פטור ממס שבח מוסד ציבורי

מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא פטור ממס שבח מוסד ציבורי: השופט בדימ' משה רביד: ערר על החלטת המשיב מיום 3.5.2011,אשר דחה את השגת העוררת, שהיא מוסד כמוגדר בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ד-1964, סעיף 61(ד) (להלן - "החוק") וקבע כי המגרש שנמכר לא שימש במישרין את העוררת ולכן אינה זכאית לפטור ממס שבח. ההליכים עד להגשת הערר 1. העוררת היא בעלים של נכס הידוע כגוש 30164, חלקה 254, אשר נרכש ביום 11.8.1952. על חלק מהחלקה הוקם בניין משרדים וחלק אחר נותר לא בנוי (להלן - המגרש). העוררת חפצה להרחיב את משרדיה, ולהוסיף על המבנים הקיימים, אך בשל קשיים כלכליים החכירה העוררת ביום 14.2.2006 בחכירה ל-999 שנה את בניין המשרדים וזכויות הבניה על הגג ל"בית יהודה וחנה", תאגיד ללא כוונת רווח שמקום מושבו בלוקסמבורג. החכירה נרשמה ביום 5.3.2008 (נספח ג). בסעיף 7.1 להסכם נאמר שהצדדים יעשו הכל לפצל את החלקה להעניק בעלות מלאה לקונה לרבות בדרך של רישום בית משותף. העוררת הופטרה מתשלום מס שבח בגין מכירת הבניין, אולם חויבה בתשלום מס שבח בגין הזכות לבנות על הגג בסך 103,860 ₪. ביום 25.6.2008 ניתן פסק דין בע"א 9946/06 קופת חולים כללית נ' מנהל מס שבח, לא פורסם (להלן - ע"א 9946/06). בפסק הדין (מפי המשנה לנשיאה ריבלין) נקבע כי "המערערת עשתה 'שימוש במישרין' במקרקעין שנמכרו. היא אכן לא עשתה שימוש בזכויות הבניה, המהוות ... 'זכות במקרקעין', אך עובדה זו לא משנה לעניין הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(1), הדורש כי השימוש במישרין ייעשה ב'מקרקעין שהזכות בהם נמכרת' ולא דורש שימוש בזכות הנמכרת". לאחר מתן פסק הדין בע"א 9946/06 הגישה העוררת ביום 20.72008 בקשה לתיקון שומה ובקשה זו אכן התקבלה, השומה תוקנה בהתאם, והעוררת קיבלה את הכסף ששילמה. ביום 12.12.2006 החכירה העוררת את המגרש לסילבן דביקו בחכירה ל-999 שנה (נספח י). החכירה נרשמה אף היא ב-5.3.2008 (נספח ג). בסעיף 7.1 להסכם נאמר כי ייעשו כל המאמצים לפצל את החלקה לרבות בדרך של רישום בית משותף ולכל יחידה יהיה רישום בעלות נפרד. המשיב חייב את העוררת לשלם מס השבח בסכום של 816,881 ₪ ומס מכירה בסכום של 141,338 ₪, והעוררת שילמה סכומים אלה. העוררת חויבה בתשלום מחצית מס השבח, בהתאם להוראות סעיף 61(ב)(2) לחוק, מאחר והחזיקה במגרש יותר מארבע שנים. אף כאן, בעקבות פסק הדין שניתן בע"א 9946/06, פנתה העוררת למשיב ביום 25.1.2009 בבקשה לפתוח מחדש את השומה ולהשיב לה את המס ששולם. המכתב הגיע לידי המשיב ביום 4.2.09. מאז ניהלה באת כוח העוררת, עו"ד חנה חובב, חליפת מכתבים במשך 17 (!) חודשים עם המשיב לזרזו שייתן החלטה בבקשה. רק ביום 1.7.2010 החליט המשיב לדחות את הבקשה בנימוק כי לא ניתן להחיל את פסק הדין בע"א 9946/06 על המקרה הנידון. ההחלטה אינה מנמקת מדוע אין להחיל את ההלכה שנפסקה בע"א 9946/06 על המקרה