טענתה העיקרית של המערערת היא, שלא היה זה נכון לצמצם את השטח המסווג לתעשיה לפי גודל המכונות והשטח שהן תופסות והיא מבקשת, כי תאומץ דעת המיעוט שלפיו כל שטח הנכס צריך להסתווג כתעשיה קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא סיווג תעשייה: א. ההליך, העובדות והחלטת ועדת הערר. זהו ערעור על החלטת ועדת הערר לענין ארנונה שליד עיריית חיפה, בערר ארנונה 45/94שהועברה למערערת ביום 24.2.96שבו נדחה באופן חלקי עררה של המערערת המתיחס לשנת הכספים 1994על סיווגה בסיווג של "עסקים אחרים - שימוש 6000" ולא בסיווג של "תעשיה". כאן המקום להביא את החלק הרלבנטי להגדרת "עסקים אחרים" בצו המיסים שהוא: "עסקים לאריזה, מיון, מילוי וכדומה אפילו העיסוק שהוא מבוצע ע"י מכונות", מאידך אין הצו מגדיר את המושג "תעשייה" שהוא הסיווג לו טוענת המערערת. הנכס שסביב סיווגו נטושה המחלוקת נמצא ברח' הבניה 6 חיפה (להלן: "הנכס"). בכתב הערר בפני הועדה נאמר, כי המערערת עוסקת במיחזור גרוטאות מתכת. היא מקבלת סחורה במצב מסוים והסחורה עוברת תהליכי יצור לרבות מיון, חיתוך, סיווג וכבישה לחבילות "עד לעיצובה (כתוב בטעות ייצובה" ד.ב.) החדש למוצר שונה לגמרי מחומרי הגלם שהתקבלו". פעילות זו היא לטענת המערערת פעילות תעשייתית לכל דבר. בכתב התשובה של העיריה, נטען כי המערערת לא הגישה השגה ולכן פנייתה הישירה לועדת הערר מחייבת מחיקת הערר. לגופו של ענין, נטען, כי המערערת אכן עוסקת באריזה, מיון ומילוי ואפילו אם פעולות אלה מבוצעות באמצעות מכונות, אין לראות בהן תעשייה. מטעם המערערת הופיע מנהלה, מר פאר, והוא נחקר ואמר שבכל מקום בעולם מפעל דוגמת עסקה של המערערת העוסקת במיחזור מתכות ע"י מיונם לפי סוגים, חיתוכם כבישתם ויצואם לחו"ל, נחשב לתעשיה כבדה. הוא הוסיף, כי בתהליך הכבישה מופעלים מכבשים כבדים. אין משתמשים בחומרים כימיים או במים בעת הכבישה. לא כל החומר נכבש. למשל יציקות אינן נכבשות. פיסטונים של מכונית אינם נכבשים. ככלל, כובשים כ-% 75מחומר הגלם המגיע למערערת. העסק של המערערת מעסיק 12עובדים ומחזור המכירות מגיע למליון ש"ח בחודש. לכל סוג חומר שנכבש, נארז ונשלח יש מספר קוד לפי סיווג בינלאומי מקובל. שטח הנכס הוא כ-000, 2מ' ולדברי מר פאר, הוא מתחלק לארבעה חלקים: שטח פריקת הגרוטאות, שטח המיון, הסיווג, החיתוך, הכבישה ושטח ההעמסה לייצוא. בעסק של המערערת קיימים שלושה מכבשים: אחד שוקל 30טון והוא תופס 30מ"ר ושני מכבשים קטנים יותר וכ"א מהם תופס שטח של 6- 5מ"ר. ועדת הערר בהחלטתה ציינה, כי המשיבה זנחה בסיכומיה את טענתה המקדמית הנוגעת להשגה והתיחסה לערר לגופו של ענין. לאחר שהיא ציטטה את הוראות הסיווג בצו המיסים, היא קבעה את פעילות העסק של המערערת כמורכבת מפריקה, מיון, כבישה, טעינה ומשלוח. לדעת הועדה פעילות המערערת בפריקת החומר, מיונו, הטענתו ומשלוחו מתאימה יותר לפעילות מסחרית ואילו פעילות הכבישה, מתאימה יותר