קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא תיקון שומה לאחר השגה: 1. ביום 7 במאי 1982 הוציא המשיב הודעת שומה לפי סעיף 77לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975 (להלן - החוק) בה שם לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שעל המערערת לשלם, לפרק הזמן אפריל 1977- נובמבר 1981, בסך 964, 578 שקלים (מלבד ריבית, קנסות והפרשי הצמדה) (צירוף ג' לכתב הערעור). על שומה זו, כך טוען ב"כ המערערת, הוגשה השגה ביום 14 במאי 1982. השגה זו לא הוגשה לבית-המשפט אלא היא נזרת במכתבו של ב"כ המערערת מיום 17 ביוני 1982, המכיל את נימוקי ההשגה. (צירוף לכתב התשובה של המשיב, ב"כ המערערת לא טרח להציג השגה זו). המשיב לא דן בהשגה כלל, אלא הודיע למערערת, במכתבו מיום 18 באוגוסט 1982 (צירוף ד') כי החליט לבטל את הודעת השומה, "כיוון שאנו עומדים לערוך בדיקה מחודשת של ספריכם. עם תום הבדיקה אשלח לכם הודעת שומה חדשה". ואכן, ביום 10 בינואר 1983 הוציא המשיב הודעת שומה חדשה, גם היא לפי מיטב שפיטתו מכח ס' 77 לחוק (צירוף א'). בהודעתו זו מפרט המשיב שורה של ליקויים ברישום ובניהול פנקסי חשבונות המערערת, ומסקנתו היא כי המערערת העלימה קניות. הודעת שומה זו היא בסכום גדול יותר (331, 808 שקלים לבד מקנסות, ריבית והצמדה) ולפרק זמן שונה במקצת מזה שהיה נקוב בהודעת השומה הקודמת (הפעם התקופה היא משנת המס 78/9ועד לשנת המס 81/82, למעט דצמבר /81 ינואר 82). על שומה חדשה זו הגישה המערערת השגה מיום 14 בפברואר 83 (ב"כ המערערת כותב כי העתק ממנה מצורף לערעורו בתור צירוף ב' אך צירוף זה לא צורף. מכל מקום, מה שהחסיר שוב ב"כ המערערת השלימה ב"כ המשיב וצירפה השגה זו כצירוף "B" לכתב תשובתה). ככל הנראה נדחתה ההשגה (לא צורף כל מסמך בכתב על כך). על השומה החדשה ועל דחיית ההשגה עליה הוגש ערעור זה, בהסכמת ב"כ הצדדים סוכמו הטענות המשפטיות בכתב. 2. טענתו העיקרית של ב"כ המערערת היא כי המשיב לא היה מוסמך כלל לבטל את השומה הקודמת כפי שהתיימר לעשות, אלא חייב היה להחליט בהשגה ממאי-יוני .82ומשלא החליט כלל בהשגה ההיא תוך שנה מיום הגשתה, רואים את ההשגה כאילו נתקבלה (סעיף 82(ד) לחוק). (אין חולק שהודעת השומה החדשה איננה החלטה בהשגה ההיא - ראה צירופים ה'-ו' לכתב הערעור). לדעת ב"כ המערערת סדר הסעיפים 76- 83 בפרק י"ב לחוק הוא דווקני, הגיוני, חד-כיווני ויש בו מוקדם ומאוחר. סמכות המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו נקבעה בס' 77 וסמכותו לתקן שומה שאינה נכונה נקבעה לאחר מכן בסעיף 79. כל אלה עוד לפני הגשת השגה לפי סעיף 82 ואילו משהוגשה השגה בין על שומה לפי ס' 77 ובין על שומה מתוקנת לפי סעיף 79, שוב אין המנהל יכול לחזור לאחור לא להוצאת שומה לפי ס' 77 ולא לתיקונה לפי סעיף 79, אלא יכול הוא רק להחליט בהשגה, ורשאי הוא "לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה" (ס' 82(ב)). לקיים, להגדיל ולהקטין נאמר, לבטל - לא נאמר. לעומת בית המשפט שלפי