ייחוס הפרשי הון

לטענת המערער יש לייחס את כל הפרש ההון הבלתי מוסבר לכל שנות המס שבין שתי הצהרות ההון. לדבריו, על פי העובדות להן טוען המשיב אין לייחס למערער הכנסות בגין גידול הונו בשנים אחרות מאלו בהן נטען שהגידול נוצר. לשיטת המערער יש להכריע כשיטת "האסכולה הראשונה" שנסקרה בפרשת חנני הגורסת כי "בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם שנים סגורות הן". קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ייחוס הפרשי הון: בהשוואה בין שתי הצהרות הון שהגיש המערער לשנות המס 1996 ו-2002 נתגלו, לטענת המשיב, הפרשי הון בלתי מוסברים. בשומה לפי מיטב שפיטתו, ייחס המשיב הפרשים אלו כתוספת הכנסה של המערער לשנות המס שנותרו "פתוחות" 1999-2002, אלו השנים שבערעור. יצוין כי אף שהמערערים הינם בני זוג נשואים, ובהתאם נעשו השומות בתיקם המשותף, הערעור אינו עוסק אלא בהכנסתו של המערער. לפיכך תתייחס הכרעה זו למערער ופעילותו הכלכלית. רקע עובדתי המערער הינו בעליה של חברת א.ש.מ. ייבוא ושיווק נעליים בע"מ ("החברה"). ביום 29.9.98 הגיש המערער, לבקשת המשיב, דו"ח על רכוש והתחייבויות ליום 31.12.96 ("הצהרת ההון הראשונה"), לפיה סך "הרכוש הנקי" שהיה ברשותו באותה העת עמד על סך של 326,454 ₪. ביום 11.7.04 הוגשה למשיב לבקשתו הצהרת הון נוספת ליום 31.12.02 ("הצהרת ההון השניה"), לפיה סך "רכושו הנקי" של המערער באותה העת עמד על סך של 386,592 ₪. הפרש ההון בין שתי ההצהרות עומד על סך של 60,138 ₪. בחינתן של ההצהרות מלמד כי בשנת 2001 רכש המערער דירה בסכום של כ-870,000 ₪. לצורך מימון הרכישה משך המערער מאת החברה שבבעלותו סך של 872,070 ₪ באמצעות המחאה שנרשמה ישירות לטובת מוכר הדירה. רישום התחייבות המערער לחברה כתוצאת המשיכה נרשם לטענתו כך: "טרם המשיכה היתה החברה חייבת למערער כספים באופן אישי והתחייבות זו נמחקה. בגין יתרת המשיכה המחתה החברה את חובותיה למערער, כך שגם התחייבות זו נמחקה בספרי החברה, וחלף זאת, הפך המערער להיות החייב למלווים באופן אישי" (פסקה 2.4 לנימוקי הערעור). עוד מלמדת ההשוואה כי שווי תכולת ביתו של המערער בין שתי ההצהרות לא השתנתה. לאור האמור בעניין מימון רכישת הדירה והמחאת חובות החברה, בהצהרת ההון השנייה הצהיר המערער על התחייבויות בסך של 779,466 ₪. על פי הפירוט שצורף להצהרת ההון (נספח ז' לנימוקי הערעור) כוללות התחייבויות אלו: סך של 184,000 ₪ שנתקבלו כהלוואה מהגב' לבנה קואן, אחות המערער ("קואן") וסך של 100,000 ₪ שנתקבלו כהלוואה ממר מורד שוקרללה, דוד המערער ("שוקרללה"). סכומים נוספים חייב המערער, לדבריו, למלווים של החברה שהחוב כלפיהם הוסב למערער: סך של 184,000 ₪ שנתקבלו כהלוואה ממר מלול שלום, דוד המערער; סך של 259,000 ₪ שנתקבלו כהלוואה ממר מלול שמעון, בן דודו של המערער; סך של 23,597 ₪ שנתקבלו כהלוואה מהגב' לבנה שוקרלה, סבתו ז"ל של המערער; סך של 23,869 ₪ שנתקבלו כהלוואה ממר מנואי תומר ("מנואי"), חבר ילדות של המערער וסך של 5,000 ₪ שנתקבלו כהלוואה ממר יצחק דוד. המשיב סירב להכיר בהלוואות הנטענות (הן אלו שהועמדו ישירות למערער והן אלו שהוסבו אליו בהמחאה מהחברה). לפיכך ערך המשיב השוואה בין הצהרות ההון במסגרתה ביטל את סך ההתחייבויות הנטען וכן הפחית את השימושים והוצאות המחיה. בהשוואה זו מצא המשיב לשיטתו הפרשי הון בלתי מוסברים בסך 897,372 ₪. לאחר שכאמור המשיב דחה את הסברי המערער יוחס הון זה למערער כהכנסה מעסק שלא דווחה. בהתאם, כך לשיטת המשיב, גם ערך את שומת המערער לפי סעיף 191ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 ("הפקודה") שכותרתו "הגדלת שיעורי המס בשל אי ניהול ספרים". בפתח סיכומי המערער נסקרו הסוגיות השנויות במחלוקת בין הצדדים: האם יש לזקוף למערער הכנסה בגין ביטול ההתחייבויות למלווים? על פי אילו לוחות יש לייחס למערער הוצאות מחיה בשנות המס שבערעור? לחלופין, במידה וקיימים למערער הפרשי הון בלתי מוסברים, לאילו שנים יש לייחסן? ובנוסף, האם יש להטיל על המערער תוספת מס בגין אי ניהול ספרים? סוגיות אלו יוכרעו כסידרן. ההכרה בהלוואות לטענת המשיב, כפי שבאה לידי ביטוי בהודעה המפרשת את נימוקי השומה: "המשיב לא קיבל הסברים אלו להצהרת ההון ליום 31.12.2002 (הכרה בהלוואות שהוענקו למערער או הוסבו אליו - מ.א.) שכן לא הוצגו מסמכים המאמתים את ההלוואות, והמשיב לא הצליח להסביר כיצד היו למלווים מקורות למתן ההלוואות האמורות" (פסקה 3 לנימוקי השומה). לשיטת המערער, הנמקה זו אינה עולה בקנה אחד עם דרישת הדין המחייבת כי "הנימוקים וההצדקות צריכים לעלות מתוכן הצווים עצמם" (פסקה 9 לסיכומי המערער). לטענתו, המלווים אישרו בכתב דבר קיומן של ההלוואות ותוקפן, לרבות סכומם הנכון ליום הצהרת ההון השנייה. בנוסף הדגיש המערער כי הדרישה מן המערער להמציא הסברים למקורות מימון של צד ג' כלשהו, מבלי לזמנו אינה לגיטימית ואינה סבירה. בתוך כך, ציין המערער כי המשיב כלל לא טרח לעשות שימוש בסמכותו מכוח סעיף 135(4) לפקודה לזימון המלווים בבקשת הסברים כלשהם. תחת זאת בחר המשיב שלא להאמין בנכונות המסמכים שהוצגו לו והדיווחים שדווחו לו "מבלי שיהיו בידיו, כל ראיה מידע או נימוק סביר המצדיקים הטלק ספק בנכונותם" (פסקה 15 לסיכומי המערער). לחילופין סבור המערער כי משקיבל המשיב את דו"חות החברה ולא חלק עליהם. והואיל ודבר ההלוואות קיבל ביטוי בדו"חות אלו, לעת הזאת מנוע המשיב מלתקוף את עצם מתן ההלוואות. לחלופי חילופין הדגיש המערער כי נשא בנטל והוכיח קיומן ותוקפן של ההלוואות. לפתחה של הכרעת עניין ההכרה בהלוואות יפים הדברים שנאמרו בטרם הוכרעה סוגיה דומה בפרשת יואב: "ייאמר תחילה, כי ההלכה שנקבעה בנושא זה ברורה היא וחד משמעית, לאמור, הטוען שקיבל הלוואה מקרוב או מידיד, וכי כיסה בה את הוצאותיו בתקופת הצהרות ההון, חייב להוכיח טענתו זו בראיות, של ממש. בענין יונה (עמ"ה 85/19-18 יונה יונה נ' פ"ש י-ם, מיסים ג/6 עמ' ה-142) הבהיר בית המשפט כי "טענת הלוואה מקרובים היא תמיד טענה חשודה", וכי ניתן לקבלה, רק לאחר שבוססה בראיות אובייקטיביות, כמו, אישור בנק המעיד על משיכת סכום ההלוואה מחשבונו של המלווה; אישור על העברת הסכום לחשבונו של הלווה; או, דפי חשבון הבנק של הלווה שגם בהם אמור להופיע הסכום המתאים בזמן המתאים" (עמ"ה 42/97 יואב נדב נ' פקיד שומה ת"א 4, , מיסים יד/5, ה-232, ההדגשות כך במקור). לצורך הדיון אפריד בין הכספים שהועברו במישרין למערער ובין כספים שנתקבלו בידי החברה וחובה הוסב למערער. מטעמו של המערער העידו המלווים: דודו, מר שקרללה ואחותו הגב' קואן שהעניקו לו לדבריו מכספיהם במישרין וכן מר מנואי חברו מילדות של המערער אשר הלווה כספים לחברה. על נסיבות ההלוואה שהעניק, סיפר מר שקרללה בעדותו: "אמא של אשר, אחותי, סיפרה לי שאשר זקוק לעזרה. היא יודעת שלקחתי כסף מקרן השתלמות, שיצא לי כסף, קפצה על זה. היא יודעת שאני אוהב אותה מכל החיים שלי האחרים. אמרה לי שהיא זקוקה לכסף לבן שלה. שאלתי כמה ואמרתי לה בתנאי שאני נותן לה, ומתי שתחזיר, תחזיר. הוצאתי את הכסף ונתתי לה. נתתי לה 100,000 ₪. אני לא זוכר מתי זה היה. זה היה בערך לפני 10 שנים. לפני שאשתי נפטרה" (עמ' 8 לפרטיכל, שורה 25 ואילך, ההדגשות אינן במקור). המערער הציג מסמך חתום בידי דודו, אחי אימו, בו נכתב "הריני לאשר בזאת כי מר אשר מלול ... חייב לי עד ליום 31.12.2002 סך של 100,000 ₪" (מתוך המסמכים שהוצגו במצורף לנספח ז' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). בחקירתו הנגדית התייחס מר שקרללה למוצג זה: " ש. מתי כתבת את הנייר המוצג בפניך. ת. אני לא כתבתי. [...] ש. מי נתן לך לראות את הנייר הזה. ת. אחותי. אני קורא עברית. ש. למי נתת את הכסף ומי חייב לך. ת. לאחותי. ש. האם כתוב בנייר שאחותך חייבת לך את הכסף. ת. אני נתתי לאחותי. אני לא מכיר אף אחד אחר. ש. האם חתמת על הנייר הזה. ת. זו חתימה שלי. אני לא קורא אף פעם" (עמ' 9 לפרטיכל, שורות 7-20). אף אם עדותו של מר שקרללה אמינה וכי העביר לאימו של המערער ממיטב כספו במזומן (עמ' 11 לפרטיכל, שורות 9-15) אין בכך לסייע למערער באשר להסבר לגידול הונו. מר שקרללה הדגיש כי למרות חלוף הזמן הרב, הינו בטוח כי כספו יושב לו, ייתכן לאחר שתקבל אחותו מכספי הירושה של אמו (עמ' 12 לפרטיכל, שורות 1-4). דא עקא, העד חזר והדגיש כי הכסף הוענק לאם המערער ולא למערער - "לאשר המערער אף פעם לא נתתי כסף" (עמ' 12 לפרטיכל, שורה 