ניכוי הוצאות השקעה בנכס לאחר סיום תקופת השכירות

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי הוצאות השקעה בנכס לאחר סיום תקופת השכירות: א. שתי סוגיות העומדות בבסיס ערעור זה, דורשות התייחסות. הראשונה, שאלת התרת הוצאות אותן דרשה המערערת, חברת טלילות (ניהול) בע"מ (להלן: טלילות) בשנת המס 1988, בקשר לשיפוצים שביצעה בנכס חכור (להלן: נושא השיפוצים); השנייה, שאלת הסבת הכנסה על ידיה, מחברה קשורה, בשנות המס 1989-1991, כאליבא דמשיב (להלן: נושא הסבת ההכנסה). אתייחס לשתי סוגיות אלה, אחת לאחת. ב. נושא השיפוצים - שנת מס 1988: תחילה, לעובדות שאינן שנויות במחלוקת בין הצדדים, ואשר אלה הן: המערערת היא חברה בע"מ שנוסדה ונתאגדה בשנת 1986, והחלה את פעילותה העיסקית בשנת 1987(ראה, ביאורים לדו"חות הכספיים לדצמבר 1987, ת/1). בשנה זו ובשנה שלאחריה (1988) עסקה המערערת בניהול מרכז קניות ב"סיטי סנטר" בהרצליה, בנכס שחכרה מחברת הקו-אופ בחכירה ל- 5שנים (להלן: הנכס). לאחר שיפוץ הנכס והתאמתו לצורכי מסחר, בהשקעה של 774, 95ש"ח, השכירה המערערת את החנויות ששיפצה, לשוכרי משנה (ת/1, שם). בהסתמכה על כלל 3לכללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), תשל"ח- 1977(להלן: כללי הניכוי) ניכתה המערערת, בדו"ח שהגישה לשנת המס 1987, בסעיף "שיפורים במושכר", סכום של 760, 16ש"ח, ובדו"ח לשנת המס 1988, סכום של 155, 19ש"ח, מתוך השקעתה. ניכויים אלה, הותרו למערערת מטעם המשיב, וכך נותרה לה לניכוי יתרה בסך 859, 59ש"ח, שאותה טרם היה סיפק בידה לנכות. ג. וזו לשונו של כלל 3לכללי הניכוי: "השקעה במקרקעין חכורים תנוכה מהכנסתו של החוכר, בשעורים שנתיים שווים, החל מהשנה שבה נסתיימה הבניה, ההתקנה או הנטיעה ועד לגמר תקופת החכירה" (להלן: כלל 3). מלשונו של כלל 3, עולה, כי בעיקרון, זכאית היתה המערערת לנכות על פיו את כל סכום השקעתה במקרקעין החכורים, ואולם זאת, "בשיעורים שנתיים שוים" שאמורים היו להתפרש על פני כל שנות החכירה של הנכס (וראה, על כללי הניכוי, בספרו של ד"ר אמנון רפאל, "מס הכנסה" (הוצאת שוקן) בעמ' 318, 319). המערערת נהגה בדרך זו בשתי שנות החכירה הראשונות, כאשר ניכתה כאמור בברכתו של המשיב - בכל אחת מן השנים הנ"ל, סכומים בשיעור % 20מהשקעתה. אין חולק, כי אילו המשיכה והתקיימה עיסקת החכירה על פני כל תקופת החוזה כמצופה, היתה המערערת מורשית להמשיך ולנכות מהכנסותיה המוצהרות, אותם שיעורי ניכוי עד לשיעור של % 20מן ההשקעה, גם בכל אחת משלוש שנות החכירה הבאות. ואולם, כפי שמתברר, כשלה המערערת בעסקיה. עקב כך, נאלצה לחסלם לפני תום ההסכם. בספטמבר 1988החזירה המערערת את הנכס החכור לבעליו, היא חברת הקו-אופ שממנה שכרתהו כאמור (ראה, עמ' 17- 18לפרוטוקול). בעקבות אירוע זה, נתקצרה תקופת החכירה על פי החוזה והועמדה על שנתיים בלבד. המערערת, אשר סברה כי לא