הסעיף הבא, ס' 83(ה) יכול הוא לאשר, להפחית להגדיל או לבטל את השומה או לפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון. גם סעיפים 15 או 18 בחוק הפרשנות, התשמ"א- 1981 אין בכוחם לתת למשיב כוח לבטל שומה שהושג עליה, שכן חוק הפרשנות כפוף תמיד לכך שאין בענין הנדון או בהקשרו דבר שאינו מתיישב עם הוראות חוק הפרשנות. בעניינו, קבע המחוקק סדר, ובסדר זה שלל מן המנהל סמכות לבטל שומה הנתונה להשגה, והסדר ספציפי זה גובר על ההסדר הכללי שבחוק הפרשנות. טעם נוסף לנטילת כוחו של המנהל לבטל את השומה הקודמת נעוץ בפסיקה. פסיקה זו קובעתשאין רשות יכולה לתעתע באזרח חדשות לבקרים על ידי קביעות וביטולן, עד שאין לדבר סוף; ואם תאמר שהמנהל יוכל בכל פעם שתוגש לו השגה לבטל את השומה ולהוציא אחרת תחתיה, תיסגר בפני האזרח הדרך לבית-המשפט שכן רק על החלטה בהשגה ניתן לערער בפני בית-המשפט (ס' 83(א) לחוק). 3. אין בידי לקבל אף אחת מטענות ב"כ המערערת. סדר הסעיפים בפרק י"ב לחוק הוא אכן הגיוני. סעיפי ההשגה והערעור (ס' 82-83) הוצבו בסוף, שכן, השגה ניתן להגיש הן על שומה לפי סעיף 77 והן על שומה מתוקנת לפי סעיף 79("דין תיקון שומה לענין השגה וערעור - כדין שומה" - ס' 79(ג)). אך אין שום דבר בלשון החוק שיגביל את סמכות המנהל לפי סעיף 79 לשלב שלפני ההשגה דווקא. אדרבא, מתוך אורך הזמן שהמחוקק נתן למנהל לתקן שומה (חמש שנים מיום עשייתה ויש אף למעלה מכך) נראה שיתכן גם יתכן תיקון שומה וקביעת מס חדשה גם לאחר החלטה בהשגה. יתר על כן, הליך של תיקון שומה לפי סעיף 79 יכול ליזום גם הנישום (ס' 79(א)). אין שום סיבה להגביל את כוחו של הנישום ליזום פתיחת השומה וקביעתה מחדש דווקא לשומה שעליה הוא לא השיג, כל עוד לא נאמר דבר כזה במפורש. והלא השגה יש שהיא נסבה על ענין טכני על בסיס החומר הקיים אותה שעה, בעוד שתיקון השומה - שנים לאחר מכן - יכול להתבסס על ראיות חדשות. זאת ועוד - פירושו המוצע של ב"כ המערערת עשוי להביא לתוצאות אבסורדיות. למשל, הוצאה שומה והנישום משיג עליה בנימוק אריתמטי או שהשגתו שולית, והנה מתברר למנהל, שכל מערכת הדיווח של אותו נישום שעל-פיה הוצאה השומה, היא כוזבת ומזוייפת. לשיטתו של ב"כ המערערת לא יוכל המנהל אלא להחליט בהשגה, אך הוא מנוע - בין לפני ההחלטה בהשגה ובין אחריה מלבטל את השומה ולהוציא אחרת תחתיה. זוהי תוצאה שאין הדעת סובלתה. ומדוע לא נאמר בסעיף 82 שהמנהל, בדונו בהשגה, רשאי גם לבטלה? מפני שסמכות הביטול נתונה לו בכל שעה, אם מכוח סעיף 79 לחוק ואם מכוח סעיף 15 לפקודת הפרשנות. לפי סעיף 79 מפני דין תיקון שומה כדין שומה חדשה (ס' 79(ג)), לענין השגה וערעור. הווה אומר, שתיקון כזה מבטל את השומה הקודמת וקובע שומה חדשה תחתיה. וסמכות זו אין בה דבר שאיננו מתיישב עם סמכותו המקבילה, הכללית, של המנהל לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות (פרט להגבלה בזמן - חמש שנים מיום עשיית השומה ולא יותר משבע שנים מהגשת הדו"ח, אלא אם כן הורשע הנישום בפלילים). סעיף 15 לחוק