21) ובחקירתו החוזרת הבהיר: " ש. כשאחותך ביקשה את הכסף, היא אמרה לך למה היא צריכה את הכסף. ת. לא שאלתי אותה. גם לא שאלתי למי היא צריכה את הכסף" (עמ' 12 לפרטיכל, שורות 24-25) לאור האמור, אשר לכספי הדוד, המערער לא נשא בנטל להוכיח כי כספים אלו נמסרו לו כהלוואה. קבלת עדותו של מר שקרללה במלואה אינה מלמדת אלא כי הכספים הוענקו כהלוואה לאם המערער והמלווה אף רואה בה את האחראית להשבתם. עוד העיד מר שקרללה כי כאמור אינו יודע לאילו צרכים נלקחו הכספים ומה נעשה עימם בסופו של יום. למותר לציין כי המערער לא טען כי חלק מהכספים מקורם בתמיכה של אימו ועל כל פנים כלל לא טרח לזמן לעדות את אימו, במטרה לשפוך אור על דרך גלגולם של הכספים לכיסו של המערער, אם אכן כטענתו הועברו אליו. מסקנת הדברים אפוא כי לא הוצגה כל תשתית ראייתית לביסוס טענות המערער ואין להכיר ב"הלוואת דוד המערער, מר שקרללה" כהסבר לגידול בהון. על נסיבות הלוואת כספי האחות, הגב' קואן, סיפרה האחות כי בנסיבות מסוימות (המפורטות בעמ' 13 לפרטיכל, שורות 2-5) נמכרו זכויותיה בדירת מגורים ותמורתן הכספית "הושאלה" למערער. גב' קואן הציגה את הסכם המכר של דירת המגורים "שנערך ונחתם ביום 17 לחודש אוקטובר 1995" (מע/2) והבהירה כי "הדירה נמכרה בסוף שנת 95. עד שהתקבל הכסף היתה פרוצדורה, ואת הכסף קיבלתי בשלהי שנת 96. כך שההלוואה ניתנה ב-96" (עמ' 13 לפרטיכל, שורות 5-6). כבר כעת יצוין כי בהשוואת הצהרות ההון הועמדו לבחינה ההפרשים שנצמחו למערער לאחר הגשת ההצהרה הראשונה, היינו לאחר יום 31.12.96. משכך, הלוואת כספי האחות בשנת 96, גם אם ניתנה, אין בה כדי להסביר גידול בהון שנוצר לאחר העברת הכספים. מנגד, לטענת המערער, כספיה של האחות הועברו לו בתחילת שנת 1997 וחלקם, בסך של 120,000 ₪, הופקדו באוקטובר של אותה שנה בתכנית חסכון (מסמך המאשר את ההפקדה סומן כמע/3). לדברי המערער: "לגבי מע/3, זה הופקד בשנת 97. זה כסף מלבני אחותי. הוא שימש את החברה בזה שנתן בטחונות לחברה, מבחינת אם צריך אשראי גבוה יותר. כמו שהופקד לחברה, הופקד אצלי, וזה שימש את החברה" (עמ' 20 לפרטיכל, שורות 17-19). בעדותה לא ידעה הגב' קואן לומר כיצד הועבר הכסף לידיו של המערער והאם "היתה הפקדה של הסכומים" האמורים. לדבריה "אני יודעת שאבא שלי עשה את כל הדברים" (עמ' 15 לפרטיכל, שורות 10-11). כך גם בהתייחסותה לגובה ההלוואה הנטענת אותה העניקה: "אני לא זוכרת. הייתי בארה"ב. נתתי יפוי כוח נוטריוני לאבי למכור את הדירה. נמכרה הדירה. ביקשו ממני אישור להעביר לאשר את הכסף. לא הייתי בארץ אלא בארה"ב. במדויק אני ממש לא יודעת לומר לך סכומים. אני זוכרת שזה היה בסביבות 170,000 ₪. כל הזמן מדובר על חוב בסדר גודל הזה" (עמ' 13 לפרטיכל, שורות 19-22). על מקומו המרכזי של האב בהעברת הכספים מהאחות למערער העיד גם המערער עצמו: " ש. לבנה ומורד נתנו לך אישית את הכסף? ת. לא לבנה ולא מורד נתנו באופן אישי את הכסף. אבא שלי היה אפוטרופוס של לבנה אחותי, בענייני כספים כמו גם לגבי העניינים הכספיים שלי. גם הוא הלך עם אמא שלי לדוד שלי מורד. אבא שלי גם עבד איתי. הוא עשה את כל הפעולות של ההפקדות, גם הוציא את הקבלות. הוא קיבל את הכסף פיזית, אבל הכסף הזה בא לשמש למטרת החברה" (עמ' 22 לפרטיכל, שורות 15-19). חרף האמור, אף בעניין זה נמנע המערער מלהעיד את אביו אשר לדבריו תפס חלק משמעותי בהתנהלותו הפיננסית. נוכח מצב דברים זה, אין בתיעוד אודות הפקדת כספים כלשהם בתכנית החסכון בשנת 97, כדי להצביע, בהכרח או למצער בהכרעת מאזן ההסתברות, כי המדובר בכספי הלוואת האחות שנתקבלו ממכירת זכויותיה בדירה בשנת 95. לפיכך, איני מוצא מקום להתערב בשיקול דעתו של המשיב גם בעניין זה. מסמך ההפקדה בתוכנית החיסכון (מע/3), על רקע הדברים האמורים, אין בו די כדי לשאת בנטל המוטל על המערער . אשר להמחאת החוב. לטענת המערער, בתחילת דרכה נזקקה החברה שבבעלותו לסכומי כסף כדי לאפשר את פעילותה הואיל ולא הוענק לה כל אשראי - "אי אפשר בלי כסף לעשות ייבוא. אי אפשר לנהל עסק בלי אשראי" (עמ' 19 לפרטיכל, שורות 20-21). לעזרת החברה נחלצו קרוביו וחבריו הקרובים של המערער אשר העניקו לה הלוואות. כנגד הכספים הוציאה החברה קבלות למלווים (קבלות