לתעשיה. עיסקה של המערערת שייך לשתי חברות: האחת, מינקס סחר בע"מ (היא המערערת) והשניה, מינקס תעשיות בע"מ, דבר המצביע על פעילות משולבת מסחרית ותעשייתית. יש לראות בכבישה פעילות תעשייתית, שכן היא מביאה לשינויים פיזיים בחומר הגלם ואין לצמצם את המושג "תעשיה" רק לתהליכים שבהם מוכנסים שינויים כימיים במוצר. אין לקבל כאמת מידה בלעדית את המבחן של "עשייתו של יש מוחשי מחומרי גלם מוחשיים" ויש להפעיל שיקול דעת בקביעה מהי "תעשייה". מה גם שהמושג "תעשיה" לא הוגדר בצו המיסים. להלן סברה הועדה, כי ניתן לחלק את העסק של המערערת לשני סיווגים: חלקו כ"תעשייה" וחלקו "עסקים אחרים". אשר ליחס בין שני הסיווגים, לקחה הועדה בחשבון את השטח אותו תופסים המכבשים שהוא כ- 40מ"ר. השטח המשמש לכבישה, מיון ואריזה מגיע ל- 500מ"ר מתוך 000, 2מ"ר. בהתחשב באמור קבעה הועדה ברוב דעות (עו"ד אבו ורדה ועו"ד נפתלי ויטמן), כי % 15משטח הנכס יסווג כתעשיה ואילו שאר % 85הוא מסחרי וישאר בסיווג "עסקים אחרים". דעת המיעוט (מר יצחק ביכלר), היתה שכל הנכס צריך להסתווג תחת הכותרת של "תעשייה", שכן לא ניתן להפריד בין שטח הכנת חומר הגלם, האריזה וההכנה למשלוח. אפילו שטח המשרדים, יש לראותו כחיוני לתעשייה וחלק בלתי נפרד ממנה ולא ניתן לדבר על תעשיה ללא אחד הגורמים הללו. אין חשיבות לדעתו לגודל המכונות והשטח התפוס על ידי מכונות אלה. עד כאן החלטת ועדת הערר נשוא הערעור. בטרם אכנס לדיון בטענות הצדדים, אני קובע שאין מקום להתיחס לטענות מקדמיות שלא נטענו או שנזנחו עוד בדיון ועדת הערר. ב. טענות המערערת. טענתה העיקרית של המערערת בפני היא, שלא היה זה נכון לצמצם את השטח המסווג לתעשיה לפי גודל המכונות והשטח שהן תופסות והיא מבקשת, כי תאומץ דעת המיעוט שלפיו כל שטח הנכס צריך להסתווג כתעשיה. לחילופין, יש לדעת המערערת לקבוע שכל שטח הנכס למעט 32מ"ר שבהם שוכנים משרדי המערערת יסווג כתעשייה. הגדרת "עסקים אחרים" כשהיא נבחנת לאור תכלית החקיקה, אינה חלה על עסקה של המערערת. הדיבור בהגדרה על עסקים לאריזה מיון, מילוי - מתיחס לעסקים שאריזה, מיון ומילוי הם בגדר המטרה העיקרית של העסק ולא לעסק דוגמת זה של המערערת, שעיקר תכליתו הוא ייצור "חומר גלם משני" כתוצאה מתהליך הכבישה. המיון, האריזה והמילוי הן פעולות טפלות לתהליך הייצור וקיימות כחלק של כל תהליך יצור. שיעורי המס הנמוכים יחסית מאזור המשמש לתעשיה, נועדו לעודד מפעלים תעשיתיים המספקים עבודה לתושבי האזור ותורמים ומסייעים בכך להתפתחות חוסנה הכלכלי של המדינה. מה גם שמפעלה של המערערת עוסק ביצוא. אין אפשרות להפריד בין שטחי הפעילות השונים בנכס (פרט אולי למשרדים), שכן בשטח נעים טרקטור ומלגזה המעבירים את גרוטאות המתכת אל המכבשים ולאחר הכבישה הם מעבירים את החומר הכבוש לאזור האריזה והמשלוח. כל הפעולות, דהיינו מיון, חיתוך, כבישה, אריזה והטענה - הם חלק מתהליך אינטגרלי אחד. ד. דיון ומסקנות. מהבחינה המשפטית, יש לקבל את ההנחות הבאות: א. הצו מדבר אמנם על "תעשיה" בלי שתתאר את מהות התעשיה, אך אני קובע שהמושג "תעשייה" מתיחס לפעילות יצורית. לענין זה מאמץ אני את גישתו של כב' השופט הומינר בע.