קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא שותפות משפחתית - ביקורת מס: הנשיא מ' שמגר: .1ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב- יפו (ע"ש 350/82), אשר בו נדחה ערעורה של המערערת, כנגד שומה לפי מיטב השפיטה, שהוצאה לה על-ידי המשיב. .2אלו העובדות הצריכות לעניין: א) המערערת הינה שותפות משפחתית, המנהלת מינימרקט ביהוד. ב) ביום 8.11.81הוציא המשיב למערערת שומה לפי מיטב השפיטה, לגבי התקופה החל מאפריל 1978ועד סוף מרץ 1981, וזאת בתוקף סמכותו על-פי סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975(להלן - החוק). השומה הושתתה על ארבעה נימוקים: .1אי-ניהול ספרים כחוק; .2אי-סבירות אחוזי הרווח המדווחים; .3הפרשים בין הדיווח למע"מ ולמס הכנסה; .4אי-תשלום מס במועד לגבי מכירות בהקפה. ג) המערערת הגישה השגה על החלטה זו ביום 10.12.81, אך השגה זו נדחתה על-ידי המשיב ביום .26.4.82 ד) ביום 27.4.83קיבלה הוועדה לקבילות ספרים את עמדת המערערת בנושא ניהול הספרים וקבעה, כי המערערת ניהלה ספרים כחוק. ה) אשר להפרשים בין הדיווח למע"מ ולמס הכנסה, לא הייתה מחלוקת שהיו הפרשים, וזאת על-פי הודאת המערערת. כן לא הייתה מחלוקת, שהמערערת לא דיווחה ולא שילמה במועד מס ערך מוסף בגין מכירות בהקפה. ו) מבחינה עובדתית, נותרה שנויה במחלוקת רק שאלת אחוז הרווח. בית המשפט קמא קיבל את טענת המשיב, כי אחוזי הרווח המדווחים אינם סבירים, ודחה את ערעור המערערת. על כך הערעור שלפנינו. .3סעיף 77(א) לחוק קובע: "הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן - שומה)". טענת המערערת הייתה, כי משנתקבלה עמדתה בדבר ניהול ספרים כחוק, נשמט הבסיס החוקי לשימוש בסיף 77(א) לחוק. אין בידינו לקבל טענה זו. "כל בר-דעת יודע שספרים יכולים להיות תקינים מבחינת צורת ניהולם, ובכל זאת כוזבים בתוצאותיהם" (ע"א 535/81, 758/82[1], בעמ' 761). אולם, לניהול ספרים כחוק יש השפעה בשאלת נטל ההוכחה. "...'חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין'. במקרה זה על המערער הראיה, כי למיטב שפיטתו של המשיב 'חסר היה 'הטיב' או חסרה היתה ה'שפיטה''...מכאן אתה למד, בהעדר הוראה דוגמת זו שבסעיף 155לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ,... כי אם נתמך הדו"ח בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין, על המשיב נטל ההוכחה, כי נתמלאו התנאים הקבועים בסעיף 77, שהצדיקוהו לעשות שימוש 'במיטב השפיטה', וכי שומתו אכן סבירה היא" (ע"א 244/84 [2], בעמ' 755). האם היה בנימוקיו של המשיב כדי להרים את נטל ההוכחה המוטל עליו? .4תחילה נדון במחלוקת בשאלת אחוז הרווח, ששימשה כנימוק העיקרי לקביעת השומה לפי מיט השפיטה. המערערת טענה, בהסתמך על ספריה, כי אחוזי הרווח היו כדלקמן: %8-% 9בשנת המס 1978; % 11בשנת 1979; % 13בשנת .1980המשיב הסתמך על מידגם שנערך בעסקה של המערערת, בספטמבר 1981, שממנו עלה, כי הרווח הוא % 18מעלות המכירות. כן הסתמך המשיב על התחשיב של אגף המכס והבלו, לפיו אחוז הרווח בעסקים מסוג מכולת הוא %15-%.20 אשר להסתמכות על התחשיב, נאמר על-ידי בית המשפט קמא: "על סבירותה של התוצאה אליה הגיע המשיב תעיד גם העובדה - שלא הוכחשה ולא נסתרה - כי על פי התחשיב, אחוז הרווח מעלות המכירות במכולת הוא בין %15-% 20(נ/5) והכיצד טוענת המערערת כי אחוזי הרווח שלה היו נמוכים מגבולות אלו?". גישה זו אינה מקובלת עלי. אין לדעת מה טיבו של התחשיב, מה מידת ישימותו לשנות המס השונות ולאזורי המגורים השונים, ומתי וכיצד נערך. לכן אין מניעה, כי הנישום יטען שאחוז הרווח בפועל נמוך מן התחשיב. וכבר נפסק - "...