גידול הון בלתי מוסבר - ערעור על שומה לפי מיטב השפיטה

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא גידול הון בלתי מוסבר: 1. הערעור הוא על החלטת המשיב, לפיה נדחתה השגה שהוגשה על ידי המערער בגין שומה בצו שהוציא המשיב, לפי מיטב שפיטתו (סעיף 152 לפקודת מס הכנסה, להלן: הפקודה). הצו מתייחס לשנות המס 2000, 2001 ו- 2002 (להלן: שנות המס שבערעור), ומושתת על גידול הון בלתי מוסבר, שנצמח למערער. הרקע והנסיבות: 2. המערער הוא בעל מניות בחב' נ.א. חדאד בע"מ, העוסקת במסחר ובחומרי בניין. תחילה, היה המערער שותף בשותפות באותו שם, וזאת מיום 1/1/1998. זו הפכה לחברה ב-30/4/00 והמנהל היה למנהלה ולבעל המניות בה. מדובר בעסק משפחתי. באותה חברה מועסקת גם אשת המערער, וכן מועסקים אחיו והוא עצמו. כמו כן, יזם המערער בתחום הנדלן הקמת מרכז מסחרי בכפר תרשיחא, בהיותו שותף בשותפות "כאן זמאן". במעמדו האישי היה המערער רווק בשנות המס 2000 ו- 2001 ובחלק משנת המס 2002. המערער נישא באוגוסט 2002. למערער הוצאו שומות בשלב א', לפי מיטב השפיטה, לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה, כאשר השומה סווגה כ"חייב ולא ניהל", כמתחייב מהפרשי הון ו/או אי הגשת הצהרת הון. על שומות אלה הגיש המערער השגה. הצהרת הון משווה ליום 31/12/03 הוגשה על ידו רק ביום 29/12/04. המערער הגיש הצהרת הון קודמת ליום 31/12/98. המשיב ערך השוואת הון בין שנות המס 31/12/98 ל-31/12/03 והגיע למסקנה, כי מדובר בגידול הון בלתי מוסבר בסך של 235,000 ש"ח וזאת לפני חישוב הוצאות מחייה. לאחר חישוב הוצאות מחיה הוסף גם שימוש נסיעות לחו"ל נמצא הפרש הון בלתי מוסבר בסך של 315,392 ₪. המשיב העמיד את הפרש ההון על סך של 300,000 ש"ח, בהתייחס לשנות המס שבערעור. בקשת המשיב לדחות הערעור, בשל אי הגשת סיכומים: 3. אין חולק, כי המערער לא הגיש סיכומים לתיק. על פי החלטת בית המשפט היה על המערער להגיש סיכומיו עד ליום 20/8/08. משלא הוגשו, ניתנה ביוזמת ביהמ"ש ארכה להגישם. גם אז לא הוגשו הסיכומים. לפיכך, ניתנה החלטה נוספת אשר הורתה למשיב להגיש סיכומיו ללא תלות בהגשת סיכומים מטעם המערער. בהסתמך על האמור, טען המשיב, כי מעמדו של המערער כמי שלא התייצב לדיון, וזאת על פי תקנה 160(ד) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984, ולפיכך, מוסמך ביהמ"ש לסלק את הערעור, כפי שמורה תקנה 157 לתקנות סדר הדין האזרחי. מאחר שתקנות אלה חלות גם בערעור מס הכנסה (תקנה 9 לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) התשל"ט-1979), הרי שעל בית המשפט, בהעדר סיכומים מטעם המערער, להורות על דחיית הערעור. 4. אכן, תקנות סדר הדין הנזכרות לעיל, חלות בענייננו מכוח הוראות תקנות מס הכנסה בנושא ניהולו של הליך הערעור. עוד יש לקבל את טענת המשיב כי דין מי שלא הגיש סיכומים, כדין בעל דין שלא התייצב במועד שנקבע לדיון, ולפיכך מוקנית סמכות לבית המשפט לפי תקנה 157(3) לתקנות סדר הדין האזרחי למחוק את התובענה או אף לדחותה. ואולם, בהשוואה להוראת תקנה 157(2) ולסיפא של תקנה 157(3) לתקנות סדר הדין האזרחי, שעניינה בתביעה שכנגד שהוגשה, רשאי בית המשפט, משהתייצב התובע עצמו והנתבע לא התייצב, להורות לתובע להוכיח תביעתו, עד כמה שחובת הראייה עליו, ולזכות בסעד המבוקש או בכל סעד מתאים אחר. בנסיבות העניין, ומאחר שהתיק התברר לגופו ואף נשמעו ראיות בתיק, מצאתי לנכון לבחון את כלל הטענות שהועלו, לגוף המחלוקות, על אף אי הגשת הסיכומים שדינם כאמור כדין אי התייצבות. אי הגשת הסיכומים, שיש בה כדי להכביד על בעל הדין שכנגד ועל בית המשפט יכול שיקבלו ביטוי ראוי בקביעת החיוב בהוצאות. 