שווי הרכישה ויום הרכישה

קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא שווי הרכישה ויום הרכישה: רקע ועובדות 1. שתיים הן הסוגיות המשפטיות נשוא הערר בפנינו. האחת, שאלת קביעתו של "יום הרכישה" שעל פיו יש לחשב השומה נשוא הערר דנא; והשניה, קביעת שווי הרכישה של המקרקעין נשוא שומה זו, אשר נמכרו על ידי העוררת ביום 29.11.94 לחברת דוד בן פורז ניהול והשקעות בע"מ (להלן - ניהול והשקעות בע"מ) והידועים כתת חלקות 255, 254, 253, 236, 235, 234 בחלקה 136 בגוש 7091, ברחוב דרויאנוב 5 תל-אביב (להלן - המקרקעין). אין מחלוקת בין הצדדים לגבי העובדות המשמשות בסיס לדיון זה, כעולה היטב ממסמך הפלוגתאות והמוסכמות שהוגש לוועדה על ידי שני הצדדים יחדיו, ביום 14.4.97, ואשר תוקן על ידיהם ביום 28.7.97 . 2. ממסמך ההסכמות הנ"ל עולות העובדות כדילהלן: א. המקרקעין נשוא הערר, המשמשים כמשרדים בבית כלל בכתובת הנ"ל, נרכשו ביום 10.5.73 על ידי חברת מפעלי וינפילדס (1964) בע"מ, שהיתה איגוד מקרקעין, תמורת סכום של 634,470 ל"י. ב. המנוחה, מרים פישר ז"ל, היא העוררת בתיק זה, היתה בעלת 50% ממניות חברת וינפילדס בעת הרכישה, כאשר בעלה המנוח, מיכאל פישר ז"ל, מחזיק ב50%- הנותרים. ג. ביום 21.2.85 שינתה החברה את שמה לוינפילדס (נכסים) בע"מ (להלן - וינפילדס נכסים) והמשיכה להיות איגוד מקרקעין כמקודם. ד. ביום 29.7.86 הועברו מניותיו של מיכאל פישר ז"ל בחברה, לבנו אילן פישר, ללא תמורה. ההעברה דווחה למשיב כפטורה ממס בהתאם לסעיף 62(א) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- (להלן - החוק). ה. ביום 18.2.87 הועברו מניותיה של העוררת לבנה, איאן פישר, אף זאת ללא תמורה, וגם העברה זו דווחה למשיב כהעברה פטורה ממס בהתאם להוראת סעיף 62(א) לחוק. ו. ביום 29.9.94 הועברו 99.9% מן המניות האמורות, שהוחזקו בידי הבנים איאן ואילן פישר, לעוררת; שוב, ללא תמורה. עסקה זו, דווחה גם היא למשיב כעסקה פטורה ממס לפי סעיף 62(א) לחוק, וזה העמיד את שווי העסקה על סך 885,000 ש"ח, נכון ליום העסקה, הוא, יום 29.9.94. ז. ביום 16.10.94 קיבלה החברה החלטה על פירוק מרצון, וביום 25.11.94 החליט מפרק החברה להעביר את הזכויות על שם בעלי המניות בחברה, כך שבידי העוררת היו 99.9% ממניות החברה, ובידי בעלה, היתרה שעמדה על 0.009% מן המניות. העברה זו שוב דווחה למשיב כהעברה פטורה, והפעם, מכח סעיף 71 לחוק. בעקבות האמור, נרשמה הזכות במקרקעין בלשכת רישום המקרקעין על שם העוררת. ח. ביום 29.11.94, מכרה העוררת, כאמור, את זכויותיה במקרקעין, לחברת ניהול והשקעות בע"מ, תמורת סכום של 432,000$. ט. בשומה העצמית שהגישה העוררת למשיב בגין מכירה זו, העמידה את שווי המכירה על סך 1,311,984 ש"ח, ואת שווי הרכישה על סך 885,000 ש"ח, נכון ליום 29.9.94, הוא יום הרכישה לפי גירסתה. מס השבח בגין מכירה זו הועמד לפי שומת העוררת על סך 163,349 