הנידון. עוד נאמר בהחלטה של המשיב כי לא שוכנע שהמגרש, שעליו היתה גינה, לטענת העוררת, שימש במישרין את העוררת. ב"כ העוררת ביקשה ביום 13.7.2010 אורכה למשך 60 יום להגשת השגה, מאחר ובפרק הזמן החוקי שעמד לרשותה להגשת הערר לא יהיה ביכולתה לזמן ישיבה של העמותה ולהביא בפניה את הצעת הפשרה של המשיב (נספח יט). באותו היום נידחתה הבקשה בחלקה בנימוק "שאינה סבירה". לעוררת אופשר להגיש את ההשגה עד ליום 30.8.2012 (ניספח כ). 2. ביום 23.8.2010 הגישה העוררת השגה וחזרה והסתמכה על ההלכה שנפסקה בע"א 9946/06 שלפיה יש לבטל את החיוב במס שבח ולהחזיר את הסכום ששולם. לנגד עיניי המשיב עמדו שלושה תצהירים של עו"ד שלום וסרטייל, הרב אפרים רוטמן ופסיה שיף. בתצהירים נאמר כי במגרש היה גן פורח, עצים לבלבו ונתנו פירות וצמחי נוי פרחו לתפארת. הגנן היה חיים עוזרי ז"ל. עובדי העוררת יצאו לגן לנוח, לפוש, להתרענן ולהשיח את ליבם בדברי חכמה. לימים הפסיק הגנן את עבודתו מחמת תשישותו. תצהירים אלה הוגשו גם כחלק מהערר. אין בתצהירים התייחסות לפרק הזמן שבו החזיקה העוררת, לטענתה, במישרין במגרש. רק מדברי עו"ד שלום וסרטייל בבית המשפט, כאמור להלן, התבהרה התמונה לגבי פרק הזמן שבו נעשה שימוש בגינה שבמגרש. ביום 3.5.2011, החליט המשיב לדחות את ההשגה (נספח א). הנימוק לדחייה היה כי העוררת לא עשתה שימוש במישרין במגרש. ההלכה שנפסקה ב- 9946/06, אינה לעניינינו, שכן אין מדובר בזכויות בניה אלא בפיצול פיסי של החלקה לחלק בנוי ולחלק שהוא מגרש, שבו לא נעשה שימוש במישרין על-ידי העוררת, להבדיל מהחלק הבנוי, שבגינו קיבלה העוררת פטור כדין. הערר 3. בערר שהגישה העוררת ניטען כי לא היה מקום לפיצול פיסי של החלקה כי מדובר ביחידת רישום אחת ולא היה מקום להסיק מסקנה לחובתה בשל העובדה שהחלקה נמכרה לשני קונים נפרדים ולא כמקשה אחת. המשיב גם התעלם מהתצהירים שהוגשו לו ושלפיו המגרש שימש את העוררת טרם שנקלעה לקשיים כלכליים. העוררת גם הלינה על העיכוב הלא סביר של המשיב במתן תשובתו לפנייתה לפטור אותה מתשלום מס שבח. העוררת לא העלתה טענה זו בפני המשיב כחלק מנימוקי ההשגה והמשיב לא החליט בעניין זה. גם בפנינו נטענה טענה זו בלשון רפה. הדיון בערר 4. כעולה מהפרוטוקול, החלקה נקנתה על-ידי העוררת בשנת 1952 ונמכרה בשנת 2006. במילים אחרות: החלקה היתה בבעלות העוררת במשך 54 שנה. הגנן עבד בגינה שהיתה על המגרש בשנים 1997-1964. לטענת עו"ד חנה חובב, ב"כ העוררת, המגרש שימש מקום התרעננות לעובדים ולקטיף פירות מעצי הפרי שהיו נטועים במגרש. לפי הטענה, פסק הדין בע"א 9946/06 קובע שאין לאפשר פיצול בין המבנה לבין זכויות הבנייה העתידיות שהיו למבנה, כך גם בענייננו, מדובר בחלקה אחת. כשם שניתן פטור ממס שבח למכירה הראשונה כך יש לנהוג גם במכירת המגרש אשר שניהם חלק מיחידת רישום אחת. אין חובה למכור את כל החלקה בבת אחת. הלא אם היו מוכרים את החלקה לקונה יחיד לא היו מחייבים את העוררת בתשלום מס שבח. ב"כ המשיב, עו"ד חגי דומבורוביץ', ביקש לדחות את הערר. 5. סעיף 6 לחוק קובע כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. זה הכלל. סעיף 61(ב) לחוק קובע: "(ב) מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי - (1) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס; (2) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ- 80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל - (א) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים - יינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו; (ב) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד - יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השניה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו". על מנת לזכות בפטור לפי סעיף 61(ב)(1) לחוק, על העוררת נטל הראייה להוכיח ראשית, כי עשתה במגרש שימוש במישרין במגרש. העוררת טוענת כי המגרש שימש את העובדים שלה לשם "מנוחה, הפסקה, התרעננות מעבודתם, ודיון בנושאי מחקר בו עסקו כדי ששיחתם לא תפריע את החוקרים היושבים בחדר (סעיף ז לתצהירו של עו"ד שלום וסרטייל)". לשון אחר, השימוש נעשה על-ידי עובדי העוררת שלא כחלק אינטגרלי מעבודתם אצל העוררת, אלא בכשירותם כאנשים פרטיים ובזמנם הפנוי (גם אם הדבר נעשה בזמן עבודתם אצל העוררת) ולא על-ידי העוררת. שנית, לא הוכח כי נעשה שימוש במגרש, בהנחה שמדובר בשימוש במישרין, במשך 80% לפחות מתקופת ההחזקה של המגרש בידי העוררת. במילים אחרות, לא עלה בידי העוררת להוכיח כי במשך 43 שנים היה במקום גן פורח שבו נחו עובדי העוררת. כל שעלה בידה להראות הוא כי הגנן המנוח חיים עוזרי ז"ל, טיפל בגינה, לכל היותר, 33 שנה ולאחר מכן הגנה במגרש הוזנחה ונזנחה. שלישית לא הוכח שהשימוש היה במישרין למטרות העוררת, שעל טיבן לא הובאו ראיות. ע"א 9946/06 אינו חל בענייננו, כי "שימוש במישרין" בסעיף 61(ב) לחוק מתייחס לשימוש ב"מקרקעין" ולא לשימוש "זכות במקרקעין". בע"א 9946/06 הדיון נסב על זכויות הבניה של המערערת שם, לכן די שהמערערת בע"א 9946/06 עשתה שימוש במקרקעין שנמכרו כדי לזכות בפטור. מסקנות שימוש במישרין 6. בע"א 9946/06 אומר המשנה לנשיאה ריבלין, כי סעיף 61(ב)(1) לחוק דורש שני תנאים: "הוראת החוק קובעת, כתנאי להענקת פטור מלא למכירת זכות במקרקעין, שני מבחנים ביחס למקרקעין שהזכות בהם נמכרת. המבחנים הם: משך החזקה של שנה לפחות במקרקעין וכן שימוש 'במישרין' במקרקעין במשך תקופה של 80% לפחות מתקופת ההחזקה בזכות במקרקעין. הדרישה בדבר 'שימוש במישרין' לא כוללת מצב בו המקרקעין לא משמשים את המוסד אלא שהמוסד רק נהנה מפירותיהם (ע"א 527/69 הטכניון, מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ"ד(1) 554, 557 (1970); יצחק הדרי מס שבח מקרקעין כרך ב 370 (1994)). לפיכך, לצורך קבלת פטור מלא לפי סעיף 61(ב)(1), נדרש קיומו של שימוש ישיר במקרקעין על ידי המוסד הציבורי, במסגרת