5. אשר על כן, אני מורה על דחיית בקשת המשיב לדחות את הערעור על הסף מן הטעם שלא הוגשו סיכומי המערער. אופן עריכת השומה: 6. המשיב בדק ומצא כי הון מוצהר ליום 31/12/98 הוא סכום של 68,297 ש"ח; הון מוצהר ליום 31/12/03 1,078,332 ש"ח; גידול הון לכאורה מגיע ל- 1,110,035 ש"ח לגידול ההון האמור הוסיף המשיב את השימושים הבאים: מס הכנסה ששולם בתקופת השוואת ההון 76,425 ש"ח תשלומים סוציאליים (ביטוח לאומי) 57,128 ש"ח מקורות והסברים שנתקבלו על ידי המשיב לגידול ההון הלכאורי: הכנסות המערער 909,196 ש"ח הכנסת אשת המערער משכר עבודה לפני החתונה (1998 - 2001) 25,000 ש"ח סך הכול מקורות והסברים 993,196 ש"ח סך הכול גידול ההון לכאורי + שימושים + מקורות 210,392 ש"ח ועוד הוצ' מחייה בשנים שבהם יוחס גידול ההון 90,000 ש"ח נסיעות לחו"ל 15,000 ש"ח סך כול הפרשי הון בלתי מוסברים 315,392 ש"ח כאמור, המשיב ייחס הפרש הון בלתי מוסבר אותו העמיד על סך של 300,000 ש"ח לשנות המס שבערעור. טענות בעלי הדין: 7. אעיר, כי מאחר שהמערער לא הגיש סיכומיו, בחינת הטענות תיעשה על פי אופן ניהולו של כלל התיק לרבות הודעת הערעור ונימוקיו. טענה מקדמית שהועלתה על ידי המערער עניינה באי מיצוי זכות הטיעון. לטענת המערער, הוצאת השומה לפי מיטב השפיטה, יום לאחר אי הופעתו לדיון, כאשר הזימון נתקבל באיחור אצל מייצג החברה, מר אמין עבוד, ומבלי לקחת בחשבון ארכה שניתנה לצורך הגשת הצהרת ההון, ואי מתן זמן מספיק להשלמת הצהרת ההון, היה בה כדי למנוע מן המערער להביא את מלוא טיעוניו בפני המשיב. יש בהתנהלות כגון זו משום חוסר תום לב מטעם רשות המס. לגוף הערעור, בהתייחס להפרשי ההון הנטענים, טען המערער, שאין לקבל את קביעת ההפרש כפי שנעשה על ידי המשיב, ואם אכן נותר הפרש כלשהו, הרי שבפועל היה על המשיב לייחס את הפרש ההון גם לשנות המס הסגורות, קרי; 2003-1999. עוד טען המערער, כי ספריו לא נפסלו, ולכן, על המשיב מוטל הנטל להוכיח את השומה שהוצאה, וראיות סותרות לראיות שהוצגו מטעם המערער, לא הוצגו. 8. לעניין השוואת ההון והסברי הכנסה נוספים, טען המערער, כי קיבל מאחיו מר חדאד ג'מאל באמצעות העברה בנקאית סך של 100,000 ש"ח אשר בוצעה ביום 26/3/02 והוצגה בפני המשיב. הכספים נתקבלו כסיוע לרכישת דירה של המערער ורעייתו. המערער טוען כי קיבל מהורי אשתו סך של 200,000 ש"ח כסיוע נוסף לרכישת הדירה האמורה, העברה שגובתה באישור העברה בנקאית מיום 20/3/02. וכן בחישוביו של המשיב לא נלקחו בחשבון פירעונן של שתי תוכניות חיסכון בסך של 38,377 ש"ח, למרות שאלו נמסרו לידיו. המערער טוען כי המשיב לא לקח בחשבון כהסבר נוסף את מתנות החתונה שלו. המערער טוען כי המשיב טעה בחישוב ההכנסה של אשת המערער לפני החתונה לשנים 2002-2001 (החתונה התקיימה באוגוסט 2002), אשר אינה מסתכמת ב- 25,000 ש"ח אלא ב-64,000 ש"ח. ולעניין הוצאות הנסיעה לירדן של אשת המערער טרם נישואיה, הרי שזו מומנה על ידי אימה. בנוגע להוצאות המחייה, המערער טוען כי הינן מוגזמות וזאת בהתחשב בכך שהתגורר עד לנישואיו בבית הוריו והוצאותיו היו מועטות. המערער טוען, כי קביעת ההוצאות נסיעה לחו"ל מוטעית מיסודה, היות והנסיעה לספרד הייתה במסגרת עבודתו בחברה, נסיעה אחרת להולנד ב-2002 הייתה לירח דבש ומומנה על ידי מתנות החתונה. 9. המשיב לעומת זאת, לא קיבל את הסבריו של המערער, ככל שאלה מתייחסים להעברות שנעשו מהורי אשתו, וכמו כן מהעברות שנעשו על ידי אחיו של המערער, מאחר שלטענת המשיב, אין בראיות שהוצגו כדי לבסס טיעונים אלה, מה עוד שעל פי בדיקות שערך המשיב, נמצא לטענתו, כי מחותניו וכן אחיו של המערער, אינם בעלי אפשרות כלכלית למימון העברות כספים בהיקפים שנטענו על ידי המערער. גם בנוגע למתנות החתונה שלא נלקחו בחשבון על ידי המשיב, דחה האחרון את טענות המערער, מן הטעם שאלה לא נתמכו בכל מסמך מאמת, פרט לעדותו של המערער. המשיב קיבל את טענת המערער בדבר פירעון שתי תוכניות החיסכון, והיה נכון להפחית מן הפרש ההון הבלתי מוסבר את הסכום של 38,387 ש"ח, שהוא סכום פירעון שתי תוכניות החיסכון. נתון זה אינו עוד במחלוקת. זכות הטיעון - למערער נשמרה הזכות במלואה: 10. אין חולק, כי למועד הדיון בשלב הראשון, קיבל המערער זימון כדין. המערער לא הופיע לדיון ואף לא הגיש הצהרת הון, וזו הוגשה רק כמחצית השנה לאחר שלב ההשגה. המערער אף לא הגיש בקשה לדחיית מועד הדיון, ואף לא הוכח, כי בקשה כזו נמסרה לרכז החוליה נישציצשוילי. טענת האיחור בקבלת הזימון לאותה ישיבה, הועלתה לראשונה במועד הגשת ההשגה. ההשגה הוגשה, כאמור, ב-30/5/04. בהתנהלות זו, היה לקצר את תקופת השנה שעומדת לרשות המשיב לצורך טיפול בהליך השגתי. בשלב השני של הדיון בשומה, נתקיימו שני דיונים ב-3/4/05 וכן ב-9/5/05, במסגרתם מסר המערער את ההסברים להם טען להפרשי ההון הנטענים, וזאת מבלי שהציג מסמכים מאמתים. רק ביום 18/5/05 הוצאו הצווים המבוססים על הפרשי ההון האמורים. 11. בחינת אופן ניהולו של שלב ההשגה, מורה כי נתקיימו כאמור שני דיונים לפני הוצאת השומה. במסגרת אותם דיונים, עמדה למערער זכות מלאה להביא כל הסבר שנדרש לעניין הפרשי ההון הבלתי מוסברים לרבות הצגת מסמכים, כאשר על המשיב היה לבדוק את הטענות במסגרת שנה ממועד הגשת ההשגה. משלא הצליח המערער להשיג את המסמכים הנדרשים במהלך אותה תקופה, הרי שאין בכך כדי לבסס טענה של אי מיצוי זכות הטיעון. לעניין זה, יש אכן לחזור ולהדגיש את חשיבותה של זכות הטיעון ולהפנות לע"א 4069/03 (מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836, 848ה, 849א להלן: פס"ד מאלרז, כן ראה ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יט/3 (יוני 2005), עמ' 74, סע' 11, להלן: פס"ד חנני), ואולם משניתנה למערער הזכות להשמיע טיעוניו ולהביא ראיותיו, הרי שאין עוד לייחס למשיב הפרת חובה מחובותיו כרשות מינהלית בעניין זה (ראה לצורך השוואה פס"ד מאלרז, שם 849א-ב). הנטל הראייתי מוטל על המערער, בהיות השומה מבוססת על הפרשי הון: מאחר שמדובר בשומה שהוצאה המבוססת על הפרשי הון, אין כל רלוונטיות לשאלה אם מדובר בפנקסים קבילים אם לאו, בהיות הפרשי הון בלתי מוסברים נושא לבר פנקסי (ע"א 236/83 ליברמן נ' פ"ש ג"ד, פ"ד ל"ט(2) 810, 812). נושא הפרשי ההון אין לו כל זיקה הגיונית לפעולות המתוארות בחשבונות של ההכנסה וההוצאה הבאים לידי ביטוי בפנקסים. הסכומים האמורים בהפרשי ההון לא הוצגו מעולם כהכנסה או כרווח שצמח מהפעילות שהשתקפה מהפנקסים עצמם, ולכן, קיומו של הפרש ההון כמו גם ההסברים הנדרשים, צריכים להיות מוכחים מחוץ לרישומים בפנקסים, על פי עובדות שהן בידיעתו של הנישום עצמו (ראה גם עמ"ה 142/96 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יד/1 ה-8, בעמ' 73, וכן עמ"ה (ת"א-יפו)) 1176/02 אולשטיין דן נ' פקיד שומה ת"א-יפו 4, תק-מח 2005(3) 2189, בעמ' השלישי פיסקה רביעית, להלן: פס"ד אולשטיין). על הלכות אלה חזר בית המשפט בע"א 9541/04 שרפיאן נ' פקיד שומה ת"א 3. (נבו, 29/6/08). כן ראה: ע"א 9394/02 נח נ' מס הכנסה-פקיד שומה ת"א 3, תק-על 2003(2) 3675; רע"א 5045/00 רום נ' פקיד שומה ת"א 3, פ"ד נד(5) 289.) המסקנה מן האמור שעל המערער מוטל נטל השכנוע, לפיו עליו ליתן הסבר להפרשי ההון הקיימים, וליתן את ההסברים הנדרשים ואלה צריכים להיות מגובים בראיות פוזיטיביות ואובייקטיביות. 13. ועוד, נטל ראייתי זה מתייחס גם לחובת המערער להוכיח באיזה שנה בדיוק הופקו הפרשי ההון הבלתי מוסברים, ומשלא עמד המערער בנטל זה ולא הוכיח כי הפרש ההון הבלתי מוסבר כולו או חלקו הופק בכלל השנים לרבות שנות מס סגורות, הרי המסקנה היא שגידול ההון הבלתי מוסבר יש לייחס לשנות המס הפתוחות (ראה פס"ד חנני, סע' 16 - 21 של פסק הדין). מידת הראייה: 14. שני הסברים להפרש ההון הבלתי מוסבר שניתנו על ידי המערער עניינם, בהעברת כספים בין בני משפחה, קרי; מתן מתנות. נישום הטעון לקבלת מתנות ו/או הלוואות מבני משפחתו, ומבקש בטיעון כזה להסביר את גידול הונו, מידת הראייה הנדרשת היא משמעותית וכבדה. במקרה