ש"ח. י. ביום 20.6.95 התקבלה במשרדו של ב"כ העוררת, הודעת המשיב בדבר השומה הסופית שהוציא בגין העסקה האחרונה הנ"ל, בה קבע את תאריך הרכישה ליום 10.5.73, ואת שווי הרכישה לסך 63.45 ש"ח, כאשר מס השבח הועמד בנגזר, על סך 342,096.46 ש"ח. יא. יוצא, מס השבח שהשית המשיב על העוררת בעקבות מכירת הזכות בנכס על ידה לחברת ניהול והשקעות בע"מ, הועמד על ידו על סך 342,096.46 ש"ח; כאשר המס שחושב על ידי העוררת בשומתה העצמית, הגיע לסך 163,349 ש"ח בלבד. הסכום השנוי במחלוקת בין הצדדים, הועמד איפוא, על סך 178,747.46 ש"ח. יב. ההשגה שהגישה המנוחה על החלטה אחרונה זו של המשיב, נדחתה על ידו ביום 2.1.96, תוך הפנייתה של העוררת לסעיפי החוק הרלוונטיים, שבתנאיהם לא עמדה אליבא דידו. גדר המחלוקת 3. שני הצדדים מסכימים כי הוראות החוק הרלוונטיות לדיון דנא, הן בראש כל, אלה המעוגנות בסעיפים 31 ו37-(1)(ב) לחוק; כאשר הראשון עניינו בשווי הרכישה, והשני ביום הרכישה. ההבדל בין הצדדים הוא בכך, שהעוררת מבקשת לקרוא שני סעיפים אלה כלשונם; שעה שהמשיב מבקש לקוראם לאור עקרון הפרשנות התכליתית הנגזרת מהם, תוך שהוא מנסה לתמוך יתדותיו בנוסף, גם בסעיף 38 לחוק; הכל, כפי שיבואר בהמשך. זו לשונו של סעיף 31 לחוק: "שווי הרכישה של זכות במקרקעין שמכירתה לבעליה היתה פטורה ממס לפי סעיף 71, יהיה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי האיגוד שממנו נתקבלה, ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - שוויה ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד שמכחה נתקבלה הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר" (ההדגשה אינה במקור). עינינו הרואות, שתיים הן החלופות שמציע הסעיף לגבי קביעת שווי הרכישה של נכס כאמור; האחת, קביעת השווי לפי היום בו רכש המוכר את הזכות באיגוד; והשניה, קביעת השווי לפי יום רכישת הזכות על ידי האיגוד עצמו, לפי המאוחר. 4. ויום הרכישה מהו? יום הרכישה נקבע בסעיף 37(1)(ב) שזה לשונו: "לעניין יום ושווי הרכישה עפ"י סעיף 31 שווי הרכישה של זכות במקרקעין שמכירתה לבעליה היתה פטורה ממס עפ"י סעיף 71, יהיה השווי שנקבע לפי פרק זה אילו נמכרה ע"י האיגוד שממנו נתקבלה, ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - שוויה ביום שהמוכר רכש את הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין ע"י המוכר, או שוויה ביום רכישתה ע"י האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר". שוב, כך מסתבר, מוצבות בפני הנישום אותן שתי חלופות לקביעת היום הרלוונטי, וכך, בהתאמה עם המסר העולה מסעיף 31, כציטוטו לעיל. בעניננו, כפי שעלה מן העובדות המוסכמות, יום רכישת הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, היה ה10.5.73-, ויום רכישת הזכות על ידי העוררת היה ה29.9.94-. יוצא, שווי הרכישה כאליבא דעוררת, אמור להקבע, בנגזר מסייפת סעיף 31 לחוק