ש. 127/95בזק נ' מנהל הארנונה ת"א-יפו (לא פורסם), אשר לאחר סקירה מקיפה של דברי חקיקה שונים בתחום המיסים ושל הפסיקה שבאה לפרש אותם, הגיע למסקנה ש"תעשיה" משמעותה מפעל בו מתקיימת פעילות יצורית וכי הגדרה זו מתאימה גם לסיווג לצרכי ארנונה (ראה שם, ס' 22). ב. בחלק גדול של התעשיות נילוות לפעילות היצורית פעולות עזר של רכישת חומר גלם ומיונו של חומר גלם זה. פעולות אלה נעשות ברוב המקרים קודם לעיבודו של חומר הגלם ליש מוחשי אחר. כמו כן, בדרך כלל לאחר עיבודו של חומר הגלם, נעשות פעולות של אריזה, הטענה ושיווק. ג. מאידך, קיימים מצבים הפוכים בהם עיקר הפעילות היא של מיון, אריזה ושיווק, והפעילות התעשייתית היא שולית וטפלה. ד. במקרה שבעסק מסוים קיימות הן פעילויות יצוריות במובן הצר והן פעולות שאינן יצוריות, קיימות עקרונית שתי אפשרויות לסיווג: האחת, סיווג הנכס כולו לפי מבחן העיקר והטפל, באופן שהנכס יסווג לפי הפעילות הנחשבת מרכזית תוך התיחסות ליתר הפעילויות כאל פעילויות עזר הבאות לשרת את הפעילות המרכזית. השניה, סיווג הנכס בשני סיווגים או יותר, תוך קביעת היחס בין כל אחד מהסיווגים (השוה לאפשרות לסיווגים שונים באותו נכס בג"צ 764/88דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא פד"י מ"ו (1) 793). השאלה מתי "תבלע" פעילות אחת בתוך השניה ותחשב כטפלה לה במסגרת סיווג אחד ומתי יש הצדקה לקבוע לנכס שני סיווגים או יותר, צריכה להפתר לפי שיקולי הגיון. הנה כי כן, אומר השופט גורן בה.פ. (ת"א) 1998/92עיריית ת"א נ' אולמי טקסידו (לא פורסם) פיסקה 8ד' בהתיחסו לפסה"ד בפרשת דשנים (שאוזכר לעיל): "- - ביהמ"ש איפשר הפרדה לצורך חיוב בארנונה כאשר הנכס משמש למטרות שונות שכ"א מהן מוגדרת כסיווג נפרד, אך מעומקם של דברים עולה שלא היתה כוונה להרחיב הלכתו אף בנוגע לשימוש שונה כלשהו בנכס, שכן על ידי כך עלולים אנו להגיע לתוצאות על גבול האבסורד כגון משרד שבו כלולים חדר מנוחה, שירותים וארכיון יחויב מס בשיעורי שונים. לא זו בלבד שאין זו תוצאה המתקבלת על הדעת, אלא אף להגדיל את מספר הסכסוכים והמחלוקות בין הפרט לרשות". (השוה גם פס"ד של כב' השופט הומינר בע.ש. 944/93פרג' אולפני צילום בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית ת"א-יפו מיסים ט/ 6(דצמבר-1995) ע' ה-3). ה. כשנעשית חלוקה למספר סיווגים, הרי המבחן לקביעת היחס בין הסיווגים השונים, אינו מבוסס על קריטריון אחד ויחיד, כגון השטח שבו מתנהלת הפעילות היצורית או השטח אותו תופסות המכונות המבצעות את הפעילות היצורית, אלא חייבים להלקח בחשבון גם קריטריונים נוספים כגון מספר העובדים המועסקים בכל פעילות, ההוצאות הכרוכות בכל אחד מחלקי התהליך, המשקל