מה זה אמנת מס ?

מה זה אמנת מס ? עקרון חשוב ויסודי במיסוי הבינלאומי הוא כי תפקידה העיקרי של אמנת המס הוא לחלק את "עוגת המס" בין המדינות הרלוונטיות (לגישה נוספת ראה צ' דגן, מיסוי בינלאומי (התשס"ד-2004), עמ' 241 ואילך). תפקידה של אמנת המס אינו להטיל חובת תשלום מס, ככל שחובה זו אינה קיימת על פי הדין הפנימי. אמנת המס נועדה להקל אך לא להכביד, כפי שנאמר בספרם של ד' לוי וא' אסנפי מיסוי בינלאומי - הדין בישראל (התשס"ח-2008): "הדעה המקובלת היא כי בהעדר חקיקה פנימית הקובעת אחרת, בכוחן של אמנות המס אך להקל אך לא להחמיר. לאמור, אין בכוחה של אמנת מס ליצור חיוב במס שאינו קיים בדין הפנימי, או להרחיב את היקפו. מסקנה זו נובעת מעצם מהותן וטבען של אמנות מס, שעיקרן מניעת כפל מס, תוך כדי הצבת גבולות לסמכויות המיסוי של המדינות המתקשרות. האמנה מציבה גבולות להוראות החיוב במס בדין הפנימי של המדינה המתקשרת. היא אינה מרחיבה הוראות אלה. לפיכך אין בכוחה להטיל חיוב חדש במס, או להכביד נטל קיים." (עמ' 1286) ראה גם עמ"ה 1255/02 חברת ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה כפר-סבא, מיסים יט/3 (יוני 2005) 199 וכן Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3rd Edition,1997 בעמוד 27: "In contrast, a tax treaty neither generates a tax claim that does not otherwise exist under domestic law nor expands the scope or alters the type of an existing claim" בכל הנוגע לאמנת המס שבין ישראל לארצות הברית -נקבע הדבר באופן מפורש, כאמור בסעיף 6(2) לאותה אמנה: "הוראות אמנה זו לא יתפרשו כבאות לצמצם באיזה אופן שהוא כל הוצאה מן הכלל, פטור, ניכוי או זיכוי או הנחה אחרת, המוענקים עתה, או שיוענקו להבא - לפי דיניה של אחת מן המדינות המתקשרות בקביעת המס המוטל על ידי אותה מדינה מתקשרת..." והוא הדין בהוראות הנוגעות לניכוי מס במקור. מטרתן להקל ולפשט את גביית המס, תוך הטלת חובות שונות על משלם ההכנסה, ולא להוות מקור עצמאי-נורמטיבי להטלת המס על בעל ההכנסה. כך הדבר אף אם שיטת ניכוי המס במקור היא שהמס מנוכה בשיעור מסוים מתוך התמורה, ולא מתוך ההכנסה החייבת, מה גם שפתוחה הדרך בפני הנישום לפנות לפקיד השומה ולבקשו להפחית את שיעור המס, ובכלל זאת להביא בחשבון את הוצאותיו. (ראה א' רפאל מס הכנסה (בהשתתפות י' מהולל) כרך רביעי 416 (1996)). אשר לאמנות המס, הרי שאלו קובעות את שיעור המס המרבי שהמדינה רשאית להטיל על ההכנסה הנדונה (ראה למשל סעיף 14 לאמנת המס בין ישראל וארצות הברית בעניין הכנסת תמלוגים). באופן זה, חובת ניכוי המס במקור, המוטלת על מי שמשלם הכנסה לתושב חוץ, קבועה בסעיף 170 לפקודה, ואולם המקור הנורמטיבי להטלת המס על חברה תושבת חוץ הוא עדיין בסעיף 126 גופו, כמו גם בהוראות נוספות בפקודה הקובעות אימתי תחשב ההכנסה כמופקת בישראל, ומה יהא הדין מקום שבו קיימת אמנת מס בין ישראל לבין מדינת התושבות של החברה בעלת ההכנסה. כפי שנאמר על ידי רפאל בספרו הנ"ל: "חשוב להדגיש כי סעיף 170 אינו קובע את עצם החבות במס. עניינו רק בגביית המס על דרך הניכוי במקור, לאמור - הוא האמצעי שהמחוקק קבעו על מנת לגבות מס המגיע מאת תושב החוץ. לכן, אין להסתמך על הוראות סעיף 170 לפקודה על מנת לבחון את חבות המס של תושב החוץ. חבות זאת קבועה בפקודה ויש שהיא מושפעת, בין לחלוטין ובין באורח חלקי, מהאמנה שמדינת מושבו של תושב החוץ וישראל צדדים לה. הוראות סעיף 170 יבחנו אפוא רק לאחר שנבדקו הוראותיה המתאימות של הפקודה לקביעת עצם החיוב במס והוראותיה של האמנה הנוגעת לעניין, על מנת לוודא כי אין היא משנה את החיוב שנקבע בפקודה, בין על דרך הפטור המלא ובין על דרך הפטור החלקי" (עמ' 415)אמנה בינלאומיתמיסיםשאלות משפטיות