בגין ההלוואות שהוענקו לחברה במהלך השנים 1998-2000 הוצגו כנספח ה' לנימוקי הערעור). להפקדת הכספים כהלוואה ניתן ביטוי בספריה של החברה, אם כי יוער שרואה החשבון כלל לא היה מודע לקרבת המשפחה של המלווים למערער (עמ' 5 לפרטיכל, שורה 8). המערער סבור כי לאור טענותיו של המשיב בקשר עם ההלוואות שהועמדו לרשות החברה, היה עליו למעשה "להוציא לחברה שומות לשנים הרלבנטיות ו/או לפסול את ספריה". לטענתו, הואיל ושנים אלו "סגורות" מנסה המשיב לתקוף את עצם מתן ההלוואות באמצעות השומות ליחיד, דבר שלשיטת המערער אינו בסמכותו. לטענת המשיב המערער לא הוכיח בפניו את המחאת החוב הנטענת, ולמעלה מן הצורך גם בבחינת עצם קיומן של ההלוואות המקוריות לא הוכח כי אלו אכן הוענקו וכי למלווים יכולת כלכלית להעמיד סכומים אלו כהלוואה. בהקשר זה הפנה המשיב לדבריו של בית המשפט בעניין שמואל: "לא אוכל לבוא בטרוניה עם ב"כ המשיב, שסירבה להכיר בקיומה של המחאת החוב לה טען המערער, מבלי שדאג לבססה בראיות כדין. והרי, ענין לנו בפעולה הנדרשת להוכחה של ממש, בהיותה פעולה שאיננה בבחינת מעשה יום-יום בחברה או אצל נישום, ואשר איננה מצויה בשגרת הפרקטיקה העסקית. אומר בית המשפט בענין זה, בע"א (ת"א) 988/93 אפרתי רות ואח' נ' מנורה בע"מ-חברה לביטוח, דינים מחוזי, כרך כו(2) 953: "ראוי לציין בהערת אגב, כי בפסיקה מופיעים מקרים בודדים של המחאת חבות. הטעם למיעוט מקרים כאלו הוא שלעסקה כזאת חסר מניע כלכלי (מצד הנמחה); המקרים הבודדים שבהם מתקיימת המחאה כזאת הם בסיטואציה שאותם אנשים 'שולטים' בשני הגופים, הממחה והנמחה, ומשיקולים שונים הם מעדיפים שהנמחה ישא בנטל החוב" (שם, בעמ' 956).  הדברים שנאמרו לעיל, נכונים הם לענייננו במיוחד, שהרי, גם המערער וגם רעיתו, שלטו בפועל, גם בממחה, גם בנמחה וגם בנושה, מצב שאיפשר להם לפעול בכל פעם בכובע אחר, תוך העברת כספים ומחויבויות מן האחד אל השני, בלא צורך במשאים ומתנים מייגעים, ובהסכמות שקשה להשיגן מגוף זר. מצב כאמור, יש והוא מאפשר ביצוע המחאות חוב בין גופים קשורים, מבלי שימת דגש על תעודן של אלה. כך אכן במישור העסקי; לא כך במישור המס, שבו נדרשת הוכחה מוגברת של אמיתות הנטען לגבי טרנסקציות המתבצעות בין צדדים קשורים. רוצה לומר, בהעדר הוכחה אוביקטיבית בדבר ביצוע המחאת חוב בין צדדים קשורים, אין לצפות מפקיד השומה שיאמץ טענה זו, ושיישם את המס בהנחה שהמחאה כאמור אכן בוצעה, וזאת, אך ורק בהסתמך על הבל פיו של מי שהכריז בפניו כי בוצעה" (עמ"ה 171/97 אביגדור שמואל נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יח/1 (פברואר 2004) ה-17, עמ' 119, ההדגשות נוספו). לשיטת המשיב, המערער שלט בחברה וביקש להמחות אליו את חובה וזאת "בלא שנערך כל הסכם כתוב בינו לבין החברה וללא שנתבקש אישור המלווים לעסקת ההמחאה" (פסקה 35 לסיכומי המשיב). המשיב הדגיש כי ניסה לבחון ככל יכולתו גם את טענת ההלוואות לגופן, אך לא זכה לשיתוף פעולה מצד המערער בנימוק כי אלו הועמדו לטובת החברה ומשאושרו דו"חותיה המשיב אינו רשאי לבחון סוגיה זאת. כך למשל בנוגע להלוואתו של מר שלום מלול אשר לפי רישומי החברה חלקה בסך של 100,000 ₪ נתקבל בשיק, סירב המערער להציג את העתק השיק מהבנק או את תדפיסי חשבונות המושך והחברה. יתרה מזו, בחינת המשיב העלתה כי אף שלטענת המערער מר מלול העמיד לרשותו הלוואה בסך כולל של 184,000 ₪, הרי שזה הראשון, אב לחמישה ילדים, הועסק כשכיר במשרד הביטחון והשתכר בשנים הרלבנטיות 100-147 אלף ₪ ברוטו לשנה. בתקופה הנזכרת רכשו שלושה מילדיו דירות ושניים מתוכם נישאו (ראה עמ' 35 לפרטיכל). למותר לציין כי המערער נמנע מלהעיד את מר מלול אף כי ב"כ המשיב היה נכון לדחות את הדיון לצורך שמיעת עדותו (עמ' 29 לפרטיכל, שורות 18-24). מבלי שאתייחס לשאלת תוקפן של ההלוואות ולבחינת מקורותיהם של המלווים, אני סבור כי לא עלה בידו של המערער להוכיח כי "בזמן אמת" הומחו לו חובות החברה, וממילא איני נזקק להכריע בשאלות אלו. סעיף 6 לחוק המחאת חיובים, התשכ"ט-1969 קובע כי: "חבותו של חייב ניתנת להמחאה, כולה או מקצתה, בהסכם בין החייב לבין הנמחה שבאה עליו הסכמת הנושה, זולת אם נשללה או הוגבלה עבירותה לפי דין". כפי שנאמר בעניין