כגון זה, אין די בטענות בלבד, ובמתן עדות ללא ביסוסה בראיות פוזיטיביות ואובייקטיביות שיש בהן כדי לתמוך בעדות כזו (ראה פס"ד אולשטיין בעמ' השלישי ופסק הדין הנזכרים שם. כן ראה עמ"ה (ת"א-יפו) 1045/03 ו- 1046/03 קרווני משה וציון נ' פקיד שומה כפר סבא, מיסים כ/2 (אפריל 2006) ה-181). בית המשפט חזר והבהיר שם (כבוד השופט אלטוביה) הצורך לתמוך טענת מתנות בין קרובים בראיות של ממש, באופן המורה על יצירת קשר סיבתי הדוק וברור בין הסכומים לבין ההעברות הנטענות, לרבות היכולת הכספית לעשות כן, תוך תמיכה בתיעוד חיצוני נדרש (ראה גם עמ"ה 1083/01 מגנזי שלום נ' פקיד שומה ת"א-יפו 4, מיסים כג/1 (פברואר 2009), ה-19, עמ' 140). מכאן שהוכחת קבלת מתנות או העברות מקרובים יש להוכיחן בתיעוד ו"במסמכי הבנק ממנו נמשכו הסכומים הנטענים; מסמכי העברת הכספים לחשבונו, לרבות כול מסמך אובייקטיבי אחר שיש בו כדי לבסס טענה מסוג זה, מעבר לדבריו של בעל העניין עצמו". (ראה גם עמה (חי') 455/03 אגבריה נ' פקיד שומה חדרה. ניתן ביום 8/8/07). לאור העקרונות המפורטים לעיל, יש לבחון את הראיות שהוצגו בתיק דנן. הפרש ההון על-פי המשיב: 15. אין למעשה חולק כי המערער רכש 2 דירות ביום 27/12/2001, בהתאם לשני הסכמי רכישה שהציג. דירה אחת בת 6 חדרים, במעלות תרשיחא. התמורה שם עמדה על 645,000 ש"ח והדירה השנייה, דירת קוטג' בת 4 חדרים גם כן במעלות תרשיחא, תמורת הסכום של 545,000 ש"ח. על-פי המפורט בהסכמי הרכישה שהוצגו מטעמו, עד ליום 15/3/2003 שילם המערער סכום של 1,190,000 ש"ח. המערער לא דיווח על ההוצאות שהוציא ושיכול שהיו נלוות לרכישתן, כגון מס רכישה. במהלך עדותו בבית המשפט טען המערער כי הסכומים הועברו בפועל לקבלן המוכר בתאריכים שונים מאלה הנקובים בהסכמי הרכישה (עמ' 12 לפרוטוקול). טענה זו אין לקבלה, משלא נזכרה בתצהיר עדותו הראשית (ע/1) ועל אף שהסכמי הרכישה צורפו לאותו תצהיר. יתר על כן, במהלך עדותו של המערער נשמרה זכותו להציג ראיות נוספות בנוגע למועדי התשלום שבוצעו לגרסתו בפועל (עמ' 13 לפרוטוקול, ש' 20-17). למרות האמור, לא הוצגו ראיות אחרות. סכום העברה מן האח - 100,000 ש"ח: 16. המערער טען כי קיבל מאחיו מר חדאד ג'מאל באמצעות העברה בנקאית מחשבון לחשבון סך של 100,000 ש"ח ביום 26/3/02. לראיה הציג לטענתו בפני המשיב את מסמך ההעברה. מסמך זה צורף כנספח ב' לתצהירו של מר ג'מאל חדאד. נטען כי כספים אלו נתקבלו כעזרה ברכישת הדירות. בנוגע לסכום שהועבר ביקש המערער לתמוך גרסתו בתצהיר שהוגש מטעם אחיו, לפיו מקור העברה הוא פדיון של מספר תוכניות חסכון על שמו, בין השנים 1999-1998, בסך כולל של 68,661 ש"ח בלבד (נספח א' לתצהירו של ג'מאל חדאד - ע/3). המדובר הוא על כ-3 שנים לפני מועד ההעברה הבנקאית בין האחים. עוד עולה (עמ' 19 לפרוטוקול), כי אחיו של המערער הסכים להעביר אליו את סכום הכסף, בכפוף להסכם ג'נטלמני בינם, לפיו בתמורה לסכום העברה בסך 100,000 ש"ח, יוותר המערער לאחיו על זכויותיו על בית הוריו. 17. המשיב טען מנגד שאין לקבל את טענתו של המערער, מן הטעם שאין להסתפק באמור בתצהיר של האח ובהעדר ראייה אובייקטיבית שיכול היה במערער להגיש, כגון: תדפיסי חשבונות הבנק בבעלות האח במועד או בסמוך למועד העברה. דרישה זו עלתה הן על ידי פקיד השומה והן על ידי בית המשפט (עמ' 34 לפרוטו'). בנוסף, בבדיקה שביצע המשיב לבחינת מצבו הכספי של המערער, נמצא כי לא היו לאח אפשרויות כלכליות לממן העברה כאמור. מתצהירו של המפקח אלי סיבוני עולה (סעיף 21(ד)לתצהירו) כי אחיו של המערער נכנס למעגל העבודה בשנת 1997, ולפי נתוני המשיב, השתכר בשנים 2001-1998 סך כולל של 133,000 ש"ח. על בסיס עובדות אלה קבע המשיב כי לא היו לאחיו של המערער מקורות הכנסה עצמיים להעברת סך של 100,000 ש"ח למערער בתאריך 26/3/02. 