פעולותיו לקידום מטרותיו כ'מוסד ציבורי'". בעניינינו לא התקיימו שלושת התנאים: העוררת לא עשתה שימוש במגרש 80% מתקופת ההחזקה. שכן העובדים לא יצאו לשוח וליהנות ממגרש נטוש שאין בו פריחה המשמחת את הלב ואת מראה העיניים. העוררת, לא השכילה להוכיח שהגן פרח פרק זמן ארוך יותר עד שהובר ולא הוכיחה קיומו של שימוש ישיר במגרש במסגרת פעולותיה לקידום מטרותיה כ"מוסד ציבורי". אפילו היה הגן פורח ומשמח לב אנוש, אין מדובר בשימוש במישרין על-ידי העוררת. מהשימוש בגן נהנו עובדי העוררת במישרין בפן האישי, שלא כחלק אינטגרלי מעבודתם אצל העוררת, בזמנם הפנוי, ואילו העוררת נהנתה מכך רק בעקיפין. מהפסיקה הענפה בשאלת פרשנותה של התיבה "במישרין" עולה כי יש להבחין בין מקרה שבו השימוש משרת את המוסד בעקיפין לבין מקרה שבו השימוש משרת את המוסד במישרין. כך בע"א 527/69, הנ"ל. כאן רכש המערער דירה למרצה ולאחר מכן מכר לו את הדירה. בקשת העורר לפטור אותו מתשלום מס שבח נידחתה בנימוק שהדירה לא שימשה את העורר במישרין. כדברי השופט ברנזון: "העמדת דירת שירות ע"י המוסד לאחד מעובדיו, אינה אלא מתן תוספת הנאה בעין לעובד, כחלק מתנאי העסקתו. דבר זה... בא איפוא להבטיח או לסייע בהעסקתו של עובד, ורק במובן זה הוא משרת את המוסד. העסקת עובדים היא בלי ספק, חיונית למוסד, אך היא רק אמצעי להשגת המטרה של הוראה ופיתוח המדע שלמענו קיים המוסד...". כך גם נפסק בעמ"ש (חיפה) 2133/01 כפר ילדים ונוער אהבה אגודה לטובת הכלל נ' מנהל מס שבח חיפה, לא פורסם (11.9.2003). כאן היה מדובר בדירה שימשה את המדריך ומשפחתו במישרין, ואילו את המוסד-העורר היא שימשה רק בעקיפין; ו"ע (חיפה) 8126/07 בית הכנסת "אליהו הנביא" נ' מנהל מס שבח, לא פורסם (10.7.2008). כאן נפסק כי העמדת דירה לשימושו של רב בית הכנסת אינו שימוש במישרין על-ידי העורר. בו"ע (ב"ש) 7098-07-10 אוניברסיטת בן גוריון נ' אגף מיסוי מקרקעין, אזור באר שבע, לא פורסם (8.3.2011) נפסק כי חוקת המערערת קובעת כי עליה לשתף פעולה עם מוסדות מחקר בחו"ל ולהחזיק ולנהל מעונות מגורים. הדירות שמשו, אפוא, רק את העוררת. הדירות לא ניתנו לעובדים כתוספת הנאה. כך בדברי השופט (בדימ') בנאי: "האורחים, המרצים מחו"ל, אינם עובדים של העוררת והדירות שניתנו להם למגורים קצובים וקצרים, לא ניתנו להם כעובדים של העוררת, ולכן לא ניתנו כ'תוספת הנאה בעין לעובד כחלק מתנאי העסקתו'". בע"א 641/71 קרן אהרונסון בע"מ נ' מנהל מס שבח, לא פורסם (22.12.1972), נקבע כי כרם זיתים שנרכש ושההכנסות ממנו שימשו את העוררת למימון פעולותיה עד שנמכר, הכנסות אלה לא שימשו את העוררת במישרין (ראו גם ו"ע (תל-אביב) 1339/02 שוחרי מורשת יעקב נ' מס שבח רחובות, לא פורסם (אין תאריך של מתן פסק הדין); עמ"ש (ירושלים) 32/89 אגודת שוחרי האוניברסיטה העברית, לא פורסם (7.6.1990); עמ"ש (תל אביב) 107590 קרן מתקנים רפואיים בע"מ נ' מנהל מס שבח, לא פורסם (26.12.1991); ו"ע (תל אביב) 