מתנה לפני פטירה - מס רכישה

קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא מתנה לפני פטירה - מס רכישה: השופט (בדימוס) שילה: המנוח ז"ל (להלן - "האב") היה תושב שיקגו שבארצות הברית. הוא היה בעל 5מניות בחברת חלקה 3גוש 3630בע"מ שעל שמה רשום שטח מקרקעין של כ- 17דונם בראשון לציון. חמש מניות אלה מזכות את בעליהן ב-% 40בקירוב של רכוש החברה. .2בתו של המנוח ז"ל, ובעלה אף הם תושבי שיקגו. ביום 17.7.1982חתם האב בפני נוטריון ציבורי בשיקגו על תצהיר שבו נאמר: " .4אני מעביר בזה ללא תמורה 4 מניות מתוך המניות האמורות לחתני הנ"ל ו-.... 1מניה לבתי הנ"ל". .3חתימת הנוטריון על התצהיר אומתה ע"י קונסול ישראל בשיקגו ביום 6.8.82, ולאחר מכן נשלח התצהיר לעו"ד דינשטיין בת"א כדי שינקוט בצעדים הדרושים לביצוע רישום המתנה על שם מקבילה. ביום 8.10.82הוגשה הצהרה לצורך קביעת מס רכישה חתומה בידי עו"ד נילי מכנס ממשרדו של עו"ד דינשטיין, וזאת מבלי שתגיע לאזני עוה"ד דינשטיין ארץ, הידיעה כי האב נפטר בחודש אוגוסט 1982בשיקגו. דבר הפטירה נודע לו רק לאחר שכבר הוגשה ההצהרה הנ"ל לצורך קביעת מס רכישה. ביום 13.6.83הוצאה שומה הקובעת את מס הרכישה בסך 506, 44שקל. ביום 13.12.83הגיש עו"ד מכנס בשם בני הזוג X השגה על סירובו של מנהל מס שבח לראות את המתנה שרצה האב לתת לבתו ולבעלה כבטלה מאחר ולא נשלמה. .4מנהל מס שבח דחה את ההשגה בהחלטתו מיום 25.12.83ונימוקו "... שאחרי פטירת נותן המתנה אין אדם מוסמך לבטל את המתנה בשמו של הנפטר". נימוק זה כבר הועלה על הכתב במכתב שנשלח אל עו"ד מכנס ממשרד מס הכנסה ומס רכוש ביום 7.10.83, שבו נאמר: ".... ביטול מתנה שנתקבלה ניתן לעשות רק בהסכמת שני הצדדים. מאחר ונותן המתנה נפטר אחרי שעיסקת המתנה נגמרה אין באפשרות יורשיו לבטל את המתנה". בפנינו עררם של סאלי ומלוין X על החלטת מנהל מס שבח מיום 25.12.83הנ"ל. טענתם העיקרית היא כי המתנה לא הושלמה. .5הפתרון של הבעיה שבפנינו, שעל עובדותיה המפורטות לעיל אין עוררים, מצוי בהוראות חוק המתנה, תשכ"ח - 1968[6]. סעיף 2של החוק קובע לאמור: "מתנה נגמרת בהקניית דבר המתנה על ידי הנותן למקבל תוך הסכמה ביניהם שהדבר ניתן במתנה". בהוראות אלה אף מדגיש המחוקק מחדש כי המתנה היא חוזה הטעון מפגש רצונות של הצדדים, אך לגמירת המתנה יש צורך בהקניית דבר המתנה. לשון אחרת, לא די בהסכמה של הנותן לתת ושל המקבל לקבל. המתנה נגמרת בהקנייה דווקא, כל עוד אין הקנייה אין מתנה, אף שיתכן כי יש התחייבות לתת מתנה אפילו בצירוף התחייבות מקבילה לקבלה. .6הקנייה - כיצד? סעיף 6של החוק מפרט את דרכי הקניית הבעלות במתנה והן מסירת דבר המתנה לידי מקבלה, או מסירת מסמך לידי המזכה אותו בקבלתה, ואם היה הדבר ברשות המקבל - בהודעת הנותן למקבל על המתנה. אולם נאמר במפורש בסופו של אותו סעיף 6"והכל כשאין בדין אחר הוראה מיוחדת לענין הנדון". .7במקרה שלפנינו קיימת הוראה מיוחדת במשמעות