היה בעובדות המתוארות כדי לבטל זכותה לניכוי מלוא סכום השקעתה בנכס, דרשה מן המשיב, בדו"ח שהגישה לו לשנת המס 1988, ניכוי יתרת סכום ההשקעה בנכס, בסך 859, 59ש"ח, שאותו לא יכלה להמשיך ולנכות לשיעורין עקב כישלון עסקיה, כמוזכר. ד. לכך לא הסכים המשיב. לגירסתו, כפי שהובאה מפי המפקחת הגב' דורית שעשוע, בעדותה לפניי (עמ' 7לפרוטוקול), יש לראות ביתרת ההוצאה הנתבעת, הוצאה הונית שלא נועדה אלא ליצור נכס חדש. משום כך, ובאין למערערת מקור שהניב הכנסה כנגד הוצאה זו, גרס המשיב כי לא היה מקום להתירה. בעדותה, הוסיפה והצביעה המפקחת על כך, שבדו"ח התיאום האינפלציוני אשר הגישה המערערת לשנת המס 87' (ת/3) התייחסה אף היא אל הניכוי האמור כאל "נכס קבוע". ה. עיון בטיעוני הצדדים בהתייחסם לסוגיה עסקינן, ובדיקת הוראות החוק הרלוואנטיות, הובילוני למסקנה כי עמדתו של המשיב לגביה, בטעות ייסודה. עמדתה של המערערת היא זו המתיישבת עם מילות החוק ועם מטרתו. לא ראיתי להיכנס לדיון מעמיק, כאן ועכשיו, בשאלת סיווגה של ההוצאה, אם הונית אם פירותית. שאלה זו, אינה פשוטה כלל ועיקר. גם המבחנים שיש ליישמם לגביה אינם מובילים, בהכרח, למסקנה ברורה וחד-משמעית. ממילא, כך סברתי, אין שאלה זו רלוואנטית לענייננו. שהרי, לא עניין לנו כאן בסעיף 17לפקודה, אף לא בסעיף 88, או ב"סעיף שמדבר על שיפוצים במושכר במס שבח לגבי הקביעה שמדובר בהוצאה הונית", כפי שגרסה המפקחת בטעות. עניין לנו כאן בכללי הניכוי האמורים, שמכוחם ניתן לו לחוכר הנכס לנכות השקעה שהשקיע בו, גם כאשר השקעה זו הונית היא, במובהק (ראה, ספרו הנ"ל של ד"ר רפאל, בעמ' 318). לכך, כפי שהתרשמתי, הסכימה ברוב הגינותה גם באת-כוח המשיב המלומדת בסיכומיה. מה עוד, כאשר המשיב עצמו הביע לכאורה דעתו בנושא הסיווג, שעה שהתיר למערערת את שני הניכויים הראשונים של השקעתה בנכס, בשנות המס 87' ו-88', כמתואר. וכלום אמור הסיווג להשתנות, אך ורק עקב קיצור תקופת החכירה, בדיעבד? מסופקתני. ו. אכן, כלל 3לכללי הניכוי הנ"ל, לא התייחס במפורש למצב שבו כספים שנועדו לניכוי בשיעורים במשך תקופת החוזה נותרו, עם סיכול החוזה, כמו תלויים באוויר בשל קיצור תקופת החכירה. נראה לי, עם זאת, כי קריאה נכונה של כלל 3, יש בה כדי להעמיד פתרון לדילמה האמורה. זאת, בעצם התייחסותו של הכלל ל"תקופת החכירה", בלי שזו תתוחם בו, בגבולות של זמן (להוציא הגבלתה ל- 49שנים לפי כלל 1לכללים הנ"ל). הכלל קובע את זכותו של החוכר לנכות השקעתו בנכס ב"שיעורים שנתיים שווים, החל מהשנה שבה נסתיימה הבניה... עד לגמר תקופת החכירה". הוא אינו קובע את מישכה של התקופה הזו ואינו מתנה את הניכוי בחלוקת ההשקעה לשיעורים, כאלה או אחרים. כל שהוא קובע הוא, כי הסכום העומד לניכוי יחולק לפי מספר שנות החכירה; כך, בדומה לניכויו של הפחת על נכס, המשתרע על פני חיי הנכס כולו. האם "חיי הנכס" בענייננו משמעם