". לדבריו, היסודות והתשתית בנכס המושכר פגומים והוא הדואג לתחזוקתו החיצונית של המבנה: "עד היום יש לנו טיפולים. לפני שנה היה הגג, לפני שנה היה הקירות שנפלו סביב הגדר. לפני כמה זמן היה מגרש החניה שלא היה קיר בטון אז נפלו מכוניות לשכן. כל יום יש שם בעיות. כרגע יש בעיה של אינסטלציה שצריכים לשדרג את זה משום שיש בעיות שם. בכל הדברים האלה אני מטפל. אני עושה את המכרזים לתיקונים, אני מברר עם בעלי מקצוע. לצאת לשטח נניח עם האינסטלאטור או לגבי הגג, אז זה יוצא הבן שלי כי לי קשה לעלות על הגג. אני אחרי שני ניתוחי לב אז אסור לי. הדייר מטפל בדברים הפנימיים. מה שבתוך הבניין זה עבודה שלו אבל כל מה ששייך לבניין ולחצר, זה אני צריך מטפל" (עמ' 2 לפרטיכל, שורות 14-21). המערער ציין כי יש לו משרד בביתו; כי הוא עומד בקשר עם הנהלת גדות - משפחת יוחננוף ועם מנכ"ל החברה; כי הוא המנהל מו"מ ביחס לשינוי סעיפים בחוזה השכירות; וכי הוא מטפל בתשלומים לרשויות המס ומעביר את המסמכים לרואה החשבון (עמ' 6 לפרטיכל). אשר להשקעה מזמנו העיד המערער כי: " ש. כמה פעמים בשבוע מעסיק אותך ניהול הבנין הזה? ת. יש שבוע שיכול להעסיק אותי הרבה ויש שבוע שלא מעסיק אותי. כל חודש מעסיק אותי בהכנה של התשלומים, הכנת הפנקסים למע"מ, כתיבת השיקים. אי אפשר לדייק כל חודש כמה ימים או כמה שעות, אבל זה מעסיק אותי. אני כמעט כל שבוע בבניין לשמור על הרכוש" (עמ' 3 לפרטיכל, שורות 18- 22 ההדגשה לא במקור). לדברי המערער, הינו חולה במלונומה, עבר שני ניתוחי מעקפים והשתלת קוצב לב ואת דרישתה של ה"יגיעה האישית" יש לשקול "על פי אישיותו של המתייגע, תכונותיו ומגבלותיו" (סעיף 7.3 לסיכומיו). בסיכומיו התייחס המערער לדברי המפקחת אשר טענה בעדותה כי החל למשוך משכורת רק לאחר שקיבל אישור על נכותו. לדבריו, טענה זו לא נטענה בנימוקי השומה ולא היה באפשרותו של הנישום להוכיח כי משך משכורות בעבר. עם זאת, המערער הדגיש כי ככל שמצבה הכלכלי של החברה איפשר זאת הוא משך ממנה את משכורתו ואף הציג אישור בדבר פתיחת תיק ניכויים של החברה כבר משנת 1983 (מע/1). זאת בעוד למשיב לא היה כל מידע ביחס ל"שנים שבוערו" (עמ' 16 לפרטיכל, שורות 17-19). המערער הדגיש כי גם נציגת המשיב העידה כי אין לה ראיות העומדות בסתירה לעדותו בקשר לפעילותו (עמ' 15 לפרטיכל, שורה 24 ואילך). המערערים הוסיפו וטענו כי הנכס היה בבעלות החברה משנת 1974 ובשימושה עד שנת 1989, לאחר מכן הושכר לדיירים שונים. לשיטתם, הגדרת היגיעה האישית בסעיף 1(7) לפקודה הורחבה גם ל"סכום המתקבל בידי אדם כדמי שכירות [...]". הואיל והפקודה מגדירה "אדם - לרבות חברה" אזי יכולה החברה להתייגע באמצעות האורגנים שלה. המערער הוסיף כי אלמלא היה הנכס רכוש החברה, היה