1020/00 האוניברסיטה העברית בירושלים נ' מנהל מס שבח נתניה, לא פורסם (4.4.2003); ו"ע (תל אביב) מוזיאון ארצות המקרא נ' מס שבח תל אביב 2, לא פורסם (2.11.2003); עמ"ש (נצרת) 34/95 הפטריארכיה החוונית אורתודוכסית נ' מנהל מס שבח נצרת, לא פורסם (25.4.96)) . העולה מהמקובץ כי העוררת לא הוכיחה כי המגרש שימש אותה במישרין ולא הוכיחה כי המגרש שימש אותה 80% מתקופת ההחזקה שלה במגרש. מכירה של מחצית המגרש 7. העוררת גם מלינה על כך שלא ייתכן כי לגבי מחצית החלקה הרשומה כיחידה אחת במשרד ספרי האחוזה, ניתן פטור בעוד שלגבי המחצית השניה של החלקה (המגרש) ניתן פטור חלקי. טענה זו יש לדחות. בע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי, פ"ד לד(4) 701 (1980) את הדברים הבאים: "חוק מס שבח הוא חוק פיסקאלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקניין". (ראו גם ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ד. חברה לבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, לא פורסם (6.12.2012)). כפי שאומר נמדר בספרו מיסוי מקרקעין, בסיס המס,סעיף 411, עמ' 136-135 (תשס"ט-2009): "העובדה שהגדרת 'זכות במקרקעין' שבחוק מיסוי מקרקעין אינה כוללת את כל הזכויות המשפטיות המוכרות על ידי החוק, עשויה ליצור את האפשרות שנכס מסוים יכלול בתוכו זכויות מעורבות - זכות שחלקה 'זכות במקרקעין' וחלקה אינה 'זכות במקרקעין'. כך הוא המצב במקרה של שותף במקרקעין שרכש משותפו האחר זכות חכירה שאינה עולה על 25 שנים. במקרה כזה היחידה הרישומית לפי דיני הקנין כוללת בתוכה זכות מעורבת הכוללת בחציה מבעלות וחציה מחכירה שאינה עולה על 25 שנים. דהיינו חציה תיחשב לזכות במקרקעין וחציה האחר לא תיחשב לזכות כזו... הכלל המקובל בדיני מיסים הינו כי היחידה הרישומית שלפי דיני הקנין מהווה נקודת מוצא לגבי מהותו והיקפו של הנכס, אך אין הכרח שהיא תהיה, בסופו של דבר, גם זהה ליחידה המיסויית. לגבי דיני המיסים יש לבחון את המהות הכלכלית של העסקה ולפי מבחן כלכלי זה יהיה ניתן לפצל את היחידה הרישומית הנ"ל למספר יחידות מיסוי. בלשון אחרת, לצורך דיני המיסים ניתן יהיה לפצל את היחידה הרישומית הנ"ל לשני נכסים שונים,ף כאשר זכות הבעלות תיחשב לזכות במקרקעין החייבת במס שבח, ואילו זכות החכירה שאינה עולה על 25 שנים לא תחויב במס שבח. התוצאה תהיה, לכן, כי כאשר המדובר בשני נכסים שונים העומדים בפני עצמם מבחינה כללית, שנמכרו בנפרד לאנשים שונים, כי אז ניתן יהיה לחייב את מכירת יחידת הבעלות במס שבח אך לא את מכירת יחידת החכירה. ואולם, אם נכס מעורב שכזה יהווה יחידה כלכלית אחת, והוא יימכר לאדם אחד, כי אזי ניתן לומר כי החכירה שולבה וחוברה לזכות הבעלות והיא נעשתה זכות אחת שמכירתה חייבת במס". כך גם במכירת בית העומד על מגרש גדול (המקרה הנפוץ הוא מכירת משק חקלאי). אם הבית עומד באמות מידה של דירת מגורים כהגדרתה בפרק חמישי1 לחוק, מכירתו פטורה ממס שבח, אך לגבי הזכויות הנוספות הנמכרות עם הדירה פיצלה הפסיקה בין דירת המגורים הנמכרת ובין המקרקעים האחרים. כאשר נמכר נכס מעורב כאמור, יינתן פטור לבית כדירת מגורים, אך לא יינתן פטור של דירת מגורים לשטח קרקע גדול הנמכר עם הבית (ע"א 5434/97 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 542-540 (2000). 