כפשוטו, לפי שוויה ביום 29.9.94, הוא היום בו רכשה העוררת את הזכות בתאגיד המתפרק, והוא המאוחר מבין השניים שמעמיד הסעיף לצורך קביעה זו. מכאן, שווי הרכישה שהועמד על ידה, כמוזכר, על סך 885,000 ש"ח נכון לאותו יום. 5. לא כך המשיב. גם הוא, כמו העוררת מסכים כאמור, כי יש לקבוע את יום הרכישה, בנגזר מהוראות סעיפים 31, ו- 37(1)(ב) לחוק; ואולם אליבא דידו, אין לפרש סעיפים אלה בדרך בה נקטה העוררת. לחילופין, טוען הוא, כי אל שני סעיפים אלה של החוק, יש לצרף לצורך הבנתם, גם את סעיף 38, שבלעדיו לא יקום הפירוש הנכון. מקריאת שלושת הסעיפים הנ"ל, יחדיו, מבקש המשיב להסיק, כי יום הרכישה בעניננו, איננו יום רכישת הזכות על ידי העוררת מן התאגיד בפירוק, אלא היום בו רכש התאגיד את הזכויות במקרקעין, הוא, יום ה10.5.73-. שווי הרכישה הוא לפיכך, בנגזר, כך סבור הוא, שווים של המקרקעין באותו יום, קרי, סך 634,470 ל"י. וכל כך למה? לטענת המשיב, כך, משום שאין עניננו בדיון זה במקרקעין שנרכשו על ידי המוכרת בעסקה טעונת מס, אלא בזכות שנתקבלה בנסיבות של פטור במסגרת סעיף 62 לחוק, שעניינו, "מתנות לקרובים"; ושנתקבלה בנסיבות של פטור במסגרת סעיף 71 לחוק, שעניינו, העברת זכות במקרקעין אגב פירוק האיגוד. בנסיבות שכאלה, גורס המשיב, יש לאתר את היום בו נרכשה הזכות באיגוד, על פי סייפת סעיף 37(1)(ב) המחייב הליכה לאחור עד לעסקה הראשונה טעונת המס; או, הרכבה של סעיף 38 סיפא עליו, שעניינו, קביעת יום הרכישה בפעולה באיגוד. צירוף זה של סעיפי החוק מוביל לדעת המשיב למסקנה, שיום הרכישה הינו היום שהיה נקבע כיום רכישה אילו נעשתה הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכות בפטור כאמור, קרי, יום רכישתה על ידי האיגוד. דיון 6. מן הדברים עד כאן, עולה, כי השאלה הנדרשת לדיון, היא שאלה משפטית מוגדרת, שעניינה, הדרך לקביעת יום הרכישה ושווי הרכישה של זכות במקרקעין, שנרכשה על ידי איגוד מקרקעין, ואשר הועברה וחזרה והועברה במסגרתו פעמים מספר בהעברות פטורות ממס, עד שנמכרה בסופו של דבר לצד שלישי, לאחר פירוקו של האיגוד מרצון, במכירה טעונת מס. ומהי דרך זו לקביעת שווי הרכישה בעניננו? כפי שהובהר לעיל, אין מחלוקת בין הצדדים בדבר חלותם של הסעיפים 31 ו37-(1)(ב) לחוק על עניינינו זה. משמע, סעיפים אלה הם המהווים אליבא דכל המעורבים בדיון, נקודת המוצא בקביעת שווי הרכישה של המקרקעין נשוא הערר, אשר נתקבלו בידי המנוחה בפטור ממס, אגב פירוק התאגיד; ובהתאם למצוותו של סעיף 71 לחוק. השאלה היא אם כן, כיצד יפורשו סעיפי מפתח אלה, ואילו מכללי הפרשנות יוחלו עליהם? האם כלל הפרשנות הלשונית, בו נאחזת העוררת בבקשה לעצור בסיפת הסעיף 31, ולהחילו על הענין דנא על פי פשוטו, בלא להמשיך ולחפש אחר פירושים אחרים? או, שמא יחול כאן עקרון הפרשנות התכליתית בו נקט המשיב; עם צירופו של סעיף 38 לפירוש, או בלעדיו? 