18. כאמור, נטל הראיה מוטל על המערער ומידת הראיה כבדה ודורשת הסבר מפורט של מקור המתנה, יכולת נותן המתנה לעמוד בסכום שניתן כמתנה, ועוד על הנישום להוכיח בראיות אובייקטיביות או פוזיטיביות שיש בהם כדי להצביע על קשר סיבתי הדוק וברור בין העברות שהתבצעו, מקור ההעברות ויכולת כספית של נותן המתנה. בענייננו, לא הוכחו טענות אלה. לא הוצגו דפי הבנק של אחיו כראיה אובייקטיבית להוכיח כי אכן החסכונות שנפדו עוד בשנת 1999 היו עדיין חסכונות של אחיו של המערער עובר למועד העברה ב- 2002 או לחלופין כי שימשו את המקור למימון הכספים. דפי הבנק של האח עובר למועד העברה לא הוצגו לא בשלב השומה ולא בשלב הדיון בבית המשפט. כזכור, תוכניות החיסכון של האח מתייחסות לשנים 1999-1998, ואילו העברת הכספים נעשתה ב-2002. החיסכון נפדה בשנת 1999 בסכום של 70,000 ש"ח, ואילו העברת הכספים כאמור נעשתה שלוש שנים לאחר מכן. פער כזה של שנים מנתק לכאורה הקשר הסיבתי בין תוכניות החיסכון האמורות לבין העברת הכספים. במסגרת העדות בבית המשפט, כשעלתה תמיהה בנוגע ליכולתו הכלכלית של האח להפקיד כספים בתוכנית חסכון לאור גובה משכורתו, עלתה טענה חדשה, לפיה מדובר בתוכניות חיסכון שההורים חסכו עבור האח. גם בנושא זה לא הוצגה כל ראייה, ומעבר לאמור, אין להתעלם מן האמור בתצהירו של האח. בסעיף 5 לתצהיר - ע/3 מצהיר האח, כי החל לחסוך סכומי כסף קטנים מאז תחילת עבודתו, במטרה להתבסס כלכלית ולהתכונן לחתונה ולרכישת בית וכו'. בנסיבות אלה, אין לקבל את הגרסה החדשה שהובאה לראשונה במהלך עדותו של העד בבית המשפט. ועוד, כסיבה להעברת הכספים על ידי האח נטען, כי זה נעשה כנגד ויתור המערער על חלקו בבית ההורים. מעבר לעובדה שגם גרסה זו לא הובאה בפני המשיב במהלך הדיונים, הגרסה הועלתה לראשונה בבית המשפט, ואינה מגובה בהסכם כלשהו לעניין ויתור של המערער על חלקו בבית הוריו - (נעיר עוד, כי גם לגרסת המערער, לא מדובר בהסכם משפטי, אלא ב"הסכם ג'נטלמני" (עמ' 52 שו' 28). מעבר לאמור, "ויתור" כזה איננו ויתור ממשי, והוא מותנה בתנאים רבים מדי כדי לבסס הסבר להפרש ההון. לא הוכח מה חלקו של המערער בבית הוריו מה שוויו, ולא ברור אם העיזבון יכלול את בית ההורים הנוכחי, בו הם גרים עדיין ואם אכן המערער יימנה בין היורשים. הסבר נוסף שביקש המערער לבסס לצורך תמיכה בטענתו בדבר העברת הסכום האמור מן האח אל המערער, הייתה הטענה כי האח מסר הצהרת הון (לא ברור אם לשנת 2001 או 2002) שבידו 30,000$ ביד ו-55,000 ש"ח פק"מ (עמ' 54 שו' 30-29). המשיב חלק על גרסה זו וביקש לראות את הצהרת ההון לפניו (עמ' 53 שו' 20-19, עמ' 54 שו' 6-5). אולם הצהרת הון זו לא הוצגה, ועל פי עדותו של המשיב, לא היה בהצהרת ההון של האח להצביע על איזושהי יכולת בנוגע להעברת הסכום האמור. בנסיבות אלה, משנשאל מר סיבוני המפקח הראשי אצל המשיב אם מוכן הוא לשקול שנית עמדתו בנוגע להסבר שניתן על ידי המערער לגבי העברה שנעשתה על ידי האח בסכום של 100,000 ש"ח, השיב כי אין בנתונים שהובאו גם במהלך המשפט כדי לשכנעו אחרת. פער הזמנים בין מועד פדיון החיסכון לבין מועד העברת הכספים נותר בעינו ולמעשה ניתק את הקשר הסיבתי בין אותם סכומים לבין הסכום ההעברה. למועד ההעברה יכולת ההשתכרות של האח הייתה מוגבלת ולא היה בה כדי ליצור חיסכון בהיקף הנטען. ועוד הבהיר מר סיבוני, כי ה"הסכם הג'נטלמני" לגבי ויתור המערער על חלקו בבית הוריו תמורת סכום ההעברה, נותרה כטענה בעלמא ללא ביסוס עובדתי (עמ' 66 לפרוטוקול). מן הטעמים המפורטים לעיל, אין לקבל את ההסבר בנוגע לסכום ההעברה הנ"ל. סכום ההעברה מהורי אשתו - 200,000 ש"ח: 19. המערער טען כי קיבל סכום של 200,000 ש"ח מהורי אשתו כעזרה ברכישת הדירות. לגרסתו, חסכו הם במשך שנות עבודתם כספים אותם העבירו למערער בצ'ק, על-פי העברה בצ'ק, עותק צילום הצ'ק וכן צילום של פעולת ההפקדה בחשבון המערער ביום 20/3/02, צורפו כנספחים לתצהירו. המשיב לא קיבל את הסברי המערער בעניין זה מטעמים דומים