8. במקרה שלנו אין חוסר התאמה בין רישום לבין האפשרות לפיצול החלקה והחכרתה לשני אנדשים או גופים שונים. סעיף 13 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 (להלן - חוק המקרקעין) קובע: "עסקה במקרקעין חלה על הקרקע יחד עם כל המנוי בסעיפים 11 ו-12, ואין תוקף לעסקה בחלק מסויים במקרקעין, והכל כשאין בחוק הוראה אחרת". בסעיף 78 לחוק המקרקעין נאמר: "על אף האמור בסעיף 13 ניתן להשכיר חלק מסויים של המקרקעין". אנו רואים כי העוררת, שרצתה לפצל את החלקה ולמכור אותה לשני קונים נפרדים, יכלה לעשות זאת רק בדרך פורמאלית של החכרה לתקופה ארוכה שכמוה כהעברת בעלות מבחינה מהותית. חכירה לפרק זמן כה ארוך מקרבת את הזכות שנמכרה לבעלות (השוו סעיף 51(א)(3), כפי שתוקן בחוק בתי המשפט [נוסח משולב], תשמ"ד-1984; ראו לעניין זה גם מיגל דויטש, קניין, כרך א (התשנ"ז-1977), סעיפים 5.8-5.4). לסיכום, אין מניעה לשום כל עסקה בנפרד בהתאם לתוכן הכלכלי שלה והוראות החוק החלות על כל עסקה, ולקבוע את סכום המס בהתאם להוראות החוק. פרק הזמן לתיקון שומה - סעיף 85 לחוק 9. סעיף 85 לחוק מסמיך את המשיב בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה. במקרה דנא לא חלפו ארבע שנים מיום עשיית השומה. המנהל אמנם לא הזדרז במתן החלטתו, אך לא חרג מפרק הזמן שקצב לו החוק. סעיף 11 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, קובע בסעיף 11: "הסמכה או חיוב לעשות דבר, בלי קביעת זמן לעשייתו - משמעם שיש סמכות או "הסמכה או חי חובה לעשותו במהירות הראויה ולחזור ולעשותו מזמן לזמן ככל הנדרש לפי הנסיבות". הוראה זו אינה חלה אם נקבע מועד בחיקוק (ראו גם סעיף 2 לחוק לתיקון סדרי המינהל(החלטות והנמקות),תשי"ט-1958). במקרה שלנו קשה לקבל את טרוניית העוררת, אשר רק לפנינו העלתה את הטענה של חלוף המועד למתן ההחלטה או שההחלטה ניתנה לאחר שיהוי בלתי סביר. העוררת היא שהמריצה וחזרה והמריצה את המשיב לתת החלטה בעניינה ורק לאחר שיצאה ריקם ותוחלתה נכזבה העלתה את הטענה של אי מתן החלטה במועד. העוררת היתה מודעת כי המשיב אמור לתת החלטה וכי שומת המס שהוצאה לה עלולה להשתנות בעקבות החלטה זו. בנסיבות אלה אין מקום לקבלת הטענה של חלוף המועד (השוו זמיר, הסמכות המינהלית, מהדורה ראשונה, עמ' 697-695 (תשנ"ו-1996)). המקרים בהם שיהוי מינהלי יוביל לביטול החלטה מינהלית הם נדירים ביותר והם חריגים המלמדים על הכלל (זמיר הסמכות המינהלית (מהדורה שניה) עמ' 1117-1116 (תשע"א-2011)). 