אורך תקופת החכירה על פי החוזה, או שמא לתקופת החכירה בפועל, כיוון הכתוב? ועוד. האם תקופה שנקטעה ונתקצרה אמורה להפוך, היא עצמה, להיות אותה "תקופת חכירה" שבה דן הכלל? או, שמא יש לומר, כי מה שנוכה בשנים הראשונות - נוכה, ומה שלא נוכה עקב סיכול החוזה, שוב לא יוכל לעמוד לניכוי. כפי שגורס המשיב? כאמור, נראה, כי את התשובות לדילמות אלה יש למצוא בלשונו של הכלל; ממנו ניתן להבין, כי - יהיה אשר יהיה - זכותו של החוכר היא לתבוע את ניכויה של ההשקעה שהשקיע בנכס החכור, כולה, כאשר דרך הניכוי בשיעורים קצובים, היא פונקציה של אורך תקופת החכירה, בפועל. על הרציונאל העומד מאחורי חקיקתם של כללי הניכוי ושל דרך הניכוי, יש להסיק מתוך היקש עם הרציונאל העומד בבסיס תיאוריית התרת הפחת על נכס, שגם הוא הוצאה הונית, שניכויה הותר כדי למנוע מצב בו יידרש הנישום לשלם מס גם על הונו ולא רק על רווחיו (וראה ספרו הנ"ל של אמנון רפאל, בעמ' 352). בענייננו, כך נראה, קיימים מניעים נוספים שבגינם מצא המחוקק להתיר את הניכוי בו עסקינן, ובהם הרצון לעודד את הנישום להחזיק את הנכס שחכר במצב שפיר תוך התאמתו לצורכי העסק. לנוכח כל האמור לא מצאתי בסיס למניעת ניכוי יתרת ההשקעה כפי שביקשה המערערת, וזאת, בהתבסס על כלל 3לכללי הניכוי. ז. במאמר מוסגר אני רואה להעיר, כי פרשנות זו של כללי הניכוי, אכן עשויה לעורר קושי יישומי-פרוצדוראלי בענייננו. שכן, משנוכו שני שיעורים מן ההשקעה, ומשהיתרה שנותרה לניכוי, עומדת היום על סכום המגיע כדי % 60מן ההשקעה כולה, הרי, התרתו של הניכוי הזה, תגרום בהכרח לביצוע הניכוי שלא ב"שיעורים שנתיים שווים", כנדרש על פי כלל 3הנ"ל. בעיה זו היא בעיניי בעיה פרוצדוראלית בלבד, ופתרונה עשוי להימצא, כטענת בא-כוח המערערת, בתיקון הדו"חות שכבר הוגשו. מכל מקום, איני סבורה, כי יש בו בקושי יישומי זה כדי לסכל את מטרתו של כלל 3, שהיא כאמור, הפחתת ההשקעה בנכס, כולה, לאורך תקופת החכירה. ח. יוער עוד, כי אפשר שיש בדרך הפרשנות הזו של כללי הניכוי, כדי לפרוץ פירצה, מעבר לרצוי, בחומת צימצומן של ההוצאות ההוניות שהותרו לניכוי על ידי המחוקק, בתוך חריגתו מעקרונות המיסוי המקובלים. אפשר שיש בפרשנות האמורה כדי לפתוח פתח לתכנוני מס שתוצאותיהם המסיות עלולות להתגלות כבלתי-רצויות, אם על-ידי חתירתו של החוכר לשינויים ולקיצורים בתקופת החכירה החוזית שעליה הסכים, במגמה להשיג התרת כל השקעתו בנכס, בבת-אחת, ובסמוך ככל הניתן למועד כריתת הסכם החכירה המקורי; ואם אחרת. בעניין זה, כך נראה לי, בידי המחוקק פתרונים. מכל מקום נראה לי, כי כל עוד לא נטען ולא הוכח מטעם המשיב, בענייננו, כי קיצור תקופת החכירה על ידי החוכר, נעשה בדרך של עיסקה מלאכותית או בדויה או בכל דרך פסולה אחרת, שומה על בית המשפט לפעול בהתאם לכללי הניכוי ובהתאם לפירוש הנכון שניתן להם. הייתי מתירה, לפיכך, ניכוי יתרת