7. במבט ראשון, כך נדמה, מושך ההגיון אחר גירסת העוררת, המבקשת לצעוד בנתיבו של הפשט. דרך זו אינה מחייבת ליבוטים הרבה. כל שמתחייב ממנה, הוא, איתורו של יום הרכישה על פי אחת משתי החלופות המוצעות בסיפת סעיף 31, כמוזכר; ולאחריו, בחירת המועד המאוחר מבין השניים שאותרו, תוך קביעת שוויה של הזכות בהתאם למועד המאוחר הזה; הא ותו לא. אליה וקוץ בה; "פשט" לשוני זה, שהפיתוי ליישמו, רב הוא כאמור, מציב עם זאת שאלות כבדות משקל שעניינן בהגיונו של החוק ובתכליתו. מאלה, כך נראה לי, אין אפשרות להתעלם במסגרת העשייה הפרשנית בכלל, ובמסגרת ערר זה, בפרט. זה דברו של השופט ברק (כתוארו אז) בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' מנהל מס שבח רחובות, פ"ד לט(2) 70: "לעתים, מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעיתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי... בחוק המס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות (עמ' 75, שם) (הדגשות שלי, ב.א.ת.). 8. "תכלית חקיקתית" זו, מהי בעניננו? אומר המלומד, ש' בורנשטיין בספרו, מיסוי פירוק החברה (התשנ"ז - 1997) 225: "מטרתו של סעיף 31 לחוק הינה לשובב לרשויות המס את המס שנחסך בשל הפטור שניתן, על פי סעיף 71, במכירת המקרקעין מהחברה המתפרקת לבעלי מניותיה. הטכניקה הנקוטה בידי המחוקק לשיבוב המס ולשמירת "רצף המיסוי" במקרים כגון אלה, הינה טכניקת "הכניסה לנעלי המעביר"… לאמור - מקבל הנכס (בנסיבות הפטורות ממס) "נכנס לנעליו של המעביר, כך שמכירת הנכס על ידו תחויב במס כאילו והיה מדובר במכירתו של הראשון. ממילא, תקופת השבחת הנכס שבין רכישתו על ידי המעביר ובין העברתו (בפטור) לנעבר, תחויב, בסופו של דבר במס." (עמ' 237-238, שם). דברים אלה, עם כל הכבוד, נכונים הם גם בעינינו. יוצא מהם, כי תכליתו של הסעיף, הינה, שמירת עקרון "רצף מיסוי תקופות השבח" לצורך "שיבוב" המס אל קופת האוצר. ויפים לכאן גם דבריו של פרופ. אהרון נמדר, בספרו, מס שבח מקרקעין [בסיס המס] בהבהירו שם : "...לעניין מס שבח הדבר החשוב הוא שימור רצף החיוב במס במרוצת השנים כך שלא תברח "תקופת שבח" מהחיוב במס. לפי עקרון זה קביעת גובה השבח שנוצר במכירה מסוימת הינה פחות חשובה מאשר יצירת "פער" ברציפות המס על ידי אי הכללתה של תקופת השבחה מסוימת בחיוב המס. אי הערכה נכונה של שווי המכירה של זכות במקרקעין, בסופו של דבר תתקן את עצמה במכירות הבאות, אך אי הכללתה של תקופת שבח מסוימת מהווה הפסד מס תמידי" (ראה, עמ' 94-93, שם). ויודגש: על פי גישתו זו של פרופ. נמדר לסוגיה הנדונה, לא בעסקאות של פטור במשמעותן הפשוטה, עניננו כאן, אלא, במעין דחייה של מועד חישוב המס עד למועד בו אמור לקום חיובן בהתאם לחוק. בלשונו שם: "...