10. החוק אינו קובע סנקציה על השהיית ההחלטה לפרק זמן בלתי סביר או בגין החלטה שניתנה בחלוף המועד שקצב המחוקק. בע"א 390/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' לויט, פ"ד מ(1) 265, 269 (1986), אומר השופט בך: "העובדה, שהמנהל לא קיים את המוטל עליו עלפי סעיף 78(א) לחוק כלשונו ולא הוציא את השומה תוך 30 יום מקבלת הצהרות המשיבים כנדרש, הינה מצערת ונוגדת את הסדר הטוב והתקין, אך אין בה כדי להוות מחסום בפני המשיב מלמלא את חובתו על-פי דין ולהוציא את שומתו ביחס לעיסקה הנדונה, אפילו באיחור. אין הדעת סובלת, כי בשל איחור זה יהיו המשיבים פטורים מהמס, שבתשלומו הם חייבים על-פי מצוות המחוקק". . בע"א 78/83 הינדס נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 57,61 (1985) אומר הנשיא שמגר: "לא הוצבע על קיומה של הוראה, לפיה מנוע המנהל מהוצאת שומה, אם איחר, ללא הצדקה, בביצוע הפעולה בה חויב על פי החוק. לו ביקש המחוקק לשלול מידי המשיב את כוחו לפעול לאחר חלוף הזמן, היה דבר זה משתמע ברורות מנוסח הכתוב, ולעניין זה אין מאלף מאשר השוואה עם סעיף 78(ב).... על העדרה של סנקציה כנטען למקרה של אי-ציות המנהל להוראות סעיף 78(א) רמז בית-משפט זה גם בע"א 106/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בוסהמר, פ"ד לד(1) 403, בעמ' 408... נאמר: 'אשר לטענה כי המנהל עלול לדחות את הוצאת השומה כשהדבר יראה לו רצוי, אוכל רק להפנות להוראות סעיף 78(א) לחוק, הקובעות כי המנהל חייב לשום את המס (כולל תוספת מס) תוך 30 יום מיום קבלת הצהרות הצדדים. החשש שמא ידחה המנהל, שלא כדין, את הוצאת השומה של תוספת המס אין בו די להשפיע על פירושו של החוק לכאן או לכאן. ואם יעבור המנהל על החוק, הרשות בידי הצד המעונין להתדין עמו' (ההדגשה שלי - מ' ש'). אך מובן כי רשות מינהלית, הפועלת בשרירות או בחוסר תום-לב או בדרך פגומה כיוצא בזה, אינה מחוסנת מפני התערבותו של בית המשפט. אך אין, מאידך גיסא, מקום למסקנה, כי חלוף הזמן כשלעצמו, יהיו טעמיו ונסיבותיו אשר יהיו, מהווה מחסום להטלת חובת תשלום המס שנקבעה בחוק". (ראו גם ע"א 863/86 בוהם נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מג(1) 647, 653 (1989). הטעם לכך הוא כי מדובר בהוראה מנחה ולא בהוראה מחייבת ולכן איחור אינו מבטל את תוקף המעשה של הרשות. מתי תחשב הוראה הקוצבת מועד להוראה מנחה או להוראה מחייבת תלויה בשאלה האם הפגיעה בתכלית החוק כתוצאה מביטול הפעולה אינה שקולה כנגד הפגיעה בתכלית החוק כתוצאה מקיומה (ע"א 1842/97 עיריית רמת גן נ' מנחמי מגדלי דוד רמת גן בע"מ, פ"ד נד(5) 15, 24 (2000); אבחנה אחרת מבדילה בין הוראה בחיקוק שמטרתה להגן על זכויות יסוד של האדם, כמו מועדים המתייחסים לתקופות מעצר או מטיל סנקציה על הרשות אם לא קיימה את חובתה במועד שנקצב לה או שולל את סמכותה בחלוף המועד (בג"ץ 5992/97 ערער נ' ראש עיריית נתניה, פ"ד נא(5) 645, 649 (1997) ראו גם בג"ץ 6827/07 ד"ר בריל ראש עיריית ערד נ' שר הפנים, לא פורסם (2.1.2008)). דא עקא, שנדיר למצוא הוראות המטילות סנקציה על הרשות או שסמכותה נשללת אם לא עמדה במועדים הקבועים בחיקוק. גישה אחרת, התופסת כיום תאוצה, היא לעשות שימוש בתורת הבטלות היחסית, לפיה התוצאה של פגם במעשה המינהלי נקבעת לפי נסיבות המקרה, ובהן חומרת הפגם והנזק שעלול להיגרם כתוצאה מביטול המעשה (זמיר, הסמכות המינהלית (מהדורה שניה), עמ' 1116-111). 