שמואל, אף שבמישור העסקי עתים אין צורך בתיעודן בכתב של עסקאות אלה, הרי שבמישור המס נדרש הנישום להצגתן של ראיות אשר יבססו את טענותיו ובפרט ככל והן מתייחסות להעברת נכסים או חובות בין "צדדים קשורים": "הסכמים חשובים חייבת חברה בע"מ לערוך בכתב. חובה זו קיימת גם ביחסי החברה עם מנהליה או בעלי מניותיה השולטים בה, והיא חלה ביתר שאת כשמדובר בהסכם בין שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם או בידי אותם בני אדם, כי אז החובה לנסח בכתב את עסקותיהן הינה כפולה ומכופלת. הדעת אינה סובלת מצב שבו התחייבויות חברה אחת כלפי חברתה תהיינה מוסתרות בלבו של אדם השולט בשתיהן, ואם אין עורכים חוזה פורמלי צריך לפחות לתת ביטוי לעיסקאות הנ"ל בספרי הפרוטוקולים של שתי החברות " (ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פקיד שומה ת"א, פד"א י' 207, 209). רמת תיעוד "מוגברת" חלה כאמור בין "שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם" ובודאי ביחסיה של חברה ובין בעליה. בחקירתו נשאל המערער אודות עריכתו של הסכם להמחאת חבותה של החברה לנושיה אליו: " ש. לפני שהעברת את החובות מהחברה אליך, האם עדכנת לגבי זה מי מהמלווים. ת. אני לא יודע אם הם הבינו אבל אמרתי לאמא שלי, את תומר לא עידכנתי. לא אמרתי לו. אבל את שאר הדודים שלי, אמרתי להורים שלי שאני קונה את הדירה, הם היו בחלק מההתייעצויות והם אמרו לי שבחלק מהכספים שהם הלוו לי, אני השתמשתי לרכישת הדירה [...] ש. כשהעברת את ההלוואות האלה מהחברה אליך, האם קיבלת הסכמה שלהם והם הביעו שהם מסכימים. ת. כל ההתנהלות לא התנהלה ע"י הסכמים כך שהשאלה מיותרת. אם קיבלתי את הכסף בלי הסכמים, אז אני אגיד להם שאני מעביר עם הסכמים? ש. האם הכנתם נייר שמשקף מה היתה העברת ההתחייבויות מהחברה אליך. ת. לא. ואם יש תמיהות על כך, אז צריך לדבר עם רואה החשבון, שאיתו התייעצתי לפני כן והוא אמר לי לעשות את הפעולה הזאת" (עמ' 28 לפרטיכל, שורה 26 ואילך, ההדגשות נוספו). גם ביחס לקבלת הסכמתם של נושי החברה להמחאת החוב, לא סיפק המערער כל הוכחה זולת "הכרזתו בפנינו". כך לדברי נציג המשיב: "הסתבר לי שלא היו כל מסמכים שמעידים על המחאת החובות מהחברה למערער. כל מה שהיה זה פעולת יומן חשבונאית להנה"ח שנרשמה בספרי החברה ולא הוצג בפני לא חוזה, לא מסמך בכתב, או הודעה או הסכמה של המלווים להלוואה (צ"ל להמחאה - מ.א.) הזאת" (עמ' 34 לפרטיכל, שורות 14-16) המערער לא טרח לזמן מי מקרוביו לעדות בעניין זה, כמו גם ביחס ליתר טענותיו של המשיב בעניין יכולתם הכלכלית ועצם הענקת ההלוואה. אף שאיני נדרש לכך במסגרת החלטה זו אעיר למעלה מן הצורך כי לטענת המערער הועברו כספי הלוואות דודו ובן דודו השוהים בחו"ל במזומן ארצה: "הכסף הגיע לאבא ואבא העביר אלי. אני לא יודע אם העביר אלי אלא הפקיד את זה. אבא היה יושב במשרד והיה משמש מעין פקידה או מנהל. הוא זה שהיה מטפל בקבלות וגם היה מפקיד כספים [...] הכסף הועבר אליו פיזית. הדוד היה בחו"ל אבל גם היה בארץ. בעבר הגיע לביקור בארץ מה שידוע לי, אבא שלי הוא האפוטרופוס של הרכוש של הדוד בארץ. יש ביניהם מערכת יחסים קרובה ומשם הגיע הכסף [...] איך הוא הביא לו את זה, אם ליד המון אנשים או שפתח את הלוסטרה בבית, אני לא יודע. הוא הביא לו במזומנים, בודאי שבמזומנים" (עמ' 27 לפרטיכל, שורות 7-17). בפרשת חקשירי הערתי כי: "לא פעם עמדו בתי המשפט על הנטל הרובץ על נישום המבקש להסביר את גידול ההון כפי שהוא עולה מהשוואת הצהרות ההון שהגיש, ולשכנע כי אינו נובע מהכנסה חייבת שלא דווחה. נטל זה כבד הוא כאשר מדובר בהעברות של כספים במזומן מחו"ל, כאשר מדובר בהעברות ומתנות מקרובים ובוודאי כשמדובר בשילוב של השניים או בהעברות עצמיות של כספים במזומן. אם לא נושא מערער בנטל זה במידת הוכחה ושכנוע מוגברת, די בעצם ההפרש כדי להוכיח קיומן של הכנסות החבות במס" (עמ"ה 1245/03 חקשירי בני נ' פ"ש רחובות, מיסים כב/5 ה-18). מבלי לקבוע מסמרות בנחיצות הוכחת קיום ההלוואות נוכח טענותיו של המערער כי החברה הינה "הכתובת הנכונה" לקיומו של בירור זה, אני קובע כי המערער לא נשא בנטל להוכיח כי חובה של החברה בגין הלוואות אלו, אכן הומחה אליו כדין. יצויין כי גם מעדותו של מר מנואי, אשר הלווה כטענת המערער, לחברה סכומי כסף קטנים יחסית לאלו שהועמדו לרשותה בידי קרובי המערער, לא ניתן היה להבין באיזה אופן, אם בכלל, הומחו חובות החברה כלפיו למערער. בהקשר זה יוער כי מר מנואי הלווה לחברה כספים בסכומים שאינם עגולים עד כדי ציונן של אגורות בודדות באופן המעורר פליאה, אך מכל מקום יוזכר כי בעניין נטילת רשותו של מר מנואי כנושה, העיד המערער כי "את תומר לא עידכנתי (בהמחאת החוב - מ.