הוא זכאי לפטור על הכנסה משכר דירה גם ללא יגיעה אישית. לטענת המשיב, "המערער הפריז לא מעט בתיאור פעילותו ויגיעתו". לדבריו בשנים הרלוונטיות הושכר המבנה לשוכרת אחת ויחידה, גדות, לתקופה ארוכה בת 5 שנים ואף הוענקה לה אופציה להאריך את תקופת השכירות ב-5 שנים נוספות. (ראה חוזה השכירות, מש/2). עיון בחוזה השכירות מגלה כי דמי השכירות משולמים מראש אחת לשלושה חודשים; וכי "המשכיר יהיה אחראי אך ורק לתקן קלקולים ו/או ליקויים ביסודות הבניין בגגו ובקירותיו החיצוניים, ככל שהם נוגעים למצבו בעת חתימת הסכם זה וככל שלא נגרמו כתוצאה משיפוצים שערך השוכר במושכר ולרבות אם הינם נובעים מבלאי טבעי וסביר" (סעיף 14ב לחוזה השכירות). המשיב הדגיש כי המערערת כמשכירת הנכס אפילו לא חבה בתיקון ליקויים שנגרמו כתוצאה "מבלאי טבעי וסביר"; כי מעדותו של המערער עולה שהתיקונים בליקויי הגג, הקירות והחצר מבוצעים באמצעות בנו; וכי לא הוצגו כל מסמכים בקשר עם עריכתם של "מכרזים" לאיתור בעלי מקצוע לתיקון הליקויים. המשיב לשיטתו מאבחן את נסיבותיו של המקרה דנן מהנסיבות שנדונו בפרשת מזרחי אלברט (עמ"ה 1143/00, מזרחי אלברט נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 5, (אוגוסט 2002) ה- 27, עמ' 166) ומפנה לדבריו של בית המשפט המחוזי בפרשת מרדכי בה קבע כב' השופט ביין כי: לדעתי, לא חרגה פעילותו של המערער מפעילות של בעל נכסים החרד לשמירת ערך רכושו המקפיד לגבות המגיע לו כרווח מדמי שכירות והמוודא שלא יגרמו לו נזקים או הפסדים עקב פיגור בתשלומים. אסביר את דברי: אחזקת המבנים ושמירת מראם החיצוני והסביבתי היא פעילות טבעית של בעל נכסים בעיקר אם עיתותיו בידיו כמו המערער. [...] המערער לא הצליח להראות כי פעולות אלה הם בבחינת שירות לשוכרים להבדיל משירות לעצמו כבעל הנכס. [...] שמענו מהמערער ורעייתו שבתקופות שונות בעבר הם עסקו בפעילויות אחרות בצד השכרת הנכסים [...] ניתן ללמוד מכך שהזמן שהושקע בפעילות מסביב למבנים לא היה כה רב כפי שהמערער ניסה לתאר. אני מוכן להניח שהמערער ואשתו "מתיגעים" בפעילותם מסביב לנכסים. אך המונח "יגיעה אישית" המופיעה בסעיף 121(ב) לפקודה (בנוסח הישן) מול המושג "הכנסה מנכס בית" והמשמש קריטריון חשוב להבחנה בין הכנסה פסיבית ואקטיבית בדרך כלל, הוא מושג בעל משמעות טכנית יותר. המדובר הוא בפעילות של מי שטורח כדי להוציא רווח מרכושו בדרך של מסחר או עסק" (עמ"ה 143/91 דן מרדכי נ' פקיד שומה חיפה. מנגד, לשיטת המערערים, ניהולו של נכס כולל גם שמירה על ערכו ו"משמעורב בניהול גם טיפול בהתאמת הנכס למטרתה של השכירות, טיפול במפגעים שקיומם מונע שימוש סביר בנכס על ידי השוכר - מרכיב הניהול נעשה דומיננטי" (פסקה 4.2. לסכומי תגובת המערערים. בהקשר