ההשקעה בנכס, כפי שמבקשת המערערת. ט. סוגיית הסבת ההכנסות - שנות המס 1989-1990: גם בסוגיה זו אין מחלוקת לגבי העובדות. מדובר גם כאן בחברה המערערת שכיכבה מעלה, ואשר הגיעה כאמור למשבר בעסקיה בתחום המקרקעין, עד שבשלהי שנת 88' חדלה מעיסוקה זה. חיסול עסקיה, כמתואר, הותיר את המערערת עם הפסדים גדולים שנשארו תלויים על כתפיה בלי יכולת לקזזם, באין לה כנגדם כל הכנסה מעסקיה. את הפיתרון למצוקתה זו חיפשה ומצאה המערערת, לטענת המשיב, בשינוי ייעוד עיסוקה, כפי שדיווחה בדו"ח שהגישה למשיב לשנת המס 88'. לפי דו"ח זה, החלה לעסוק באותה שנה בעיסוק חדש של עיבוד שבבי מתכת שביצעה בעבור חברה אחרת, דרור טייכר בע"מ (להלן: טייכר בע"מ) וכך, דיווחה בדו"חותיה לשנתיים הבאות על הכנסותיה מעיסוק זה. עם יצירת מקור ההכנסה החדש הנ"ל, סברה המערערת, כי קמה לה זכותה לקזז - כנגד הכנסותיה מן המקור הזה - את הפסדיה הנ"ל מן השנים הקודמות, שנבעו כאמור מעסקי המקרקעין. בדו"ח שהגישה המערערת לשנת המס 1989, דיווחה על הכנסות מעיבוד שבבי, בסך 194, 53ש"ח, ובדו"ח לשנת המס 1990דיווחה על הכנסות בסך 943, 147ש"ח. כנגד אלה, גם ניכתה הוצאות שהוציאה לטענתה, לצורך ייצורן, וגם קיזזה את הפסדיה כאמור. משתמה מלאכת הקיזוז, חדלה מפעילות. הכול לכאורה טוב ויפה. ואולם, אליה וקוץ בה. המשיב, כך מתברר, סירב לקבל כאמינים את דיווחיה הנ"ל של המערערת לשתי שנות המס שבערעור. לשיטתו, לא ביצעה המערערת בשנים הנ"ל כל עבודה בעיבוד שבבי, וכל שהציגה בדו"חותיה, לא היה אלא תוצאת הרישום החשבונאי שביצעה בספריה. את העבודה בפועל ביצעה, אליבא דמשיב, טייכר בע"מ בעצמה, בהנהלתו של בעליה, מר דרור טייכר, שהעיד לפניי מטעם המערערת. דרור טייכר, שאישתו החזיקה ב-% 25ממניות המערערת, הוא זה, אליבא דמשיב, שגרם להסבת הכנסות טייכר בע"מ מפעילותה בעיבוד שבבי, אל המערערת. מטרתו, מצד אחד, לגרום לקיזוז הפסדיה של המערערת כנגד הכנסות חברתו, ומצד שני, מטרתו למנוע מיסוין המלא של הכנסות אלה, בחברתו-שלו. מכאן, כך המשיב, שהעיסקה שעשתה המערערת בעיבוד השבבי, לא היתה אלא עיסקה מלאכותית, שלא היתה מאחוריה כל פעילות ממשית ואשר כל מטרתה היתה התחמקות ממס. בנסיבות אלה, סירב המשיב להתיר למערערת ההוצאות בגין עיסוקה זה, כמו גם את קיזוז הפסדיה המועברים כנגדן. י. בתאריך 16.9.92, זימן אליו המשיב את נציגיה של המערערת לדיון בסוגיה זו, בהם את רואה החשבון שלה, מר יוסי אליאב, הוא עד המערערת 2, כדי שיסביר לו את הרקע לדיווחיה האמורים של המערערת. בתרשומת ת/5, שערך המשיב בעקבות הדיון עם מר אליאב, נרשמו הסבריו, בזו הלשון: "חברת טלילות שכרה ציוד מטייכר בע"מ בברקן (אשתו היא בעלת מניות בחברת טלילות). טלילות קבלה עבודות מלקוחות, התקשרה איתם בהסכמים לביצוע עבודות והעבירה את העבודות לדרור טייכר בע"מ כקבלן מישנה העבודה בוצעה על ידי דרור טייכר