היחסי של כ"א מחלק התהליך ברווחי המפעל והאפשרות לקיים את העסק תוך ויתור על שלב זה או אחר. ו. לא יכולה להיות מחלוקת, כי פעילות של כבישת גרוטאות מתכת לקוביות ע"מ שיוכלו לשמש חומר גלם משני, הוא תהליך יצורי. אפילו לפי המבחן "הקלאסי" של "תעשיה ופעילות יצורית", דהיינו "יצירת יש מוחשי מחומר גלם מוחשי" ומסכים אני עם ועדת הערר שגם שינויים פיזיקאליים בצורת החומר או במצב הצבירה שלו, יכולים להוות "יצור" וזאת אפילו כאשר לא הוכנסו בחומר הגלם שינויים כימיים. קל וחומר שיש לראות בפעילות זו פעילות יצורית לפי ה"מבחן הגמיש" הלוקח בחשבון את תהליך הייצור על מרכיביו השונים (השוה ע.א. 798/85פ"ש ירושלים נ' חברת ניקוב שירותי מחשב ירושלים (1979) בע"מ פד"י מ"ב (4) 163, 168; וראה גם בג"צ 441/86מסדה נ' פשמ"ג פד"י מ' - (4) 788, 797מול א'), או לפי ה"מבחן הכלכלי" של "עשיה בטובין או בכל חומר אחר שיש בו תועלת כלכלית והמשביחה או מעלה את הערך של אותו חומר", או המבחן השם את הדגש על כך שהפעולות מנוגדת לזו של מתן שירותים (ראה ע.א. 1960/90פ"ש ת"א 5נ' חברות רעיונות בע"מ פד"י מ"ח (1) 200; 205-208). הייתי מוסיף שבנסיבות מסוימות גם פעולות של חיתוך מתכות, כמו הכבישה, יכול להחשב כתהליך יצורי. בסופו של דבר, אין מרחק גדול בין חיתוך לבין כירסום וחריטה ולגבי שתי פעולות אחרונות אלה, אין ספק שהן בגדר פעילות יצורית. אין לראות את פעילות הכבישה והחיתוך כמתן שירות, אלא כתהליך של עיבוד גרוטאות שאין בהן חפץ, לחומר גלם שניתן להשתמש בו לצרכים תעשיתיים. הפעולות הן אמנם לכאורה פשוטות, ללא תיחכום מיוחד, אך בשום מקום לא נאמר שפעילות יצורית חייבת להיות מתוחכמת. העיקר הוא, שהשינוי שחל בצורת המתכות, שינוי המאפשר שימוש בו כחומר גלם - גם מעלה את ערכו מבחינה כלכלית ואין הוא בגדר שירות גרידא. עם זאת, אין לפנינו מקרה שבו "נבלעים" הפונקציות של המיון, האריזה, ההטענה והשיווק בתהליך היצורי של הכבישה. מיון המתכות לפי סוגים (שאינו תהליך יצורי), חשוב לא פחות ואולי יותר מהכבישה, שכן אם מדובר ביצור "חומר גלם משני" הרי יש לו משמעות כלכלית רק אם יש לו "יעד" סצפיפי המעונין באותו סוג מתכת; כך למשל יצרן המעונין באלומיניום אינו מעונין בדרך כלל בבדיל או בפלדה וכיו"ב. שנית, יש לזכור שלא כל סוגי המתכות בהן עוסקת המערערת עוברות תהליך של כבישה. זהו למשל המצב לגבי יציקות. לכן צדקה דעת הרוב של הועדה בכך שלא סיווגה את הנכס כולו במסגרת תעשייה. עם זאת, נראה לי שמאחר והועדה שמה דגש רב מדי על הצד הטריטוריאלי, דהיינו מהו השטח שמכונות הכבישה תופסות מכלל השטח, היא צמצמה בצורה דרסטית מדי את האחוז שהיא יחסה לתעשייה. לדעתי, יש לראות את החלק התעשייתי בפעילות המערער גדול במידה ניכרת. לפיכך, הייתי קובע את היחס בין הפעילות התעשייתית ועסקים אחרים בשיעור של % 30תעשיה ו-% 70עסקים אחרים. לאור תוצאות אלה, אין לצו להוצאות. תעשיה (ארנונה)תעשיה