זה הפנו המערערים לפרשת קורנבלום (עמ"ה 278/01 ועמ"ה 322/01 אשר קורנבלום ואח' נ' פקיד שומה עכו, ), אף שהדגישו שלשיטתם במקרה דנן עלה היקף העבודה של המערער על האמור בנסיבות אותה הפרשה. נציגת המשיב דחתה את הסברי המערער שטען: "משכתי משכורת כמעט כל השנים, כשהיה כסף. היו תקופות שלא היה מושכר, שלא היה כסף אז לא היה מאיפה לקחת, אז לא משכתי. לא רציתי להסתבך ולקחת הלוואות. בשנת 99 עד 2001 הם היו הבעיות הגדולות ביותר שהיו לנו. היו בוררויות, משפטים, תיקונים ולא היה מאיפה לקחת משכורת" (עמ' 3 לפרטיכל, שורות 6-9). לדבריה: "אפשר לראות שבשנים 98 ו-99 לפי המאזנים של החברה, קיימים מזומנים בבנקים וגם רווחים. התוצאות העסקיות הגיעו להפסד לאחר התחשבות בהוצאות פחת שהן לא הוצאות במזומן. לכן, אם מנטרלים את הוצאות הפחת, אז יש הכנסות לחברה. מה גם שקיימות יתרות מזומן בבנקים. לכן היתה באפשרותו למשוך משכורת" (עמ' 13 לפרטיכל, שורות 3-7). אשר לטענת המערערים ביחס לסעיף 1(7) לפקודה, הדגיש המשיב כי המערערת היא שהפיקה הכנסה מהמושכר ובחלק מהשנים טרם השכרתו בתקופה הנדונה, לא שימש המבנה להפקת הכנסה כלל. המשיב הציג טענה חלופית לפיה ניתן לסווג את הכנסות המערער מהחברה כדיבידנד החייב במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה. אם אכן כך, וכדי ליצור התאמה מלאה בין סיווג הכנסת ההכנסה בערעור המערער ובערעור החברה, הרי שסכומים אלו אינם מהווים הוצאה בייצור הכנסה ולא יוכרו בניכוי אצל החברה. הכנסות המערער ממיכליות להובלת דלק לטענת המערער, גם הכנסתו מהמכליות בהן הוא שותף הינה "הכנסה מיגיעה אישית". המערער העיד על הפעולות אותן נוקטת חלד כמפעילת המכליות והפעולות בהן הוא נוקט כבעלים: "ת. כל המכליות האלה מופעלות על ידי חב' חלד שהיא מפעילה מלבד המכליות שלי עוד 115 מכליות. חלד משיגה את העבודה, מחלקת עבודה בין המכליות, גובה את התשלום בגין ההובלה ומשלמת הוצאות אחרי שאני או השותף מאשרים את ההוצאה [...] כל ההוצאות שהם משלמים, זה אחרי שאנחנו מאשרים את זה, מישהו מהשותפים. [...] מי מקבל נהג לעבודה ומי מפטר אותו? ת. אנחנו. לא חלד. חלד צריך לאשר אותו משום שיש לנו הובלה של חומרים מסוכנים [...] אבל את הנהג אנחנו מקבלים. מה הפעולות שאתה מתעסק עם המכליות? ת. יש כמעט כל יום פעולות. קודם כל רכישת המשאיות, התיקונים. לא נשכח שכל בורג קטן עולה אלפי שקלים [...] הנהג לפעמים הולך להחליף צמיג ואנחנו בודקים אם זה צריך או לא צריך כי היו הרבה גניבות. אותו דבר גם עם המוסכים. בודקים מוסך מוסך בתיקונים - השוואת מחירים. כמה חודשים אנו עוסקים במשאית אחת שרכשנו השנה [...] בשבוע הבא יש לנו ישיבה עם המהנדס של החברה" (עמ' 4 לפרטיכל, שורות 4-27). המערער