עצמו ללא שכר. טלילות הגיעה ללקוחות באמצעות טייכר". תשובה זו על פניה, העמידה לפני המשיב, ולאחר מכן גם לפניי, שורה של תמיהות ותהיות. יא. התהייה הראשונה עניינה באותו קשר מוזר העולה מדברי רואה החשבון, בין המערערת לבין חברת טייכר בע"מ ומנהלה, אשר טען לפניי מצידו, כי לא היתה בינו לבין המערערת זיקה כלשהי, להוציא החזקות אישתו במניותיה, כמוזכר. בידי מר טייכר - שהעיד לפניי כעד מרכזי מטעם המערערת - לא היה שום הסכם להמחשת מערכת היחסים המורכבת שנקשרה בינו ובין חברתו לבין המערערת, וכל שעמד לפניי עד תום הדיון לא היה אלא דבריו של דרור טייכר ורואה החשבון, שהעמידו בעניין זה תמונה מעורפלת ששום היגיון כלכלי, עיסקי, או אחר, לא עמד מאחוריה. מצד אחד, יצא דרור טייכר נחרצות נגד המשיב שטען, כי מעורבותו ומעורבות חברתו בענייניה של המערערת, נבעה כל כולה, מקשריו האישיים והמשפחתיים של זה עם המערערת, עובדה שהכחיש כאמור. לגירסתו של טייכר, לא היה בינו לבין המערערת דבר וחצי דבר, כשם שלא היה דבר בין חברתו, טייכר בע"מ, לבין המערערת. אמנם, במסמכי המערערת אצל רשם החברות (ת/8א) נרשם כמנהל, ואולם, לדבריו, לא היה מעורב בניהולה של זו, כלל. בלשונו: "תפקידי בטלילות היה מפרק. לא היה לי שום תפקיד שם" (עמ' 19לפרוטוקול). למרות ריחוקו זה של מר טייכר מן החברה המערערת, כנטען על ידיו, החליט משום מה, על רקע של כלום, להיחלץ לעזרתה בשעת מצוקתה כשהוא מבצע בעבורה במשך ימים ולילות עבודה קשה, במטרה לסייע בידיה להחזיר חובותיה לשוכרי המשנה "בסיטי סנטר" חובות שנוצרו עקב הפסקת פעילותה בנכס החכור. במשך שנתיים ימים, כך מר טייכר בעדותו לפניי, עשה לילות כימים בעבודה שביצע בעבור המערערת, יום אחר יום; חינם אין כסף. את כל רווחי עבודתו במערערת, במהלך אותן שנתיים כמתואר, הקדיש מר טייכר, לטענתו, למערערת, ששילמה בהם לנושיה. ולא רק הוא לבדו כך; גם את בנו "נידב" למאמץ עליון זה וגם אישתו הושיטה יד. יתירה מזו. מי שתרם את חלק הארי במאמץ המשותף, היתה דווקא חברתו, היא טייכר בע"מ, שהעמידה לרשות המערערת, כפי שהוברר, את חצריה, את ציודה ומכונותיה, את לקוחותיה ואת מנהלה המסור, דרור טייכר, עם משפחתו. יב. השאלה העולה כמו מאליה, בעקבות המובא עד כאן, היא: כל-כך למה? במילים אחרות: אם לא קשר משפחתי ואם לא אינטרס כלכלי כזה או אחר, מהו שהניע את גלגלי הפילנתרופיה הבלתי מצויה הזו, במיוחד כאשר בעולם העסקים והכסף עסקינן? אליבא דמר טייכר, מה שעמד מאחורי התנהגותו כמתואר, היתה "המילה" שנתן לשוכרי המשנה של המערערת; ומילתו שלו, כך טען לפניי, "שווה יותר מחתימה". אלא שעדיין, שאלה היא: מדוע דווקא הוא - ששום זיקה ישירה לא היתה לו לטענתו אל המערערת - מדוע נתן הוא את מילתו לנושיה של זו? על כך לא קיבלתי תשובה להנחת דעתי, עד היום. מר טייכר אמנם חזר וטען לפניי, בלהט, וכך גם בא-כוח המערערת, כי