לאלה שבגינם נדחתה "טענת המתנה" שקיבל המערער לגרסתו מאחיו. בעדותו של המפקח הראשי מר סיבוני, הובא פירוט של ההסברים (ראה פיסקה 22 לתצהירו של המפקח, מש/1): מבדיקה של רמת ההכנסה של הורי אשת המערער לשנים שקדמו לנישואי בתם (2002-1999), מצא המשיב כי הכנסתם הסתכמה בסך של 419,000 ש"ח ברוטו לכל השנים, ועל כן טענת המשיב היא שהכנסה זו אינה מספיקה לכלכלת המשפחה מרובת הילדים (10 נפשות), לא כל שכן לעזרה לבתם הבכורה ברכישת דירה כאמור, ובסכום הנטען; המערער לא צירף דפי חשבון של הורי אשתו עובר למועד בו נעשתה העברה כספית זו, כדי להצביע על קשר סיבתו בין מקור הכספים, להעברה שבוצעה, וזאת על אף שנדרש להמציאם; 20. במהלך עדותו העלה המערער גרסה חדשה ולפיה בן משפחה מצד אשתו זכה בכספי טוטו בסך 30,000$ בשנת 1990, וכי חלק מסכום הזכייה מהווה מקור לכספי העברה למערער. בנוסף, לכך שלא הוצג כל מסמך לטענה זו שהרי לאור פער הזמנים שבין מועד הזכייה למועד העברת הכספים, פער של כ-12 שנים, קיים נתק בין מקור זה לבין מקור הכספים שנטענים להיות שייכים להורי אשת המערער, ולא הובאה כול ראייה שיש בה כדי להורות על מסקנה אחרת. 21. בעדותו של ויקטור דקוואר, אביה של אשת המערער (עמ' 26 לפרוטוקול), עולות טענות לגבי הימצאותם של מקורות שונים אשר שימשו להעברת הסכום בסך 200,000 ש"ח למערער בשנת 2002, ביניהן טען לכך שברשותו אדמות ונכסים. במהלך הליך ההוכחות נמצא כי נכסים אלה רשומים על שם אביו המנוח של מר דקוואר, וטרם ניתן צו ירושה, ולכן נמצא כי לא היו ברשותו במועד העברה ולא יכלו לשמש לו כמקור כספים להעברה הנדונה. בנוסף, משנשאל לגבי מקורם של אותם חסכונות ומתנות ששימשו להעברת הכספים, ענה (עמ' 27 לפרוטוקול) כי מדובר בכספים שחסך ושמר בביתו והכניס לבנק בסמוך למועד ההעברה. הוא התחייב להציג אסמכתא להפקדה זו תוך שבעה ימים ולא עשה כן. בנוסף, בעדותו ביחס לכספים שקיבל מהוריו ומחמיו, לא הציג בעדותו כל ראיה המאשרת את טענתו זו. כך לגבי המתנה בסך של 30,000$, שכביכול קיבל מאחיו בשנת 1990. אעיר שלא ניתן כול הסבר מדוע כספים שנשמרו בבית המחותנים, ולא במסגרת חסכון בבנק, מועברים למערער באמצעות צ'ק בבנק. המסקנה המתבקשת מן האמור, שאין לראות בסכום זה לאור פער השנים עד למועד העברת הכספים למערער כהסבר ומקור מוכח שיש לקחת אותו בחשבון. 22. בנוסף, ב"כ המערער טען טענות עובדתיות חדשות (ראה בעמ' 58-57 לפרוטוקול) שלא הועלו בפני פקיד השומה במהלך הדיונים, לא בתצהיר המערער או בתצהירו של מר דקוואר, בדבר פיצויים בסך 150,000 ש"ח אשר נתקבלו בשנת 1997 ממקום עבודתו הקודם של מר דקוואר - "אמנון מסילות מעלות". המשיב ביקש להתנגד לטענה זו מהנימוק של הרחבת חזית אסורה, לאור תוכנם של מסמכי בית המשפט. יש לקבל את עמדת המשיב בנושא זה, ולפיו הכלל הוא, ש"בעל דין אינו רשאי לחרוג מגדר המחלוקת כפי שהוצב בכתבי הטענות, אלא אם כן נענה בית המשפט לבקשתו לתקן את כתבי טענותיו, או אם הצד שכנגד נתן לכך את הסכמתו במפורש או במכללא" (ראה ע"א 6799/02 יולזרי נ' בנק המזרחי, פ"ד נח(2) 145, 151). בענייננו, לא הוגשה בקשה על ידי המערער לתיקון כתב הטענות והועלתה התנגדות מיידית ומפורשת של המשיב בעת דיון ההוכחות לקיומה של הרחבת החזית האסורה (ראה עמוד 57 לפרוטוקול). לאור הפירוט שהובא לעיל, הטענה הנ"ל היא בגדר שינוי חזית - מקור מימון-פיצוי - ואין להתירה. נסיעות לחו"ל: 23. לעניין הנסיעות לחו"ל, הוסיף המשיב סכום 15,000 ש"ח, כאשר הטענה מנגד של המערער הייתה שמדובר בנסיעות עסקיות. המשיב היה נכון לשקול הפחתת הפרשי הון בסכום זה, בתנאי שאכן יוכח כי מדובר בנסיעות עסקיות. המשיב הדגיש, כי מלכתחילה נקב בסכום נמוך מאחר שהיו מספר נסיעות של המערער לחו"ל והוא התייחס לנסיעה אחת לספרד (עמוד 39 לפרוטוקול). המערער טען כי הקביעה של תוספת לשימושים של נסיעות לחו"ל בסך של 15,000 ש"ח, אינה נכונה. לטענתו, פקיד השומה חישב באופן מופרז את עלות נסיעותיו של המערער היות ונסיעה אחת בשנת 2000 לספרד מומנה על ידי החברה שבבעלות המערער ונסיעה בשנת 2002 להולנד של המערער ואשתו, הייתה נסיעה במסגרת ירח דבש שמומנה ממתנות החתונה. המשיב מצידו תמחר רק את הנסיעות לאירופה ושאר הנסיעות ליעדים קרובים נכללו בהוצאות המחיה. 