שלא כל הכנסה מוצהרת, שהיא נמוכה מזו שבתחשבים של המשיב, מחייבת התעלמות מפנקסיו של הנישום, כי אם יש לדון בכל מקרה לפי נסיבותיו, ורק לאחר בדיקת העובדות הרלוואנטיות בבדיקה מקיפה ולעומק ניתן להכריע בנושא פסילת הכנסתו המוצהרת של הנישום" (ע"א 535/81, 758/82[1], בעמ' 763). (ההדגשה שלי - מ' ש'). האם במידגם שנערך מטעם המשיב יש משום "בדיקה מקיפה ולעומק", שעל פיה ניתן לפסול את הכנסתו המוצהרת של הנישום? המידגם נערך בצורה הבאה: נערכה רשימה של נתונים הנוגעים לאחוזי הרווח של מוצרים שונים (נ/1, נ/2), ובבדיקה מידגמית, שנערכה בחודש ספטמבר 1981, נבחנה התפלגות הסחורות על-פי הקניות (נ/3); לאחר מכן, בהתאם להתפלגות הקניות ואחוזי הרווח השונים של המוצרים, נערך חישוב משוקלל לעסק כולו (נ/4), שממנו עלה % 18רווח מעלות המכירות. בית המשפט קמא סמך ידו על המידגם ביחס לכל שנות המס, כשהוא נותן משקל לעובדה, שהנתונים, שעל פיהם נערך המידגם, נמסרו על-ידי בעלי העסק של המערערת, ומתוך נתוני המערערת עצמה. גישה זו אינה מקובלת עלי: המידגם נערך בחודש ספטמבר 1981(שנת המס 1980), ואין הוא יכול לשמש ראיה בדבר אחוז הרווח בשנות המס האחרות: 1978, .1979בית המשפט קמא הסתמך על עדות מטעם המשיב, בה נאמר: "על סמך נ/ 3(רשימת התפלגות הסחורות - מ' ש') ניתן לעשות בדיקה לכל השנים". "לפי ידיעתי לא צריך להיות שינוי בין הרווח שאני הגעתי אליו לרווח בשנים שקדמו" (ההדגשות שלי - מ' ש'). על-פי עדות זו קבע בית המשפט קמא: "משעבר נטל ההוכחה אל המערערת לא הצליחה היא להפריך גם בנקודה זו אף נתון מהמידגם ועל כן נכונותו וסבירותו בעינם עומדים". סבורני, שאין בדבריו של העד כדי להעביר את הנטל למערערת. מדברי העד עולה רק, כי ניתן לעשות בדיקה לכל השנים, אך לא נאמר, כי הבדיקה שנעשתה אכן משקפת את הרווח בשנים האחרות, או שהבדיקה שניתן לעשותה אכן נערכה. כן נאמר על-ידיו, כי "לא צריך להיות שינוי" בין הרווח שהגיע אליו לבין הרווח בשנים האחרות, אך לא נאמר, כי לא ייתכן שוני, או כי אין שוני שכזה. מעשית, כיוון שהמדובר בעסק בתחילת דרכו, בהחלט ייתכן שוני בין אחוז הרווח בשנים הראשונות לשנים המאוחרות, כפי שאכן עולה מדיווחי המערערת: %8-% 9בשנת 1978, % 11בשנת 1979, % 13בשנת .1980 אינני רואה להרחיב בנקודה זו, מאחר שהמידגם אינו משקף, לדעתי, אף את הרווח בשנת המס בה נערך. המסמך המרכזי עליו מבוסס המידגם הינו המסמך הבוחן את התפלגות הסחורות בעסק (נ/3). בחינת ההתפלגות שנערכה לוקה בשניים: היא מתבססת על התפלגות הקניות, בהתאם לחשבוניות של הרכישות שנערכו באותו חודש, וכן היא מתבססת על חודש אחד בלבד. בחינת התפלגות הקניות אין בה כדי להצביע על התפלגות הסחורות בעסק. הטעם המרכזי לכך הוא, שבחינת נתוני הקניות בחודש אחד אין בה כדי להצביע על התפלגות במכירת הסחורות באותו עסק. זאת, כיוון שהרכישות המתבצעות בעסק אינן