חש שהיה זה מחובתו המוסרית והמצפונית להתייצב לימין נושיה של החברה המפסידה הזו, שבחלק ממניותיה החזיקה אישתו, ולחלצם. ואולם, אני לא השכלתי להבין עד היום, מדוע כך? והרי מנהליה ובעלי מניותיה העלומים של המערערת - להוציא אישתו - נטשוה וברחו כל אחד "לחור" שלו, כלשונו, ולמה זה ייטול הוא, הזר והמרוחק, את חובותיה על ראשו? ומדוע שתעשה כן החברה שבניהולו? יג. בא-כוחו של מר טייכר גרס, כי ההתנהגות שגילה זה בעניין עסקינן, היא התנהגות מופתית הראויה, כלשונו, לציון לשבח. גם הוא וגם מר טייכר חזרו והעלו לפניי על נס, את מצפונו של מר טייכר, את האלטרואיזם ורוח ההתנדבות שפיעמו בו, מעבר למקובל, ואת ה"אנושיות היוצאת מן הכלל", אשר הניעתהו לעשות את מעשי ההתנדבות הלא-שיגרתיים, כשמטרה אחת ויחידה לנגד עיניו, קרי, החזר חובותיה של המערערת לשוכרי המשנה שלה (עמ' 22לפרוטוקול). השניים היפנו אצבע מאשימה לעבר המשיב ואנשיו, שבאטימותם עצמו עיניהם מראות ומ"הוקיר תכונה ייחודית זו" של מר טייכר ומשפחתו. קרי, הגינותם הרבה; תכונה, אשר על פי מסקנתו העצובה של בא-כוח המערערת, "נפקד מקומה ברשויות המס בישראל" (עמ' 11לסיכומיו). יד. לא ראיתי להיכנס, גם אני, להערכת מניעיו המצפוניים של מר טייכר בעניין זה, אם אכן כאלה היו הם. כל שאני מוצאת לומר בהקשר זה הוא, כי קשה מאוד לקבל תמונה זו של הגינות והתנדבות שלא מעלמא הדין, כאשר אין מאחוריה שום ביסוס תיעודי, שום רישום ושום מסמך שחייבים היו ללוות עיסקאות כמתואר, גם כאשר בסיסן פילנטרופי, ואולי, דווקא כאשר הן כאלה. תמיהתי בעניין זה התייחסה לעובדת היעדרו של הסכם כלשהו בכתב בין המערערת לבין טייכר בע"מ ומנהלה; להיעדרו של כל תיעוד, שהיה אמור ללוות את ההתקשרות בין המערערת לבין לקוחותיה של טייכר בהקשר לעבודות שביצעה בעבורם כטענתה; ולהיעדר כל מסמך לגבי חובותיה של המערערת לשוכרי המשנה, ופירעונם על ידיה, בעזרת טייכר. תמיהתי התייחסה גם לעובדת אי-זימון איש מכל אלה לעדות, במיוחד בכל הנוגע לפירעון חובותיהם של שוכרי המשנה הנ"ל. טו. זאת ועוד. התקשיתי להבין, כמו באת-כוח המשיב המלומדת, מדוע לא ראה מר טייכר - שרוח ההתנדבות פיעמה בו - לתת ביטוי לרוח זו על ידי הוצאת כסף מכיסו והעברתו ישירות למערערת או לנושיה, או על ידי השקעת אותה עבודה עצמה בחברתו שלו והעברת פירותיה למערערת. הסבריו של מר טייכר בנקודה זו לא נראו סבירים בעיניי, שכן, משביצע הוא עצמו את העבודה, כגירסתו בהתנדבות, מה מנע ממנו לבצעה בתוך חברתו-שלו? כל התמיהות הללו, שלא באו לפתרונן, הובילוני סופו של דבר למסקנה, שאכן, כטענת המשיב, לא בעיסקה אמיתית עסקינן אלא בעיסקה מלאכותית, שלא היה מאחוריה ממש. שהרי רק כך ניתן להבין את הרקע להתנהגותם של שלושת הגופים האמורים, כמתואר. חיזוק של ממש למסקנה זו עולה מדבריו ומהתבטאויותיו של מר טייכר עצמו, שבהתייחסותו אל המערערת, הגיע