סעיף .6דבר המתנה הוא מניות בחברה, שעליה חל לוח א' [7]. בתקנה 17של לוח א' נאמר: "תעודת העברת מניות בחברה תחתם ע"י המעביר ומקבל ההעברה והמעביר יחשב כאילו נשאר בעל המניה עד הירשם שמו של מקבל ההעברה בפנקס החברים ביחס למניה המועברת". .8אין מחלוקת בכך, כי תעודת העברת מניות בחברה לא נחתמה ע"י האב ולא ע"י בתו ובעלה, והאב נשאר איפוא הבעלים, כלומר, המתנה שהתכוון לתת לא הושלמה. התצהיר שעליו חתם האב, כאמור לעיל, ביולי 1982אמנם מטרתו היא להסדיר את תשלום מס הרכישה, אך נכון לראות בו גם התחייבות לתת מתנה במשמעות מונח זה בסעיף 5לחוק, התחייבות שיכול היה הנותן לחזור בו ממנה, כל עוד לא שינה מקבל המתנה את מצבו בהסתמך על ההתחייבות. אבל גם מקבל המתנה יכול היה לחזור בו ממנה כל עוד לא הושלמה המתנה, ואם כי אולי רק בתנאי שנותן המתנה לא שינה את מצבו בהסתמך על ההתחייבות של מקבל המתנה לקבלה. .9הייתי אומר, איפוא, כי מאחר שתקנה 17של לוח א' [7] החלה על החברה קובעת דרך פלונית להעברת מניותיה וטרם נקט איש בצעדים הדרושים, לפי אותה דרך להעברת המניות, אין לומר כי בוצעה מתנה. הואיל וכך אין מקום לחיוב במס רכישה ויש לקבל הערר. .10דברים שברצוני להוסיף עתה הם אמנם בגדר אמרת אגב, לאור המסקנה שבפיסקה האחרונה, אך אומר אותם מפני כבודם של עורכי-הדין שעמדו בטענותיהם על נקודות נוספות. גם אילו היה מדובר במתנה של מקרקעין, ולא היה מקום להיזקק להוראות לוח א' לפי חוק החברות, הייתי מגיע לאותה תוצאה, וזאת מפני שלא היתה כאן הקנייה. אף אם נניח שעם מותו של האב הוקפאה התחייבותו לתת מתנה, ואין יורשיו או מנהל עזבונו יכולים לחזור בהם ממנה, כפי שהמנוח יכול היה לעשות בימי חייו, הרי אין דבר המונע ממקבל המתנה לחזור בו מהסכמתו הוא לקבל את המתנה כל עוד לא נשלמה כחוק. .11סעיף 3של החוק [6] קובע: "חזקה על מקבל המתנה שהסכים למתנה, זולת אם הודיע לנותן על דחייתה תוך זמן סביר לאחר שנודע לו עליה". אמנם בעקבות הוראות אלה קיימת חזקה שהבת ובעלה הסכימו למתנת האב, אך זכאים היו לדחותה תוך זמן סביר לאחר שנודע להם עליה. עבר כחודש בין חתימת האב על התצהיר בו הוא מגלה דעתו שהוא נותן מתנה ובין פטירתו. בנסיבות אלה כשאין לצפות מהבת ומבעלה שמיד אחרי תום השבעה יבהילו את פניותיהם לרשות בענין המתנה, אין גם לומר כי הזמן שעבר עד שדחו את המתנה היה בלתי סביר. יתר על כן, לא הייתי רואה בהוראות סעיף 3צמצום זכויותיו של המקבל לחזור בו מהסכמתו לקבל המתנה אף אחרי עבור זמן סביר מאז שנודע לו עליה, וזאת כל עוד לא נשלמה המתנה או כל עוד שלא שינה הנותן את מצבו בהסתמך על הסכמתו של מקבל המתנה. .12ועוד: ב"כ המשיב הסתמך על פסק-דינו של בית-המשפט העליון בע"א 11/75 ועד הישיבות בא"י נ' מיכאל [1], שם נקבעה הלכה, כי החזרה לפי סעיף 5(ב) לחוק המתנה [6] היא זכות אישית הבאה להבטיח "מקום חרטה" למי שהתחייב לתת מתנה, ואין זכות זו עוברת למנהלי עזבונו או