סיפר עוד כי הוזעק מחופשתו באיטליה כאשר נגנבה אחת המכליות ששוויה כ-200,000$ ובפעם נוספת נקרא באמצע הלילה לטיפול בתאונת דרכים בה התהפכה בדרך לסדום אחת המיכליות ונהגה נהרג. לטענתו "אני חייב להיות צמוד לטלפון 24 שעות ביום כי יש במשאיות חומר דליק ולא יכולים לדעת מה יקרה" (עמ' 5 לפרטיכל, שורות 1-11). גם בחקירתו החוזרת חזר המערער על דבריו וטען כי כדבר שבשגרה הוא "מתקשר עם השותפים של חברת הדלק ומברר והם נותנים לי דו"ח מה צריך לתקן. אז קורה שצריך לעשות משהו יותר רציני אז אני נוסע לאשדוד שם זה המשרד של חלד (עמ' 7 לפרטיכל, שורות 5-7). אשר להשקעה מזמנו בקשר עם הכנסתו מהמיכליות העיד: "נושא המשאיות גוזל הרבה זמן. החלקים מאוד יקרים ויש הרבה גניבות וצריך ללמוד להיזהר. צריך לעמוד בקשר עם השותפים, מה כל אחד מאיתנו עושה, מה קורה או לא קורה. זה עבודה רבה" (עמ' 7 לפרטיכל, שורות 13- 15 ההדגשה לא במקור ). לשיטת המשיב, אין לראות בהכנסתו של המערער משותפותו במכליות הכנסה "מיגיעה אישית". לטענתו, "המערער לא נהג מעולם על מכליות הדלק ולמעשה אף אין לו רישיון נהיגה למיכליות הדלק" (פסקה 28 לסכומי המשיב). המשיב הדגיש כי המערער כלל אינו יודע את שמות נהגיו, אשר נבחרו מתוך מאגר הנהגים של חלד. המערער גם אינו יודע אם נהגיו עברו קורס נהיגה מונעת, שכן לדבריו "יש קצין בטיחות בחברה שמטפל בזה. אנחנו לא מטפלים בזה" (עמ' 8 לפרטיכל, שורה 22). המשיב הדגיש כי המערער מחזיק בכל אחת מהמיכליות בשותפות עם אחרים. משכך, "מצטמצם הצורך בהטרדתו" ככל שמתעוררת בעיה. המערער העיד כי: "ש. מתי מטרידים אותך במהלך החודש ולגבי אילו דברים? ת. כל מיני דברים, כל מיני תיקונים רציניים שואלים אותי. אני שואל שותף אחר. אם יש לי שותף באשדוד, אז אני מתקשר לשותף ומבקש שיבדוק את זה במקום שאני אסע. או שאם קורה לפעמים, וזה לעיתים די רחוקות, שהוא נתקע בנתניה או בחדרה, אז מתקשר אלי ואני נוסע לראות" (עמ' 9 לפרטיכל, שורות 25-29). נציגת המשיב העידה כי משיחתה עם חשב חברת חלד עולה כי "החברה [חלד -מ.א.] היא זו שמשלמת בשוטף את הוצאות הדלק והתיקונים. למעשה חלקו של המערער בשותפות היא בקבלת התשלום בסוף החודש. כל סוף חודש נשלחים למערער דו"חות פירוט הוצאות והכנסות והיתרה מועברת לחשבון הבנק שלו. לגבי הנהגים לא שאלתי. שאלתי היכן נמצאת המשאית עצמה ומי אחראי על סידור העבודה ונמסר לי שהם [חלד - מ.