24. אכן עקרונית כטענת המשיב, נטל ההוכחה רובץ על כתפי המערער. מתפקידו לדאוג ולהמציא לבית המשפט נתונים אובייקטיביים מגובים בראיות בכתב, להוכיח כי גם הנסיעות הן בגדר נסיעה עסקית. יחד עם זאת, כפי שפירט המשיב, הנסיעות האחרות נכללו בהוצאות מחייה, ולא ניתן כול הסבר מניח את הדעת מטעם המשיב, מדוע דווקא נסיעה זו סווגה בנפרד. מאחר שיש מקום לתת משקל מסוים לטענת המערער שהתגורר באותה תקופה בבית הוריו, ומאחר שניתן היה לכלול גם נסיעה זו במסגרת הוצאות המחייה, הרי שיש לקבל את הערעור בנושא זה ולהפחית מהפרש ההון הבלתי מוסבר באופן שיוקטן ב- 15,000 ש"ח נוספים. הוצאות מחייה: 25. לטענת המערער הוצאות המחייה גבוהות, במיוחד לתקופה בה היה רווק, במיוחד כאשר התגורר בבית הוריו עד לנישואיו. המערער לא הציג כול ראייה לעניין זה. על-פי עדותו של המפקח הראשי מר סיבוני (בעמ' 41 לפרוטוקול), התייחס האחרון לרכיבים שלקח בחשבון כדי לקבוע הוצאות אלה. במסגרת חקירתו הנגדית התעוררה שאלה, אם המפקח היה ער לעובדה שהמערער מתגורר בבית הוריו, ולאורח החיים שניהל, כאשר על-פי עדותו הוא חסכן ואינו מבלה לעיתים קרובות, על כך השיב המפקח, כי הוא לקח בחשבון את הנתונים האישיים, ולכן הייתה הפחתה מהוצאות המחייה שנקבעו ליחיד בטבלאות (עמ' 43 לפרוטוקול), ובסך הכול הצריכה למערער הועמדה על 90,000 ש"ח (עמ' 44, שו' 22-20). 26. כפי שפורט בסעיף נסיעות לחו"ל, נראה, כי לגבי הוצאות מחייה, לא ניתן משקל מלא לטענה בדבר מגורי הבן עם הוריו, וכן יש ליתן משקל מסוים לעדותו של המערער לפיה נהג בדרך של חסכנות מסוימת ומיעט לבלות. בנסיבות אלה, מעבר להפחתה של הסכום של 15,000 ש"ח בגין הנסיעות לחו"ל, יש להפחית סכום נוסף של 15,000 ש"ח. לעניין זה יש מקום גם להשוות להוצאות המחייה שיוחסו לאישה רווקה. מכאן שיש לקבל את הערעור בנושא זה ולהפחית מהפרש ההון הבלתי מוסבר באופן שיוקטן ב- 15,000 ש"ח נוספים, על הסכום שננקב לעיל בקשר לנסיעות לחו"ל. מתנות לחתונה: 27. המערער טען בתצהירו, כי המשיב לא לקח בחשבון את המתנות שקיבל במסגרת חתונתו (סעיף 25 לתצהיר). אמירה כוללנית כזו מופיעה גם בסעיף 1.25 לנימוקי הערעור. לא צורפה כל ראייה לעניין זה ולא ניתן כל פירוט עובדתי אחר אשר היה בו כדי לבסס את היקף המתנות שקיבל. בהעדר פירוט נדרש בנוגע למתנות חתונה, ולאור ההצהרה הלאקונית בתצהירו, אין מקום להתערב בהחלטת המשיב, אשר הורה שלא לקבל מקור מימון כזה, להסבר הפרשי ההון, וזאת לא רק בשל העדר כל מסמך אובייקטיבי שיהיה בו כדי לבסס קבלת סכומים בהיקף הנטען, אלא בהעדר כל פירוט נדרש בתצהיר לגבי נתונים עובדתיים אשר היה בהם כדי לקבוע את היקף המתנות, ולו על דרך האומדנה. הכנסות אשת המערער: 28. לטענת המערער, טעה המשיב בחישובה הכנסות אשתו טרם הנישואין. במקום סכום של 25,000 ש"ח שנזקף על ידי המשיב, יש לזקוף סך של 64,000 ש"ח, וזאת לאור היקף השתכרותה. המשיב טען שדין הטענה להידחות. במהלך השנים 2001-1998 השתכרה אשת המערער סכום של 45,809 ש"ח ברוטו. המשיב הפחית מהכנסתה טרם הנישואין נסיעות לחו"ל והוצאות מחייה לרווקה בסך של כ-15,000 ש"ח וכן ביטוח לאומי ובריאות והגיע לסכום של 25,000 ש"ח. הכנסתה המוצהרת בדוח השנתי של 2002 היתה 54,378 ₪; והמערער הצהיר בדוח השנתי על הכנסה של 149,367 ש"ח. הכנסה כוללת של בני הזוג בשנת המס 2002 הסתכמה בסכום של 203,745 ש"ח. המשיב לטענתו, נהג על דרך הקולא ולמרות שנישאו רק בחודש אוגוסט באותה שנה, חישב את הכנסתה המלאה לשנת 2002. בהעדר