11. כאמור, למניעת ספק, כאן לא נקפו ארבע שנים ממועד השומה הסופית ועד למתן החלטה על-ידי המשיב שבה תיקן את שומת המס. אמנם בסעיף 85 לחוק נקב המחוקק בפרק זמן של ארבע שנים לתיקון השומה, אך אם היתה למנהל סיבה מספקת ניתן להאריך את המועד (סעיף 107 לחוק). יחד עם זאת, בתי המשפט קבעו כי הארכת המועד לא תיעשה כעניין שבשגרה אלא במקרים יוצאי דופן, כאשר דחיית הבקשה תגרום לעוול ברור (נמדר מיסוי מקרקעין, חישוב המס ותשלומו, סעיף 1706 (תשס"ז-2007); ו"ע 1007/05 המשלחת הרוסית של הפטריארכיה של מוסקבה נ' מנהל מס שבח, לא פורסם (8.2007)). נראה לי, לאור מה שאמרתי, שייתכן ששאלה זו צריכה להיבחן גם במשקפיים של הבטלות היחסית, עליה עמדנו לעיל. לכך יש לצרף, כי ככל שחולף הזמן יגברו, ביתר שאת, השיקולים של שיהוי ושל התיישנות: כגון: סופיות השומה לאחר חלוף זמן רב, אובדן זיכרון, הנחה של ויתור והשלמה, אובדן ראיות ואי התעסקות בדברים שאינם אקטואליים (ע"א 165/83 בוכריס נ' דיור לעולה בע"מ, פ"ד לח(4) 554, 559 (1984); ע"א 6805/99 תלמוד תורה הכללי והישיבה הגדולה עץ חיים בירושלים נ' הועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד נז(5) 433, 444 (2003); ע"א 2387/06 פלונית נ' טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ לא פורסם (31.8.2008)). שיקולים אלה מחזקים את המסקנה, כי ככל שחולף הזמן מעבר לפרק הזמן של ארבע שנים הנטייה תהיה שלא להיעתר לבקשות לפתיחת השומה. עוד יש לזכור, כי גם אם חלף פרק הזמן של ארבע שנים, אך המשיב הודיע בעל פה לנישום את תוכן החלטתו והנישום היה מודע לתוכנה, אין במשלוח ההחלטה וקבלתה לאחר חלוף ארבע שנים כדי לפגוע בתקפותה, למרות שמבחינה פורמאלית חלף הזמן למשלוח ההחלטה (השוו עמ"ה (ת"א) 1047/06 י.מ.ש. השקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3, לא פורסם (24.4.2012). סיכום 12. הערר נידחה. אין מקום לחייב בהוצאות את העוררת הן בשל העיכוב במתן ההחלטה בהשגה על-ידי המשיב והן בשל העובדה שהמשיב קמץ ידו ולא אפשר לתת לעוררת אורכה להגשת השגה. למרות שהחליט בבקשה לעיין מחדש בשומה רק לאחר כשנה וחצי. לא אוכל שלא לסיים בנימה אישית: לעוררת הוצעה הצעת פשרה בטרם החל ההליך בפנינו. העוררת סירבה לקבל את ההצעה. במהלך שמיעת הערר הצענו לצדדים לחזור להצעת הפשרה, שאיננו יודעים את טיבה, אך המשיב הכביד את ליבו ונראה שגם העוררת לא ששה לקבלה. אנו פונים לצדדים לחזור ולשקול בכובד ראש את יישום הצעת הפשרה. משה רביד, שופט בדימוס משה יצחקי, שמאי מקרקעין: אני מסכים. עו"ד ד"ר ליאור דוידאי: אני מסכיםפטור ממסמס שבחמיסיםמוסד ציבורי