א.)". אי בהירות זו בהמחאת חובותיה של החברה למערער, שבה ועלתה גם ביחס להלוואות קרובי המערער הנוספים שלא הובאו לעדות. לא עלה בידי המערער להניח את דעתו של המשיב בעניין הסבריו להפרשי ההון בגין התחייבויותיו, במסגרת ההכרה בהלוואות אותן נטל לטענתו מקרובי משפחתו וכתוצאת המחאת חובותיה של החברה. לאור התשתית הראייתית החלקית והחסרה אותה שב ופרש המערער בפני בית המשפט, אני סבור אפוא כי אין להתערב בשיקול דעתו של פקיד השומה בסוגיה זו. לוחות המחיה עוד נחלקו הצדדים בעניין קביעת לוחות המחיה אשר ייחס המשיב למערער. לטענת המערער עד סמוך לנישואיו (ביום 16.6.02) גר בבית הוריו וכמעט ולא נדרש לשלם כל הוצאות מחיה "כל החיים שלי גרתי אצל ההורים שלי. זה בית שתמיד היה בו אוכל ... ההורים שלי אף פעם לא נתנו לנו לבזבז ולו שקל אחד ... אני באופן אישי לא החזקתי רכב. אף פעם בחיים שלי לא שילמתי כסף עבור תחזוקת הבית של הוריי" (עמ' 22 לפרטיכל, שורות 1-7). חרף האמור בשומתו ייחס המשיב למערער הוצאות מחיה לפי לוחות 3-4 הכוללים החזקת דירה, עוזרת בית, החזקת רכב, שרותי חינוך ושירותים רפואיים ובריאותיים. לטענתו בעניין הוצאות המחיה ציטט המשיב מדבריו של בית המשפט בעניין נקי: "יש מידה מסויימת של "טעות אופטית" בסברת המערער שטבלה 5-6 היא הנמוכה ביותר. אמת שהסכומים הרשומים הם נמוכים יותר, ואולם יש לזכור שאל סכומים אלו יש לצרף הוצאות נוספות. ההנחה היא כזכור שלטבלה זו יש להיזקק כשיש בידי המשיב נתונים אודות שיעורן של סוגי הוצאות נוספות אלו" (עמ"ה 59/95 מאיר נקי נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים י/5 ה-100). בעדותו הסביר נציג המשיב, מר אלי חייקה, את הנתונים שעל בסיסם קבע את הוצאות המחיה של המערער. בתוך כך התייחס מר חייקה לנתוני המחשב אשר הצביעו על כך שהמערער יצא את הארץ לחו"ל 27 פעם במהלך תקופת ההשוואה בין הצהרות ההון וכן על בסיס רישומם של כלי רכב על שם המערער. עוד הסביר המשיב כי תכולת הבית עליה הצהיר המערער בהצהרת ההון הראשונה בסך של 30,000 ₪ נותרה בעינה גם בהצהרת ההון השניה, חרף רכישת הדירה, ודי בכך כדי לחייב את המערער באמצעות לוח 3-4. עם זאת, המערער העיד כי לא היו לו רכבים באופן פרטי (עמ' 26 לפרטיכל, שורה 25). כשעומת נציג המשיב עם דו"חות החברה מהם התעלם, לפיהם כלי הרכב שייכים לחברה וטענת המערער כי רק נרשמו על שמו לצורך שמירה על עלותם השיב "לא בדקתי את התיק של החברה" (עמ' 38 לפרטיכל, שורה 13) זאת בניגוד לדרך פעולתו כשהמדובר היה בכספי ההלוואות. או אז טען "אני אמור לבדוק. זה שהכספים הועברו ע"י החברה ויש לכך מסך זה לא אומר שאני לא צריך לבדוק את המקור של נותני ההלוואות, אני צריך לבדוק את אמיתות הדברים" (עמ' 37 לפרטיכל, שורות 1-3). בדיקה זו ביצע נציג המשיב מבלי לפנות כלל לפקיד שומה ת"א 4 אצלו התנהל תיקה של החברה (עמ' 44 לפרטיכל, שורות 11-18). בעדותו אף התייחס נציג המשיב לנתונים רבים הרלבנטיים לקביעת רמת המחיה, כך למשל החזקת דירה, עוזרת בית, שרותי חינוך ובריאות וכדומה. לדבריו "את זה לא בדקתי" (עמ' 39 לפרטיכל, שורות 4-10) ולשיטתו "אני הסתמכתי על טבלאות מחיה מקובלות, ממוצעות. אנחנו הלכנו על הממוצע" (שם בשורה 25). נציג המשיב גם התעלם מהנחיות המשיב עצמו לשימוש בלוחות בהן נקבע כי: "כאשר לנישום יש הוצאות נסיעה לחו"ל והוצאות החזקת רכב והוצאות אחרות המופיעות בטופס רמת חיים, בתוך התקופה שבין 2 הצהרות ההון יש להשתמש בלוחות אלה (לוחות 5-6 - מ.