על בסיס חודשי; בעוד שמוצרים טריים נרכשים מדי יום, הרי שמוצרים אחרים, כגון חומרי ניקוי, נרכשים, לכאורה, במועדים לא קבועים. כך ייתכן, שדווקא בחודש שעלה במידגם נרכשו לעסק סחורות, שנועדו להימכר בתקופה של מספר חודשים אחר כך או להפך. הדבר עשוי לגרום לעיוות בקביעת משקלו (באחוזים) של מוצר מסוים בעסק, וכפועל יוצא, לידי טעות בקביעת אחוז הרווח המשוקלל. הטעם הנוסף הוא, שמיגוון הרכישות של הצרכנים איננו אחיד; בתקופת חגים למשל יש רכישות מוגברות של מוצרים שונים, שאינם נמכרים ברוב ימות השנה (למשל מצות לפסח). מוצרים אחרים נמכרים אמנם רוב ימות השנה, אך בתקופות מסוימות משקלם הסגולי במכירות העסק גדל (למשל משקאות קלים בקיץ, יינות בתקופת החגים וכדומה). במקרה שלפנינו נערך המידגם בחודש ספטמבר, שהוא חודש של חגים, והנתונים שנאספו בו אינם משקפים את המשקל הסגולי האמיתי של כל מוצר בעסק. נראה לי יותר, כי כדי לבצע מידגם ראוי יש לנסות ולבחון את נתוני המכירות. הדבר יכול להיעשות, למשל, על-ידי ביצוע מידגם בפרק זמן שהוא ארוך מחודש, בשיטה הבאה: המלאי של הסחורות השונות ייבחן בנקודת הפתחה של המידגם, במהלכו ייבחנו נתוני הקניות של הסחורות השונות, ובסופו של המידגם ייבחן שוב המלאי של הסחורות השונות. שיקלול של הנתונים שייאספו בדרך זו, תוך הבאה בחשבון של הצריכה העצמית ושל שאר הנתונים הרלוואנטיים, יאפשר קביעה של התפלגות הסחורות הנמכרות בעסק. לאחר קביעת התפלגות הסחורות הנמכרות ניתן יהיה לחשב את אחוז הרווח המשוקלל. המערערת העלתה טענות נוספות כנגד המידגם. לטענתה, המשיב לא הביא בחשבון את העובדות הבאות: ניהול כושל בראשית דרכו של העסק, מכירה בלתי מאוזנת של מצרכים שונים, גניבות והשמדת סחורה והתפלגות הסחורות הנמכרות. אשר לניהול הכושל נאמר על-ידי בית המשפט קמא: "יש בעובדה זאת אולי כדי להקטין את מחזור המכירות, אך לא את אחוזי הרווח כפי שהם עולים מהשוואת מחיר קניה ומחיר מכירה (נ/2) ומאחר ועלות המכירות נלקחה מתוך ספרי המערערת אני מוצא לנכון להתעלם מנימוק זה". להנמקה הזו אינני מסכים: ההנחה, העומדת ביסוד הטענה כי ניהל כושל יש בו כדי להקטין את המחזור אך לא את אחוז הרווח, הינה, כי ניהול כושל מקטין את כמות הקניות באופן יחסי זהה לגבי כלל המוצרים. לביסוס הנחה זו לא הובאה כל ראיה מטעם המשיב, ולכאורה היא אינה נכונה, שהרי ניהול כושל גורם, בנוסף לירידה במכירות, גם לשינוי בטעמי הצרכנים: הצרכן עשוי לצמצם את רכישותיו למוצרי היסוד בלבד, ואילו את המוצרים, שבהם אחוז הרווח גבוה יותר, יעדיף לרכוש בעסק המנוהל היטב. על כגון דא העיד העד מטעם המערערת: "ביהוד רוב האוכלוסיה עובדת התעשיה האווירית ויש להם חנות שם הם קונים נייר-טואלט, חומרי ניקוי, וכל דבר שחנות המפעל מוכרת. אצלנו קונים בעיקר מצרכי יסוד אותם לא קונים בשה"ל. יש לנו מספר קטן של אנשים שקונים הכל, לא הבנו בניהול העסק הרבה" (עמ' 3-2 לפרוטוקול). אשר למכירה הבלתי מאוזנת של המצרכים השונים, נאמר על-ידי בית המשפט קמא: "שוב אין בעובדה זו כדי להשפיע על אחוזי הרווח שנקבעו". גם ביעה זו אין לקבל. מכירה בלתי מאוזנת יכולה לגרום להקטנת אחוז הרווח. אחוז הרווח שנקבע במידגם הינו תיאורטי, והוא מתבסס על מחיר הקנייה ועל מחיר המכירה הצפוי, ואילו