כל ראיות סותרות, יש לאשר את עמדת המשיב בנושא זה. ייחוס הפרש ההון לשנות המס שבערעור: 29. לעניין פס"ד חנני אליו מפנה המערער בנימוקי הערעור (סע' 1.30), לצורך ביסוס טענתו כי יש לייחס את הפרשי ההון באופן שווה בין השנים ובכלל זה לשנים סגורות, יש לציין כי בעניין חנני פירט בית המשפט את האסכולות השונות לייחוס הפרשי הון, מבלי שהכריע בינן. בית המשפט ציין שם כי קיימת אסכולה אחת הגורסת כי בהעדר ראיות סותרות יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם הן שנים סגורות (סע' 16 לפסה"ד). ואולם, ציין כי קיימת אסכולה שניה ולפיה, בהעדר ראיות אחרות, יש לייחס את הפרש ההון לשנים פתוחות בלבד וכי אין לייחס כל חלק לשנים הסגורות. בית המשפט אף הוסיף שם וקבע כי הגישה האחרונה היא הרווחת. באותו מקרה נתקיימו נסיבות מיוחדות שהצדיקו לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל השנים, ובכלל זה לשנים הסגורות, משום שכך נהג פקיד השומה בגלגול הראשון ואין לאפשר לו "שינוי חזית" (סע' 19 לפסה"ד). גם בעניין לוגסי (ע"א 10704/05 לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון, תק-על 2008(3) 473), חזר בית המשפט ודן בסוגיה. הגם שבית המשפט באותו מקרה לא הכריע גם הוא בין הגישות, וזאת משום שטענת המערער באותו מקרה הועלתה לראשונה בשלב הערעור ומשום כך נדחתה על הסף (סע' 8 לפסה"ד), הרי שאישר שם בית המשפט, תוך הפניה לעניין חנני, כי הגישה הרווחת לעניין הכנסות לא מדווחות הנלמדות מגידול בלתי מוסבר בהון, היא הגישה הגורסת כי יש לייחסן לשנים הפתוחות בלבד והנטל לעניין זה מוטל על הנישום (סע' 6 לפסה"ד). עוד הוסיף שם בית המשפט כי "קשה להלום כיצד יוכל נישום, שהעובדות הרלוונטיות הן מטבע הדברים בידיעתו, לטעון ... כי הגידול בהון אינו נובע כלל מהכנסה בלתי מדווחת, תוך הצגת הסברים שונים לאותו גידול (למשל הלוואות מן האח...) ובאותו הבל פה להוסיף ולטעון לחלופין כי אותו גידול בהון נובע אכן מהכנסה לא מדווחת, אך הראיות שיש בידיו (...) מלמדות כי זו צמחה בשנים סגורות. טיעון כזה של עובדות המכחישות זו את זו ... אינו אפשרי..." (שם, בסע' 6). ובאותו הקשר בהמשך "... אף שהנישום רשאי להשיג על השומה ולתקוף אותה ..., אין לאפשר לו התנהגות מניפולטיבית..." (שם, בסע' 7). גם לגופו של עניין לא מצא בית המשפט באותו מקרה נסיבות מיוחדות המצדיקות ייחוס ההכנסות הלא מדווחות לשנים סגורות (שם, בסע' 8). על קביעתו זו חזר בית המשפט גם בע"א 9650/05 פרוינד נ' פקיד שומה ת"א 4, תק-על 2008(3) 2148 (כב' השופטת א' חיות ובניגוד לדעתו החולקת של כב' השופט י' אלון). גם באותו מקרה קבע בית המשפט כי מוטל הנטל על המערער להצביע על מועד היווצרות ההכנסה הלא מדווחת, וכל ערפל, ככל שנותר צריך שיפעל לחובתו. ובאותו מקרה משלא הביא ראיות למקור הכספים, הרי שלא ניתנה לו האפשרות לטעון שם כי אלו נוצרו בשנת 1992, שבינתיים "נסגרה" (שם, בסע' 7 לפסק דינה של השו' חיות). לאור האמור, ומשלא הוצגו בענייננו ראיות או נסיבות מיוחדות המצדיקות ייחוס ההכנסות בין היתר לשנים סגורות, ייוחס הפרש ההון כולו לשנות המס שבערעור. התוצאה: 30. אשר על כן, אני מורה על קבלת הערעור באופן חלקי. מן הפרש ההון הבלתי מוסבר יופחת הסכום של 38,387 ש"ח, שהוא סכום פירעון שתי תוכניות החיסכון ועוד יופחת סכום נוסף של 30,000 ש"ח מהוצאות המחיה, ובסך הכול יופחת מהפרש ההון הבלתי מוסבר, באופן שיוקטן ב- 68,387 ₪. יתרת הפרש ההון הבלתי מוסבר (300,000 - 68,387) 231,613 ₪ תיוחס באופן שווה לשנות המס שבערעור 2000, 2001 ו- 2002. מאחר שלא הוגשו סיכומי המערער בתיק, ועל אף שהערעור התקבל בחלקו, יועמדו הוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד על סכום כולל של 15,000 ש"ח ואלה ישולמו על ידי המערער למשיב תוך 30 ימים מהיום.שומהערעורשומה לפי מיטב השפיטהגידול הוןערעור שומותמיסים