א.) (ראה פרסומי המחלקה הכלכלית). בהנחיית המחלקה הכלכלית נאמר בקשר לבחירת השימוש בטבלאות: 'כאשר בידי המפקח נמצאים נתונים מהצהרות הון של נישום וכן טופס רמת חיים של נישום לגבי התקופה הנדונה הרי שיטיב המפקח באם ישתמש בלוחות 5-6" (דברי ההסבר ללוחות צורפו כנספח ח' לערעור). השימוש ב"ממוצע" וב"מקובל" מקום בו קיימים בידי המשיב נתונים המתייחסים לנישום הספציפי חוטא לעקרון שומת האמת. אף שהמשיב חוזר ומדגיש בסיכומיו כי מעדותה של הגב' קואן משתמע כי המשיב לא התגורר בבית הוריו עד סמוך לנישואיו, ולשיטתו "לא היתה האמת נר לרגליו", המשיב כלל לא ביסס את שומתו על מידע זה. המשיב גם כלל לא עשה שימוש במידע שהיה בידיו אודות נסיעותיו של המערער לחו"ל ורכבים שלשיטתו החזיק. בכך בחר המשיב לפנות אל הלוחות "הממוצעים" ולא בנה את שומתו של המערער - הוא הנישום הבודד שעמד בפניו אותה העת. בכך פתר עצמו המשיב מבדיקת טענותיו של המערער בעניין החזקת הרכבים אשר אומתה בדו"חות החברה וממילא גם לא נבחנה גרסת המערער כי מטרת נסיעותיו התכופות לחו"ל היתה ייבוא נעליים במסגרת עבודתו בחברה. לאור האמור, המערער יגיש טופס רמת חיים נכון למועד הצהרת ההון השניה תוך 30 יום. בהמשך לאמור, המשיב יתקן את שומתו של המערער באופן בו יחושבו הוצאות המחיה של המערער לפי לוחות 5-6 ותוך חישוב הוצאות מחייה קונקרטיות על פי טופס רמת החיים ובהתחשב בהיות חלק מן הרכבים בבעלות החברה. באשר לנסיעות לחו"ל המערער יבהיר בתצהיר מלווה בראיות , אילו נסיעות היו נסיעות עבודה במסגרת החברה אשר הוצאותיהן כוסו ונתבעו כהוצאה על ידי החברה ואילו היו נסיעות פרטיות. תצהיר מגובה זה יוגש ביחד עם טופס רמת חיים בתוך 45 יום. שומת המשיב המתוקנת תקבע תוך 45 יום מיום קבלת טופס רמת החיים והתצהיר ותשלח למערער או מייצגו בסמוך מיד לאחר מכן. המערער יוכל להעמיד חלק השומה המתיחס לקביעות המשיב בנוגע להוצאות המחייה לבחינת בית המשפט, בבקשה מנומקת במסגרת תיק ערעור זה ולא יאוחר מאשר 30 יום מיום שהתקבלה בידו שומת המשיב על ההסברים הנלווים לה בקשר עם חישוב הוצאות המחיה. ייחוס הפרשי ההון לטענת המערער יש לייחס את כל הפרש ההון הבלתי מוסבר לכל שנות המס שבין שתי הצהרות ההון. לדבריו, על פי העובדות להן טוען המשיב אין לייחס למערער הכנסות בגין גידול הונו בשנים אחרות מאלו בהן נטען שהגידול נוצר. היינו, לשיטת המשיב הלוואות בסך 204,600 ₪ התקבלו בחברה בשנת 98 ועל כן אף לשיטת המשיב ההכנסה נצמחה למערער קודם לכך. המערער הדגיש כי לדברי נציג המשיב "מבחינתי זה היה כסף שחור שהושקע מחדש בחברה באמצעות קרובי משפחה. זו הטענה" (עמ' 44 לפרטיכל, שורות 20-21). אם כך, אזי "ההכנסה הלא חוקית" נצמחה קודם להפקדת הכספים בחברה בשנים 1998-2000. לשיטת המערער יש להכריע כשיטת "האסכולה הראשונה" שנסקרה בפרשת חנני הגורסת כי "בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם שנים סגורות הן" (ע"א 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יט/3, ה-1). בתוך כך ציטט המערער מדבריו של כב' השופט לונברג לפיהם "אי אפשר לדחוס לשנה אחת, אחרונה בסדרת הטיפול, את כל התוצאה של גידול הון שהתהווה במשך תקופה של שנים מספר" (עמ"ה 148/61/6 אליהו גולדברג נ' פקיד שומה נתניה, פ"מ לד(1963) 78, 83) מנגד סבור המשיב כי יש להכריע כשיטת "האסכולה השניה" שפורטה בפרשת חנני לפיה "בהיעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד". עוד מדגיש המשיב כי טענתו הינה שלא ניתן לקבל כהסבר להפרשי ההון את המחאת חובות החברה למערער "מכאן שאין כל קשר למועד רישומן של ההלוואות בספרי החברה, ולכל היותר, באם ניתן לנקוב במועד ספציפי בו "נולד" הפרש ההון הזה, הרי שזהו המועד בו בוצעה אותה "המחאה" לכאורה - קרי שנת 2001" (פסקה 17 לסיכומי המשיב). לא אחת הבעתי דעתי בעניין ייחוסם של הפרשי הון בלתי מוסברים ולשיטתי כל עוד לא נשמע דבר המחוקק בסוגייה זו "לרבות שאלת 'פתיחתן' של השנים הסגורות בסיטואציה כזו" אזי "ההלכה היא כי אין החוטא, שהכנסתו נעלמה מעיניו של פקיד השומה, יצא נשכר, וממילא אין לאפשר את ייחוס הפרשי הונו גם לשנים סגורות" (עמ"ה 1083/01 מגנזי שלום נ' פקיד שומה ת"א-יפו 4, , מיסים כג/1, ה-19). כך בכלל ובפרט מקום בו לצד טענת ייחוס ההפרשים לכלל השנים מכחיש המערער כי אכן נצמחו לו הכנסות שלא דווחו (השווה ע"א 10704/05 חיים לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון, מיסים