ליורשיו של הנותן. העובדות המונחות ביסודו של אותו ערעור היו כדלקמן: פלוני ערך צוואה ובה הוריש נכס לועד הישיבות. לאחר מכן החליט להעביר אותו נכס לנכדיו במתנה, ולשם ביצוע כוונתו זו ערך, ואף חתם על בקשה לפתיחת תיק בלשכת רישום המקרקעין, אך נפטר לפני ביצוע ההעברה. מנהל עזבונו ביקש מבית-המשפט הוראות כיצד לפעול; אם להעביר את הנכס לנכדים בהמשך לצעדים שכבר נקט לשם כך על פי הוראות המנוח, או להעביר לועד הישיבות בהתאם לאמור בצוואה. .13בית-המשפט פסק, כאמור לעיל, לזכות מקבלי המתנה ונימק את פסיקתו במילים אלה: "חובתם של מנהלי העזבון שנתמנו לשם ביצוע צוואה הוא לבצע את רצון המת כפי שרצונו בא לידי ביטוי לפני מותו, בלי לחזור בו עד ליום מותו". .14נראה לי כי יש להבדיל את המקרה שבפנינו, על פי עובדותיו, מנשוא הערעור הנ"ל. באותו ערעור נטושה היה המחלוקת בין טוענים לזכויות נוגדות. ועד הישיבות תבע נכס על פי הצוואה והנכדים תבעוהו על פי התחייבות לתת מתנה. לנכדים היה ענין שנותן המתנה יתפס בהתחייבותו, שאחרת הלא היתה המתנה בטלה. אצלנו אין צד שלישי וכל מה שאנו יודעים בבירור הוא כי האב התכוון להעביר לבתו ולחתנו חמש מניות, ואם נאמוד את דעתו לגבי צורת ההעברה, אם בדרך של מתנה או בדרך של ירושה, נגיע למסקנה כי הדרך לא היתה חשובה בעיניו. אדרבא, ודאי היה בוחר בזו שיש בה פחות חסרון כיס לבתו וחתנו, דרך הירושה. כך שבמקרה שלנו אולי היה מקום לאפשר למנהל העזבון לחזור בו מנכונותו לתת מתנה כאשר מקבל המתנה מבקש זאת ורצונו הבסיסי של האב ממילא מתמלא. .15נשארה עוד נקודה שאליה יש להסב תשומת לב בהקשר לאותו ערעור. שם עמדו הנכדים על ביצוע המתנה. כלומר, קיימות היו התחייבויות של הנותן מצד אחד והסכמה של המקבל מצד שני, לפחות מפגש רצונות עובר להשלמת המתנה. בפנינו חסרה הסכמה המקבלים, ויוצא כי אם נמשיך בביצוע המתנה נכפה אותה עליהם נגד רצונם. וזה ודאי לא ניתן לעשות. על יסוד האמור לעיל מציע אני לקבל את הערר. עו"ד מרגליות, חבר: - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - .4ב"כ העוררים טוענת, כי המתנה לא הושלמה כאמור בהוראות חוק המתנה, תשכ"ח- 1968[6] הקובע שתי הוראות לענין זה: " .2מתנה נגמרת בהקניית דבר המתנה ע"י נותן המתנה למקבל תוך הסכמה ביניהם שהדבר ניתן במתנה. .6הבעלות בדבר המתנה עוברת למקבל במסירת הדבר לידו, או במסירת מסמך לידו המזכה אותו לקבלו..... והכל כשאין בדין אחר הוראות מיוחדות לענין הנדון". לדעתה קיימת הוראה מיוחדת במשמעות סעיף .6ההוראה מצויה בתקנה 17של לוח א' של תקנות החברה [7] בה נאמר: "תעודת העברת המניות תחתם ע"י המעביר ומקבל ההעברה והמעביר ייחשב כאילו נשאר בעל המניה עד שירשם שמו של מקבל ההעברה בפנקס החברים ביחס למניה המועברת". אין מחלוקת בין הצדדים כי שטר העברת מניות לא נחתם ע"י מישהו מן הצדדים, ועל-כן סבורים העוררים כי המתנה לא הושלמה ועל כן בטלה. .5ב"כ המשיב מסתמכת על ע"א 