עיון בסוגי הפטורים השונים מגלה כי המחוקק למעשה אינו מעניק פטור ממס במובן זה שעל אותו "שבח" לא ישולם מס לעולם, אלא שהשפעתו של הפטור הוא "דחיית מס" עד העיסקה הבאה החייבת במס...". רוצה לומר - וכך נראים הדברים גם בעינינו - הפטור ממס אין משמעו ויתור עליו, שכן, בסופו של יום אמור הוא לחזור אל קופת האוצר, שאליה צפוי היה להגיע מלכתחילה (וראה שוב בענין זה, מאמרו של ש. בורנשטיין, "העיקרון בדבר "רצף מיסוי תקופות השבח" בחוק מס שבח מקרקעין", מסים ב6/ בעמ' א69-). מן הפרט אל הכלל 9. בעניננו, כך הובהר, בטרם מכירת הזכות במקרקעין על ידי העוררת לחברת ניהול והשקעות, כמתואר, קיבלה היא את הזכויות באיגוד שגילמו את הזכות בנכס, בהעברה פטורה ממס במסגרת סעיף 71 לחוק, עקב פירוק התאגיד, ובמסגרת סעיף 62(א) עקב העדר תמורה. לעובדה זו, ולעובדה שברקע הדברים ניצב אותו רצף של העברות פטורות ממס, אשר הובילו בסופו של דבר אל סיפה של העסקה האחרונה טעונת המס, ייחס המשיב משמעות מכרעת, שהובילתהו אל קביעת יום הרכישה על ידו, כיום העסקה האחרונה שחויבה במס. לא כך בא כוחה המלומד של העוררת. לשיטתו של עו"ד ברגר, אין כל נפקא מינה לעובדה שהעברת הזכות במקרקעין בעניננו, למוכרת, היתה ללא תמורה, שהרי לשתיהן שמור אותו מקום בסעיף 31 סיפא, על פי פשוטו של מקרא. לגירסתו זו, יש לפרש את המונח "רכש" בסיפת סעיף 31, כמתיחס בין היתר גם לפעולת רכישה בתמורה, וגם להעברה על ידי "הקניה" שאין לה תמורה, כמו מתנה וכמו כל העברה דומה אחרת, ללא תמורה; הכל, בהתאם למשמעותו המילונית של המונח. דרך פרשנות זו של העוררת, יש לומר כאן ומיד, מחייבת בעניננו התעלמות מוחלטת מכל ההעברות פטורות המס שבוצעו בדרך, במקרקעין נשוא הערר דנא. השאלה המתחייבת ממנה, היא בהכרח, הכיצד כך, כאשר מנגד ניצב עקרון שמירת רצף תקופות המס, המחייב כמוסבר, התיחסות אל כל עסקה שנעשתה בנכס לאורך כל התקופה, עד למכירה האחרונה חבת המס? 10. שאלה דומה נדונה בע"א 260/83, מס שבח נ' יוסף אברהם, פ"ד לט (2) 96, 100) (להלן - עניין אברהם) בו התיחס בית המשפט, כמו בעניננו, לשאלת קביעת יום הרכישה ושווי הרכישה של עסקה במקרקעין טעונת מס, שקדמה לה שרשרת עסקאות פטורות. מסקנתו של בית המשפט שם, היתה חד משמעית, לאמור: במצב דברים כמתואר, יש לחזור לאחור אל היום בו בוצעה העסקה האחרונה שהמס בגינה שולם, ולקבוע שווי הרכישה על פיו. מילים אחרות, לפי הלכה זו שנפסקה בענין אברהם, לעולם יקבעו יום הרכישה ושווי הרכישה בנסיבות כמו אלה בעניננו, כמתיחסים לאותה עסקה אחרונה שלא הופטרה ממס, יהיה ריחוקה מן העסקה נשוא הדיון, אשר יהיה. והרציו? - זה, נעוץ כמובהר בעקרון שמירת רצף החיוב במס של כל השבח שהתהווה לנישום במרוצת השנים, ואשר בהתאם להשקפה זו, דין הוא שיחויב במס בשלב הראשון בו ניתן לעשות כן. ודוק: הילכת אברהם והרציו העומד בבסיסה, יפים הם, כך נראה לנו, גם לעניננו, אף שלא סביב נושא זכויות באיגוד מקרקעין נסב הדיון שם. פשיטא, אם לא תאמר כך, נמצאת עומד מול תוצאה של "בריחת" תקופה בת 21 שנים מרשת המס; או, לשון אחר, בפני מחיקתה של כל תקופת השבח למן יום רכישת הזכות במקרקעין ע"י האיגוד, קרי, ה10.5.73-, ועד ליום קבלתן של המניות בידי העוררת, שמכוחן קיבלה את הזכות באותם מקרקעין, קרי, 29.9.94. מצב דברים כמו זה, כלשונו של השופט דב לוין, עלול לפתוח פתח ל"פריצת בקיעים ביסודות החוק" ומתן "אישור להתחמקות בוטה מתשלום המס"; תופעות אותן ביקשה הפסיקה למנוע על ידי אימוצו של עקרון רצף המס (שם, בעמ' 106). 