כב/4, ה-8). בשולי הדברים אעיר כי השוואת הצהרות ההון נערכה לתקופה של 6 שנים והמערער לא נשא בנטל להסביר את הפרשי ההון שנתגלו. המערער לא חשף את תדפיסי הבנק הרלבנטיים, לא שלו ולא של המלווים הנטענים. המערער לא הציג תיעוד של הסכמיו עם החברה שבשליטתו וכן נמנע מלהעיד "אנשי מפתח" שאפשר והיה בכוחם לבסס את דבריו. זאת כאמור לא נעשה לא בשלב השומתי ולא במהלך הערעור. לאור האמור אין מקום להתערב בשקול דעת המשיב שבחר לייחס הההפרשים שנתגלו לשנות המס שנותרו "פתוחות". קנסות בגין "חייב ולא ניהל" לטענת המערער, אף שהינו שכיר שאינו מחוייב בניהול ספרים הטיל עליו המשיב בשומתו, בין היתר, קנס בשל אי ניהול ספרים. לשיטת המשיב "מקום בו נתגלו הפרשי הון בלתי מוסברים, ההנחה היא שאותם סכומים נצברו אצל הנישום כפועל יוצא מפעילות עסקית כלשהי שלא דווחה לרשויות המס" (פסקה 70 לסיכומי המשיב). בחקירתו העיד נציג המשיב: " ש. על כל הדברים האלה הוספתם קנס של אי ניהול ספרים. ת. נכון. הפרשי ההון מופיעים בשדה "חייב ולא ניהל". ש. מה לא ניהל. ת. מבחינת מס הכנסה, ברגע שיש כספים לא מוסברים מבחינת ההון, היה פה איזשהו עסק שלא ניהל ספרים ש. שכיר חייב בניהול ספרים. ת. לא חייב בניהול ספרים אבל אולי יש לו עוד עסק שלא הצהיר עליו" (עמ' 42 לפרטיכל, שורות 16-22). ההנחה הרווחת אפוא הינה כי במקום בו נתגלו הפרשי הון בלתי מוסברים מקורם בהכנסות מעסק שלא דווחו וממילא רשאי המשיב להגדיל את שיעורי המס של הנישום בשל אי ניהול ספרים מכוחו של סעיף 191ב לפקודה. בעניין טבק התייחס לסיטואציה שזו כב' השופט ביין: "אשר לטענה כי לא היה מקום לקבוע את השומה לפי "חייב ולא ניהל", אני סבור שבמישור העקרוני אין לקבוע שומה תחת כותרת זו, אלא אם הייתה מוטלת חובת ניהול ספרים. במקרה הנדון אמנם המערער דיווח על הכנסות משכר עבודה כשכיר, אך משנתגלה גידול הון בלתי מוסבר, גידול הון זה יכול לנבוע אם מהכנסות ממשכורות שלא דווחו ואם מהכנסות ממקורות אחרים שלא דווחו. במקרה האחרון קיימת אפשרות שהעיסוקים שמהם צמחה ההכנסה שהועלמה היו מן הסוג שמחייבים חובת ניהול ספרים. אני סבור כי במצב שבו קיים גידול הון הנטל מוטל על המערער לא רק להסביר את פשר גידול הון זה (וראה דברי השופט בייסקי בע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה [1], בעמ' 419), אלא גם לשכנע את בית-המשפט שמדובר במקורות הכנסה מעסק או ממשלח-יד שאינם מחייבים ניהול ספרים לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה" (עמ"ה 5084/97 דני טבק נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 28.6.2001), ההדגשות נוספו). מגן אלטוביה שותף אני, בכל הכבוד, לגישתו העקרונית של כב' השופט ביין כי אין לעשות שימוש בסעיף זה אלא אם היתה מוטלת חובת ניהול ספרים. עם זאת, ער אני לשיטתו של המשיב הרואה בגידול בהון תוספת הכנסה מעסק שלא נודע לו. שיטה זו של המשיב מוצאת את ביטויה בקובץ הפרשנות מטעם המשיב לפקודה ממנו עולה כי במקום בו נתגלו לנישום הפרשי הון וספריו לא נפסלו יש לחלק בין ההכנסה המוצהרת אשר תמוסה בהתאם לפקודה ובין התוספת להכנסה שיוחסה לו בשל הגידול בהון אשר תמוסה בשיעורים גבוהים יותר מכוח סעיף זה. היינו, מקום בו לא נמצא פסול בעסק, וספריו לא נפסלו אף המשיב סבור כי מקורם של הכספים בעסק אחר והוא שהיה חייב בניהול ספרים. בעדותו שטח נציג המשיב את גרסתו לגידול בהון של המערער ולטענתו נבע גידול זה בעקיפין מ"כסף שחור" שהושקע מחדש בחברה. כלומר בחברה בה הועסק המערער ולא בעסק אחר שאינו ידוע לו. מכאן שבנסיבותיו של מקרה זה אף המשיב אינו סבור כי המערער ניהל עסק נוסף המהווה מקור לכספים - עסק המחוייב בניהול ספרים. בנסיבות אלה, ומשלא נפסלו ספרי החברה, דומני כי אין לחייב את הנישום שהועסק כשכיר בחברה בשיעורי מס מוגדלים מכוחו של סעיף 191ב לפקודה. אחרית דבר בקשר עם הסבריו של המערער להפרשי ההון כמו גם באשר לטענתו בדבר יחוס הפרשי ההון הבלתי מוסברים גם לשנות מס "סגורות", הערעור נדחה. הערעור מתקבל בקשר עם חישוב הוצאות המחיה בהתאם לאמור לעיל, ובקשר עם אי הפעלת שיעורי המס המוגדלים מכוח סעיף 191ב לפקודה. בנסיבות אילו אני מוצא כי על כל צד לשאת בהוצאותיו. הפרשי הוןמיסים