לרמת הזדהות וסימביוזה כמעט מלאות עימה. מר טייכר דיבר בשמה של המערערת, הציג את רצונותיה כרצונותיו, וייחס לה את פעולותיו, כאילו היא זו שביצעה אותן. בעמ' 17לפרוטוקול סיפר בגוף ראשון, בלשון רבים: "השקענו במושכר בסביבות 000, 100ש"ח, שיפצנו את המקום, המקום היה חורבה ולקחנו ארכיטקט... הפכנו את המקום לפנינה... בסופו של דבר מסרנו את המקום כמו שהוא למשכירים ושמחנו שהם לא הגישו נגדנו תביעה גדולה מאד..." ובהמשך: "הייתי צריך להחזיר חוב כולל הרבית שהגיע ל-000, 100ש"ח בערך, הדבר היחידי שנראה לי להרויח כסף זה במקצוע שאני עובד בו" (עמ' 18, לפרוטוקול). במקביל טען: "המערערת עבדה במפעלה של חברת טייכר... על מנת להחזיר את חובה לשוכרי המישנה". ומי הוא, אם כן, שעבד במפעלה של טייכר בסופו של דבר? המערערת, או דרור טייכר? או שמא יש לראות בשניהם את האחד שעבד? טז. על רקע כל אלה תמיהה היא, מה ראה בא-כוחה המלומד של המערערת להלין קשות כל כך כנגד המשיב על הניסיונות שעשה הוא להרמת המסך בין זה לזו, ובין זו לזו? כפי שעולה מן הדברים דלעיל, מי שביצע בפועל הרמת המסך, או אולי סילוק הפרגוד כולו, היו המערערת עצמה ומר טייכר עימה, אשר יצרו בטיעוניהם לפניי בילבול יוצרות מוחלט בינם לבין עצמם. יז. ועוד. בא-כוח המערערת המלומד, חזר וטען לפניי שאין שום היגיון כלכלי בטענת המשיב, בדבר הסבת ההכנסות מחברת טייכר למערערת, כאשר בידי אישתו של מר טייכר היו % 25בלבד ממניות המערערת, בעוד הוא ומשפחתו החזיקו ב-% 100ממניות טייכר בע"מ (עמ' 9ו- 19לפרוטוקול). אכן, לא הייתי מוצאת היגיון בהסבה כזו אילולא הוכח לי, שרק במסגרתה יכלה המערערת, כאמור, לקזז הפסדיה מעיסוקה הקודם, וכאשר במקביל נמנע מיסוין המלא של הכנסות אלה אצל טייכר בע"מ. בצדק טענה באת-כוח המשיב המלומדת, כי הפגם המיסי בהסבה זו שורשו בהפיכת המשיב, בעקבותיה, לשותף בעל כורחו לשתי החברות הנ"ל, גם אילו אכן נעשה הכול לצורך פירעון חובותיה של המערערת לנושיה, כנטען. לנוכח כל האמור, אין תימה שהמשיב החליט לראות בעיסקה האמורה ובהסבה שנכרכה בה, עיסקה או הסבה מלאכותיות, שלא היו באות לעולם אילולא עמדה מאחוריהן המטרה הברורה של התחמקות ממס. כ. עיסקה מלאכותית, מהי? סעיף 86(א) לפקודה קובע כך: "היה פקיד השומה סבור כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני, היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה של עסקה פלונית, היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה...". מלשון הסעיף עולה ברורות, כי אף כאשר קיימת מטרה אחרת בביצוע העיסקה, ולא מסית, די שיוכח כי קיימת לצידה גם כוונת התחמקות ממס, כדי שיהיה מקום להגדירה כעיסקה מלאכותית (ראה ע"א 390/80 [1]; עניין גחלת ע"א 252/87 [2], בעמ' 252; ע"ש 265/67 [3] ו-ע"א 11/74 [4]. ראה גם, על מצב הפוך של "רכישת" הפסד לצורך קיזוזו בלבד, כעיסקה