11. במאמר מוסגר, נראה לנו להוסיף עוד, כי דרך פרשנית זו של סעיפים 31 ו37-(1)(ב) אף שעיקר עניינה בפרשנות התכליתית, אין היא מנותקת עם זאת מלשון הסעיפים הנ"ל, כציטוטם לעיל. סעיפים 31 ו37-(1)(ב) מפנים אל היום "שהמוכר רכש את הזכות באיגוד...". אין הם מפנים לרכישה מסוימת, וזו יכולה בהחלט להיות הרכישה הראשונה של הזכות באיגוד אשר הועברה בפטור ממס, כמתחייב מתכליתו של החוק כפי שזו הובהרה לעיל. מה עוד, כאשר הדיבר "רכישה" מושך, על פניו, לכיוון של קניית דבר בתמורה, יותר משהוא מושך לכיוון של קבלה ללא תמורה, כפי שגורס - ולא בלי בסיס - עו"ד ברגר. בדונה בשאלה פרשנית דומה, בע"א 65/82 מנהל מס שבח נ' הרשקוביץ פד"י לט (4) עמ' 281, אומרת השופטת בן פורת דברים היפים לעניננו, לאמור: "אפילו יימצא מי שיחשוב, שהפירוש המקובל עלי אינו מעוגן דיו בלשון החוק - וכשלעצמי אינני סבורה כך, אם כי ייתכן שהמחוקק היה מיטיב לעשות אילו קבע במפורש שבהורשה קונסטרוקטיבית אף "יום הרכישה" הוא יום פטירת המוריש - גם אז פרשנות מותרת היא, להתבסס על מטרת החקיקה תוך העדפתה על פני פירוש מילולי שיחטיא מטרה זו..." (שם בעמ' 288). ובהמשך: "...אכן, בית המשפט אינו רשאי לשנות את לשון החוק, והפרשן אינו רשאי להגשים מטרה שאין לה עיגון לשוני בחוק, אולם ניתן, לעתים, להוסיף מלים לחוק או לגרוע ממנו כדי למנוע תוצאה אבסורדית..." (שם, בעמ' 289). בעניננו, נראה לנו, כי הדרך לאיתור יום הרכישה היורדת לאחור לאורך רצף העסקאות פטורות המס, עד הגיעה אל העיסקה הראשונה חבת המס, איננה חורגת מלשון הסעיף, אלא משלימה אותה על פי תכליתה (והשווה בהקשר זה, תיקונו של סעיף 5ב' לחוק בתיקון מס. 39, שנועד להבהיר אותה כוונה שהיתה גלומה בסעיף בטרם תיקונו, ואשר כיוונה אל עקרון רצף המס, בלא שאמרה כן מפורשות). מילים אחרות, קריאתם של סעיפים 31 ו37-(1)(ב) על רקע הפרשנות התכליתית והלשונית המתוארת, יש בה כדי להביא לתוצאה שבה כל אותן העברות לפי סעיף 62 לחוק שבוצעו במקרקעין נשוא דיוננו, לא יהיה בהן כדי ליצור מצב של כיבוס תקופות השבח מאז העיסקה החייבת הראשונה (וראה שוב דבריו של השופט דב לוין בענין אברהם הנ"ל בעמ' 101, 102). סעיף 38 ושאלת שילובו בעניננו 12. עד כאן נדונה שאלת פרשנותם של סעיפים 31 ו37-(1)(ב) כשהם לעצמם, אשר די היה בעולה מהם על מנת לקבוע כי שווי הרכישה ויום הרכישה הם, בעניננו, כשיטתו של המשיב. אלא, שעדיין עומדת בפנינו טענתו הנוספת של עו"ד אילון, באשר