הפרשנות קובע כי הסמכה ליתן הוראת מינהל - משמעה גם הסמכה לבטל הוראה כזו. "הוראת מינהל" מוגדרת בסעיף 3 לחוק הפרשנות, בין היתר, כ"הודעה" שניתנה בכתב מכוח חוק ואינה בת פועל תחיקתי. "הודעת שומה" היא, כלשונה, "הודעה" והיא נכנסת בדיוק להגדרת "הוראת מינהל". בהקשר זה יש לציין כי המנהל - המשיב במקרה דנן הסתמך, בביטול השומה הקודמת, על חוק הפרשנות (בטעות נקב המשיב בס' 20בפקודת הפרשנות. אותה שעה כבר נכנס חוק הפרשנות לתוקפו) (ראה צירוף ו' לכתב הערעור) ובהוציאו את השומה החדשה עשה כן בתוקף סעיף 77 לחוק. (ראה צירוף א': "לפיכך ובתוקף סמכותי לפי סעיף 77 חוק"). סוף דבר, המנהל היה מוסמך לבטל את השומה הקודמת, ועם ביטולה נשמט הבסיס גם להשגה, ואם אין שומה אין השגה ואם אין השגה אין היא הופכת חלוטה משעברה שנתה. וכמו שכתב המשיב אל ב"כ המערער ביום 15 בספטמבר 82 (צירוף ו'): "מכתבי האמור מודיע על ביטול הודעת השומה. אם בוטלה הודעת השומה, הרי אין מה להחליט בהשגה." אין גם ממש בטענה שבבטלו את השומה הקודמת חסם המשיב את דרכה של המערערת לבית-המשפט. שהרי משבוטלה השומה, וכל עוד לא הוצאה שומה חדשה - אין צורך לפנות לבית-המשפט, ומשהוצאה שומה חדשה שוב ניתנה הזדמנות לאזרח להשיג עליה ולאחר מכן לערער לבית-המשפט - והא דקמן, שהמערערת הגיעה בלא כל חסימה לבית-המשפט. חששו של ב"כ המערערת כי המשיב יחזור ויבטל שומות מבלי להחליט בהשגותיהן הוא חשש שוא. סוף סוף, אם רצונו של המנהל לגבות מס, יצטרך לעמוד באחת מהן, ובזה יוכל הנישום להגיע גם להחלטה בהשגתו וגם לבית המשפט. (מובן שאם ביטולים חוזרים כאלה ייעשו שלא בתום-לב - הרי מצויה התרופה עוד קודם למכה ב-בג"צ). 4. ולבסוף - הטענה בדבר סופיות החלטותיה של רשות. פסק-הדין ב-ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. ישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, איננו תומך בתיזה של ב"כ המערערת, לאחר שכב' השופט ג' בך סוקר את הפסיקה ואת המגמות המשתנות בענין זה, העולה מן המקובץ שם הוא - למרות שההלכה עדיין רופסת - שרק במקרים חריגים ומטעמי הגינות והגנה על האזרח - תהא רשות צבורית נתפסת על החלטה, אפילו היא שוגגת ואפילו היא מוטעית. בדרך כלל רשות הפועלת על-פי חוק ובמסגרת סמכויותיה הסטטוטוריות חייבת להפעיל את סמכותה ולחזור ולתקן את החלטותיה עד שתגיע להחלטה נכונה. במקרה דנן אין המדובר בהטרדה של האזרח סתם, מחמת פזיזות השלטון, ועל לא עוול בכפו. בהודעת השומה קובע המשיב כי מצא שורה של ליקויים ופגמים בהנהלת פנקסי המערערת וברישומיה שמסקנתם לדעתו היא, כי המערערת העלימה קניות ביותר משמונה מיליון שקלים. המשיב היה חוטא לתפקידו אלמלא הוציא שומה חדשה תוך ביטול קודמתה. ואולם, מה לנו ולסופיות הקביעות המינהליות, כאשר המחוקק עצמו קובע בסעיף 79 שהמנהל יכול לפתוח את השומה גם כעבור חמש שנים. אשר על כן אני דוחה את הערעור ככל שהוא נוגע לטענות המשפטיות הנ"ל. הערעור ייקבע להמשך שמיעתו בשאר הנקודות שהועלו בכתב הערעור.מיסיםתיקון שומהשומה