א.]" (עמ' 14 לפרטיכל, שורות 13-17). טענות נוספות שהעלו הצדדים טענות נוספות שהעלו הצדדים מתייחסות לניהולו של ההליך ועמידתם בנטלי ההוכחה. לטענת המערערים, השומות מייחסות למעשה למערער עריכת "עסקה מלאכותית" בכך שעם קבלת מעמד של נכה החל למשוך משכורת. משכך, נטל ההוכחה מוטל על כתפיו של המשיב. לדברי המערערים המשיב לא עמד בנטל זה שעה ש"לא הביא כל ראיה מלבד עדות שמיעה שהיא אמנם לגיטימית לאור תקנה 10א' אולם אינה בעלת משקל של ראיה אשר בכוחה לסתור את עדותו של המערער הנישום" (סעיף 9 לסיכומי המערערים). המערערים הדגישו כי בפרשת חב-אור קבע כב' השופט הגין כי: "נישום הנהנה מהטבה שהמחוקק מעניק אינו נמנע ממס ואינו מפחית מס. כאשר המחוקק מעניק ביודעין, ובכוונה, הטבה על פי תנאים מוגדרים, הרי זה רצונו כי הנישום יהנה מההטבה, אם הוא יתאים עסקיו לאותם התנאים, ואם העסקה האמיתית אכן מתאימה לאותם התנאים. ולפיכך, פעולה שהנישום עשה למען יזכה בהטבה ממס שהמחוקק רצה להעניק אינה פעולה המיועדת להימנעות ממס" (עמ"ה 38/85 ועמ"ה 45/85, חב-אור בע"מ נ' פשמ"ג)). לטענת המשיב, הלכה היא כי הטוען להטבה או לפטור ממס עליו הנטל להוכיח זכאותו (ע"א 852/86 פ"ש חיפה נ' מ.ל.ל. חיפה בע"מ; ניקוב מחשבים בע"מ, פ"ד מג(1) 686 (1989)) ומשכך רובצים נטלי ההוכחה והשכנוע על כתפי המערערים. עוד קבלו המערערים על הסחבת בה נקט המשיב בניהולו של תיק זה. לדבריהם, חרף הארכת מועד מוסכמת, לא הגיש המשיב את סיכומיו במועד הנדחה והוגשה בקשה לפסוק באין סיכומים מטעם המשיב. ביום 23.10.08 קבע בית המשפט כי התיק יועבר להכרעה כמבוקש ורק ביום 2.11.08 הוגשה בקשה מטעם המשיב להארכת מועד נוספת שלא הועברה לידיעתו ולתגובתו של ב"כ המערערים. רק ביום 26.11.08, שנה לאחר תום שמיעת ההוכחות, הוגשו סיכומיו של המשיב. המערערים הדגישו כי המערער הינו אדם מבוגר, נכה בשיעור של 100% ובמטרה שלא להרבות בערעורים שאינם יאים למצב בריאותו היתה קיימת גם הסכמה בין באי כוח הצדדים כי הנפסק בערעורים שבנדון יחייב גם לשנים הבאות שהערעורים בגינם תלוים ועומדים (עמ"ה 1259/07, עמ"ה 1260/07, עמ"ה 1261/07 ועמ"ה 1262/07). "בניגוד למוסכם העיקולים בגין השומות נשוא ההסכמה נמשכו ועל כן הוגשו ערעורים על ידי רואה החשבון של המערערים על מנת להפסיק את העיקולים וההתראות שגרמו למערער מתח רב" (פסקה 2.2 לסיכומי תגובת המערערים). דיון והכרעה באשר למשיכות השכר של המערער מחד המערער לא נשא בנטל לשכנע כי הוא זכאי לפטור מלא בגינן, מנגד נשא המשיב לשכנע כי חלק ניכר ממשיכות השכר ככזה, נגוע במלאכותיות במובן זה שהמערער חזר והחל למשוך שכר רק לאחר שהיה זכאי לפטור בשל נכותו מהכנסה מיגיעה אישית. שוכנעתי כי מצב החברה ורווחיה, כטענת המשיב, איפשר גם קודם לאישור הנכות, למשוך שכר. חידוש משיכות השכר, תכליתו העיקרית היא, ניצול הפטור. עם זאת, אני מקבל את עדות המערער כי עוסק הוא במספר נושאים במובן הלכת מזרחי אלברט, בדיווח חודשי לרשויות מס ובתיאום תיקון תקלות במעטפת הבניין ובחצר ובאיתורן. אלא שהיקף משרה זו, גם על פי