למקומו של סעיף 38 לחוק, לצד שני סעיפים אלה, כסעיף שבא להשלימם ולהבהירם. לפי שיטתו זו של ב"כ המשיב, מוביל ניתוח המסר העולה מסעיף 37(1)(ב) לחוק, למסקנה ברורה, כי לצורך הגשמתו של הסעיף, יש "להרכיב" עליו את סעיף 38 לחוק, ולקרא את שני הסעיפים יחדיו, כמיקשה אחת. תוצאת הנקיטה בדרך פרשנית זו של הסעיפים האמורים מבהירה, כך מר אילון, כי יום הרכישה אכן אמור להיקבע כשיטתו של המשיב, ביום בו רכש התאגיד את הזכות במקרקעין. 13. ייאמר מיד, ובטרם התיחסות לסעיף 38 עצמו, כי יש במלאכת "הרכבה" זו של הסעיף האחד על האחר, כדי לעורר שאלות וקשיים. במיוחד כך, לנוכח הרישא לסעיף 38, המציב ספק לגבי עצם אפשרות החלתו על הנושא שבדיון. עולה מן הרישא, לכאורה, כפי שאכן טען עו"ד ברגר בצדק, כי עניינו באותם מקרים בלבד, הדורשים חישוב מס ש"איגוד חייב בו", להבדיל מכל אישיות אחרת אשר פעלה בתאגיד, ואשר נתחייבה במס עקב כך. אכן, ארועים בתאגיד שבגינם עשוי הוא עצמו להתחייב במס בשל פעולה באיגוד, נדירים הם. לנוכח הכלל שאין המחוקק משחית דברו לריק, אכן עולה לכאורה, מרישת הסעיף כי הסעיף על פניו, אינו מכוון אלא אל אלה בלבד כפי שביקש לטעון ב"כ המערערת. יש לזכור עם זאת, כי סעיף 38, ככלל, קשה הוא להבנה ואין להבין מן האמור בו למה בדיוק מכוונות מילותיו. זו לשונו של הסעיף: "בחישוב המס, שאיגוד חייב בו, הנעשה לצורך תשלום מס בשל פעולה באיגוד יראו כיום הרכישה את יום רכישת הזכות באיגוד שבו נעשתה הפעולה על ידי החייב במס או יום רכישת הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, הכל לפי המאוחר יותר; אולם אם נתקבלה הזכות על ידי המוכר בנסיבות הפטורות ממס לפי הסעיפים 62, 69, ו70- - היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו רכש המוכר את הזכות (ההדגשה אינה במקור, ב.א.ת.) וכך משקיף עליו ועל מסריו, השופט ויתקון, בע"א 38/73 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מרגוליס, פ"ד כה(1) בעמ' 61: "אודה ולא אבוש: הוראה זו, הפכתי בה והפכתי בה ולא הצלחתי להבין כל מה שכתוב בה. מה, למשל, משמעות המילים שברישא 'בחישוב המס שאיגוד חייב בו'. וכי אין בפעולה באיגוד עושה הפעולה הוא 'החייב במס' (סעיף 15)? ולמה בא בהמשך הכתוב 'החייב במס' ו'המוכר' ולא עושה הפעולה? ומה הן 'נסיבות הפטורות ממס', שהחוק פוטר לפעמים מכירה או פעולה אך לעולם לא נסיבות?" (עמ' 65-64, שם). דומה שאין להוסיף, לבד מכך שאין לחרוץ דין לגבי משמעות הרישא, לכאן ולכאן. 