11/75 ועד הישיבות נ' מיכאלי ואח' [1] ועל עמ"ש 516/83 נאור נ' מנהל מס שבח [3]. לדעתה לא ניתנה המתנה לביטול אחרי מותי כיון שזכות החרטה היא אישית. סבור אני, כי כאשר דנים במתנה במסגרת חוק מס שבח מקרקעין, בודקים את כשרות המתנה וצורתה לפי הוראות הדין הכללי הכולל בחובו גם את חוק המתנה וגם את חוק החוזים (חלק כללי [9]), כאשר הבדיקה נעשית תוך שמירה על הוראות מיוחדות המצויות בחוק מס שבח מקרקעין [8]. סעיף 9לחוק מס שבח מקרקעין [8] (להלן - "החוק") מודה כי במכירת זכות במקרקעין חייב הרוכש לשלם מס רכישה, ו"מכירה" לענין זה כוללת גם "התחייבות" להעניק זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה כאמור בהגדרת "מכירה" שבסעיף 1לחוק הקובעת: ",מכירה', לענין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה - (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין.... (3) הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין..." מכאן, שהחוק אינו עוסק ב"מכירה מושלמת", ואין רישום הזכויות שייך לענין כלל. הקניית המתנה לפי הוראות חוק המתנה, כפופה להוראות החוק המסויים הדן בסוגייה, למשל, במתנה במקרקעין מחילים את הוראות סעיף 8לחוק המקרקעין [11] ובחברות - הוראות הפקודה [7], התקנות ומסמכי היסוד של החברה. אלא שלצורך החוק בו עסקינן, אין צורך, כאמור, כלל בהשלמת העסקה, ומספקת ההתחייבות לתת המתנה. לית מאן דפליג, שיש לראות בתצהיר של נותן המתנה התחייבות מספקת לענין זה. יש להזכיר בהקשר זה גם את פסיקת ועדת הערר ב-עמ"ש 685/84, 686[4] (בראשות השופט אשר), שניתנה ביום 1.2.85(לא פורסמה). שם נטען, כי נותן המתנה לא הספיק להעביר לעוררות החזקה או רישום בלשכת רישום המקרקעין. המנוח הספיק לשלם מס הרכישה בערר 685/84ולא עשה כן ביחס לערר .686/84לאחר הפטירה הוברר כי נותן המתנה השאיר צוואה בה ציווה הנכסים נשוא העררים לעוררות בדיוק באותם חלקים כבמתנה. הטענה היתה כי המתנה בטילה עקב אי השלמה וכי יש לקיים הצוואה. הוועדה שם דחתה טיעון זה בנימוק שדי בהתחייבות לתת מתנה כדי ליצור יחסי הסכם בין נותן המתנה והסכם כזה אינו מתבטל אלא באחת הדרכים הקבועות בחוק החוזים (חלק כללי) או בחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה). הועדה מזכירה את דברי כב' השופט י' כהן ב-ע"א 173/72 [2] בעמ' 420; "נראה שעל מתנה יש להחיל את הדין הכללי של חוזים בנושאים שלא הוסדרו ע"י חוק המתנה כגון אופן קשירת החוזה, בטילותו והזכות לבטלו" (ההדגשה שלי - ד' מ'). מקרה נוסף נדון ב-עמ"ש 874/83 מויאל נ' מנהל מס שבח [5] שניתן ע"י ועדה (בראשות השופט קנת) ביום 13.1.84(לא פורסם). לפיכך, הייתי מציע לדחות הערר ולחייב העוררים בהוצאות המשיב בסך 000, 100שקל (כולל). לזר, חבר: אני מסכים לדעת חברי עו"ד מרגליות. לפיכך הוחלט ברוב דעות לדחות הערר ולחייב העוררים לשלם הוצאות המשיב בסך 000, 100שקל (כולל).מס רכישהמיסיםמתנה