עדות המערער, הוא מצומצם ביותר ומגיע לכל היותר לרבע משרה. בהתאם לכך יש לסווג רק רבע ממשיכות המערער כשכר. רבע זה צריך שיוכר מטבע הדברים, כהוצאה בחברה. אין בכך כדי למנוע בחינת סבירות גובה השכר בגין שליש המשרה, בקשר עם שנים שטרם דווח לגביהן גובה המשיכות. באשר לטענה כי למעשה מדובר בהכנסה משכר דירה אשר אלמלא היתה זו משולמת לידי החברה, ניתן היה להכיל עליה את הפטור, הרי שהמציאות היא כי החברה היא זו שהפיקה הכנסה בנכס במהלך השנים ולא המערער. כך בעת שהופעל בנכס עסק והן משהושכר הנכס. לא ניתן במצב עובדתי זה להתעלם מבחירת הנישום לפעול באמצעות חברה. בחירה זו קיפלה בתוכה שקולים שונים וביניהם יש להניח שיקולי מס כאילו ואחרים. אין מקום עתה להרים את המסך כדי לכוון אל תכלית ההגדרה המורחבת של "הכנסה מיגיעה אישית" שהובאה לעיל. באשר להכנסות משותפות המערער במכליות, שוכנעתי עובדתית כי המערער אכן מעורב באופן פעיל ובהיקף מסוים בקשר עם תחזוקת הרכבים, הפעלתם וכיוצא באילו. מעורבות זו היא בבחינת הכנסה מיגיעה אישית. דבריו של המערער בעדותו שהובאו לעיל, מעידים על מידת מעורבותו. לא הוכחה הזיקה הישירה שיש בין מעורבת זו והתשואה שמניבות המיכליות אולם אניח כי מטבע הדברים, מעקב אחר ביצוע תיקונים והקטנת עלויות בהכרח מותירה רווח גדול יותר בידי הבעלים. שאלת רישום המכליות שלא על שמם של הבעלים אינה צריכה לגרוע מבעלותם במכליות לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן. עם זאת, אין להתעלם מהמידע שמביא המשיב אשר על פיו חברת חלד היא שפועל מפעילה את המכליות, דואגת לסידור העבודה של הנהגים, אחראית לדלק ותחזוקה וכו'. ודוק אלמלא מעורבותו של המערער שבפני , הרי הפקת הכנסה בדרך של העמדת נכס להפעלת אחר- מפעיל, אינה הפקת הכנסה מיגיעה אישית אלא תשואה על הון וזאת בידי מוסר הנכס לצורך הפטור, אף אם ההכנסה נגזרת מרווחיו של המפעיל המתייגע ביגיעה אישית. יגיעה אישית היא תשואה על הון אנושי. אולם במקרה זה לאור דבריו של המערער אשר אני מקבלם, מעורבותו מאפשרת יחוס חלק מן ההכנסות המתקבלות דרך חברת חלד, כהכנסה מיגיעה אישית. אמנם המערער סיפר על היקף פעילות גדול סביב נושא המכליות אולם אין בפני נתונים באשר מה תרומה לפעילות זו לתשואה. מטבע הדברים אני מוצא כי לחברת חלד החלק הארי בתרומה לתשואה מן המכליות. אני קובע כי החלק שניתן לראותו כהכנסה מיגיעה אישית בידי המערער אינו עולה על 20% מכלל הכנסות מהמכליות המגיעות לידיו וזאת על דרך האומדנה ולקולא. משאילו המסקנות אין מקום לדון בשאר טענות הצדדים. הערעורים מתקבלים בחלקם כאמור. המשיב יתקן השומות בהתאם, בכפוף להוראת סעיף הפטור האמור. אין מקום לפסיקת הוצאות למי מהצדדים בנסיבות אילו. יגיעה אישיתמיסים