מלאכותית, ע"א 11/74 [4] וכן, רפאל אפרתי, דיני מס הכנסה, עמ' 417). בעניין זה עליי להבהיר, כי מקובלים עליי, כמובן מאליו, דבריו של בא-כוח המערערת, כי במסגרת ההתייחסות לנושא העיסקה המלאכותית, אין לשכוח את ההבחנה המתבקשת, בין הימנעות ממס - שיש שהיא עשויה להיחשב כעיסקה לגיטימית וכשרה לבין השתמטות ממס, שאינה מותרת, בכל מקרה (ראה, ספרו של ד"ר גליקסברג, "גבולות תיכנון המס" (האוניברסיטה העברית, תש"ן-1990). אין ספק, כי זכותו של האזרח לתכנן את פעילותו באופן אופטימלי מבחינת המס ולבחור לעצמו את החלופה הטובה ביותר בעבורו, כדי שנטל המס יוקל מעליו. עם זאת, ברור הוא, כי תמיד ובכל מקרה השאלה הראשונה שיש להציבה לדיון בנושא זה, היא מה עמד לנגד עיניו של הנישום כאשר נהג כפי שנהג. כל עוד אין בעובדות שהוכחו כדי להצביע על רצונו של הנישום להתחמק ממס או להפחיתו באופן בלתי נאות, לא בעיסקה מלאכותית עסקינן. לא כן, כאשר כל הסימנים מצביעים על מלאכותיותה של העיסקה ועל כוונת ההתחמקות העומדת ביסוד ביצועה. בלשונו של ד"ר גליקסברג, בספרו הנ"ל: "ככלל, יש לנישום חופש תנועה לנוע במרחב תכנון המס שמשמעו הזכות הבסיסית לתכנן את עסקיו באופן שחבותו במס תהיה אופטימלית, ובתנאי שהאמצעים שיינקטו בידיו יהיו חוקיים" (עמ' 28, שם, וראה גם ע"א 545/79 [5], בעמ' 202). הדברים הנ"ל יפים הם כמובן לענייננו, על כל השלכותיהם. כא. בכך טרם נסתיים הדיון. בצדק טען בא-כוח המערערת, שאם, כאליבא דמשיב, לא היתה עיסקה, אזי פועל יוצא מכך הוא שגם לא היו הכנסות שנבעו ממנה. מילים אחרות. אך מובן מאליו הוא, שעם הכרזתה של העיסקה העומדת בבסיס הערעור כעיסקה מלאכותית, מתבטלת, אוטומטית, זכותה של המערערת לקיזוז הפסדיה ולניכוי הוצאותיה המדווחות, ואולם, במקביל, גם מתבטלות הכנסותיה. לתוצאה זו, יש לומר, הסכימה גם באת-כוח המשיב, בהגינותה. יוצא, קביעתי הנ"ל בדבר מלאכותיותה של העיסקה, מחייבת בהכרח ביטול ההכנסות שדווחו מצד המערערת והשבתן אל כור מחצבתן, קרי, אל חברת דרור טייכר בע"מ, שם תידון בוודאי שאלת מיסוין כהכנסותיה של זו. נושא זה, כפי שטענה באת-כוח המשיב, אינו מעניינו של הערעור דנא, ואיני מוצאת לדון בו במסגרת זו. בנסיבות העניין, לא נותר לי, מצד אחד, אלא לדחות את ערעורה של המערערת ככל שעניינו בנושא קיזוז הפסדיה וניכוי הוצאותיה נגד ההכנסות שעליהן הצהירה בדו"חותיה האמורים. מצד שני, איני רואה מנוס מביטול הצווים שהוציא המשיב למערערת לשנות המס הנדונות, שהרי - כפונקציה מקבלת עמדתו של המשיב בדבר מלאכותיות העיסקה עומדות הכנסותיה של המערערת מעיסקה זו על אפס, כפי שטען בא-כוח המערערת. לנוכח קבלת ערעורה של המערערת לשנת המס 1988כמבואר לעיל, ולנוכח התוצאות האמורות לגבי השומות לשתי שנות המס האחרות, איני רואה להטיל הוצאות על אף אחד מן הצדדים בערעור זה. השקעותניכוי מסשכירותניכוי הוצאותמיסים