14. לגופו של ענין, עמדתו של המשיב, היא, כי בין כך ובין כך, יש לראות בסעיף 38 כ- Lex Specialis לגבי קביעת יום הרכישה של הזכות הנדונה בעניננו, ובתור שכזה, יש להלבישו על המלים "היום שבו נרכשה הזכות באיגוד", בהן דן סעיף 37(1)(ב) סיפא. לדעתו, תוצאתה של "הרכבה" זו, של הסעיף האחד, על האחר, הינה אליבא דמר אילון, קביעת יום הרכישה כיום שהיה נקבע אילו כיום הרכישה, אילו נעשתה העסקה על ידי מי שממנו רכש המוכר את הזכות. בעניננו, כך הוא טוען, היום הזה - בנסיבות של קבלת הזכות במקרקעין על ידי העוררת בפטור לפי סעיף 62 לחוק - הוא היום בו רכש האיגוד את הזכויות במקרקעין כמתואר, קרי, 10.5.73. עמדתו זו תומך ב"כ המשיב, בדבריו של פרופ' י' הדרי, כפי שבאו לביטוי בסיפרו, מס שבח מקרקעין, כרך ג', הוצאת יונתן הוצאה לאור, בעמ' 57, שכך הוא אומר שם: "... דומה שהמחוקק התכוון בסעיף 38 סיפא למבצע הפעולה באיגוד או לאיגוד (בחישוב הרעיוני), לפי העניין הנידון, ולגבי מתנה לפי סעיף 62 הכוונה היא לעושה הפעולה באיגוד בלבד. מאחר שסעיף 62, כאמור לעיל, אינו נותן פטור למתנה לאיגוד, אלא רק ליחיד, נראה שהכוונה היתה להתייחס לעושה הפעולה באיגוד שקיבל מתנה פטורה". (ההדגשה במקור, ב.א.ת.). ויובהר: "פעולה באיגוד", משמעה בין היתר, העברת זכות באיגוד, או הענקתה גם ללא תמורה (סעיף 1 לחוק); ו"עושה פעולה" הוא, "מי שהיקנה זכות באיגוד, בפעולה באיגוד". "המוכר" כמשמעותו בסעיף 38, הוא איפוא, בנסיבות של העברה במסגרת סעיף 62, מי שנחשב כ"עושה הפעולה", ובענייננו, אלה הם בניה של העוררת, אילן ואיאן פישר, שהם מבצעי הפעולה באיגוד אשר בעקבותיה הוקנתה לעוררת הזכות באיגוד ללא תמורה, כשהיא פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק. אלא שעדיין אין לעצור בשלב זה. בהיות גם טרנסקציה זו פטורה ממס, נדרש צעד נוסף לאחור, המוביל אל "המוכרים" הקודמים, הם, העוררת ובעלה מיכאל פישר, אשר היקנו אותה זכות באגוד המקרקעין - אף היא ללא תמורה ובפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק - לשני בניהם הנ"ל. גם בכך לא נסתיים הענין. צעד אחד נוסף לאחור, המתחייב מן הפטור החל גם על העסקה הזו, כאמור, מוביל הפעם, אל ארוע רכישת הזכויות במקרקעין על ידי האיגוד, ביום 10.5.73, מאוחר למועד הנפקת הזכויות לעוררת ולבעלה המנוחים, בתאגיד. מועד זה, הוא איפוא, לדעת המשיב, יום הרכישה לצורך עניננו, גם בהסתמך על סעיף 38. 15. כפי שהובהר לעיל, לא היינו סומכים הכרעתנו בפסק דין זה על סעיף 38 ועל הרכבתו על סעיף 37(1)(ב) הם לבדם, אף שניתוח הדברים כמתואר, יש בו כדי לתמוך באותה מסקנה אליה הגענו תוך פירושם של סעיפים 31 ו37-(1)(ב). זאת כאמור, עקב הבעייתיות בהבנתו של הסעיף, ולאור הרישא המעמידה סימן שאלה לגבי אפשרות שיוכו לסוגיה הנדונה בעניננו. ממילא, כבר הבהרנו דעתנו לעיל, כי העמדת תוצאות הפרשנות התכליתית כמתואר, המבוססת על עקרון רצף תקופות המס, והמתישבת גם עם לשון החוק, די בה כדי להעניק עדיפות ברורה לעמדת המשיב בסוגיה זו, תוך דחיית עמדתה של העוררת שאיננה יכולה לדעתנו להתיישב עם רוח החוק ותכליתו. פועל יוצא מן האמור, שהערר יידחה. בנסיבות הענין, ולנוכח הקשיים הפרשניים עליהם עמדנו לאורך הדיון כולו, איננו רואים לפסוק הוצאות למשיב, בערר זה. יום הרכישהשווי רכישה