מכירה בלתי מאוזנת משמעה גם מכירה במחיר שאיננו המחיר הנכון, ולכך יש השפעה על אחוז הרווח בפועל. הדבר יכול להיגרם כאשר ישנה טעות במתן עודף או בחישוב כולל של מספר מוצרים שנרכשו, בנקיבת מחיר שגוי למוצר מסוים בשעת המכירה וטעויות כיוצא באלה. התוצאה תהיה, שהתמורה המתקבלת נופלת מהמחיר התיאורטי, שבו הייתה צריכה הסחורה להימכר, ודווקא התמורה הנמוכה היא הנרשמת בקופה הרושמת, ועל פיה נקבע אחוז הרווח. אשר לגניבות ולהשמדת סחורה, נאמר על-ידי בית המשפט קמא: "לא הובאה כל ראיה אובייקטיבית אשר יש בה כדי לאשר שאכן היו גניבות והשמדת סחורה יותר מהרגיל בעסק מסוג זה של המערערת. אינני מקבל טענה זו. בנידון זה אוסיף ואומר כי המבקר מטעם המשיב העיד כי לא קיבל מסמכים בנושא הגניבות ועל כן לא לקח אותם בחשבו, אך מאידך לא לקח בחשבון את הגורם של 'רווח אינפלציוני', גורם המעלה את אחוזי הרווח (עמוד 9לפרוטוקול) וכי מבחינתו ניתן לראות את הגניבות כמתקזזות כנגד הרווח האינפלציוני שלא חושב. יוצא, איפוא, כי אין המערערת יוצאת נפסדת בשל כך". ראשית, הדרישה לראיה אובייקטיבית מצד המערערת מניחה, כי נטל ההוכחה עבר למערערת, בהסתמך על המידגם שנערך, והדבר אינו כן. שנית, אי-התחשבות ב"רווח האינפלציוני" אינה מתקזזת כנגד הגניבות, כיוון שהמבקר לא הביא בחשבון גם את ה"הפסד האינפלציוני", הנגרם לעסק בשל המכירה בהקפה. סביר יותר להניח, כי ההפסד האינפלציוני הנגרם בשל המכירה בהקפה מתקזז כנגד הרווח האינפלציוני, מאשר להניח, כי הגניבות מתקזזות עם הרווח האינפלציוני. אשר לטענה בדבר התפלגות הסחורות הנמכרות, נאמר על-ידי בית המשפט קמא: "לא מקובלת עלי עדותו של בעל המערערת (עמוד 3לפרוטוקול) כאילו עיקר הסחורה הנמכרת היה סיגריות ואטריות שבהן אחוז הרווח הוא מהנמוכים. האינפורמציה ב- נ/ 3לא הוכחשה ואני רואה אותה כנכונה מאחר והיא מבוססת על בדיקה פיסית של מוצרים בעסק בחודש מידגמי ולא על השערות שאינן מלוות במספרים, המאששים אותם". גם כאן, יש התבססות על המידגם שנערך, אשר אין בו כדי להוות ראיה בדבר התפלגות הסחורות בעסק. בכל האמור עד כאן יש כדי להצביע על כך, שהמידגם שנערך, כפי שנערך, איננו יכול לשקף באופן סביר את אחוז הרווח בעסקה של המערערת. המסקנה העולה היא, שהמשיב לא הוכיח, כי אחוז הרווח בעסקה של המערערת "אינו סביר ואינו מתקבל על הדעת" כלשונו. .5לעניין אי-תשלום מע"מ במועד לגבי מכירות בהקפה ולהפרשים בין הדיווח למע"מ ולמס הכנסה: מבחינה משפטית, ברור שנתמלאו התנאים הפורמאליים, המאפשרים למשיב לעשות שימוש בסמכותו על-פי סעיף 77לחוק. אומר על כך בית המשפט קמא: "גם אם שילמה המערערת, מאוחר יותר, כפי שהיא טוענת, את המס בגין הפרשי הדוח"ות בין מע"מ ומס הכנסה, אין בכך כדי לשרש את חוסר האמינות שהעלו הספרים בעיני המנהל בקשר לטיב הרישום בהם בבואו לשום את המס על פי סעיף 77לחוק". מבחינה מהותית, לא הייתה הצדקה להפעלת הסמכות במקרה זה. שני נימוקים הביאו את המשיב להוציא למערערת שומה לפי מיטב שפיטה: האחד - אי ההתאמה בדו"חות, והשני - אי-תשלום המע"מ במועד. ואולם שני הנימוקים הללו חד הם, שכן שניהם נגרמו בשל אותה תקלה, היינו ניהול חשבונאי שגוי בקשר ללקוחות שקנו בהקפה ובקשר לצריכה עצמית. בעניין זה העיד העד מטעם המערערת: "ב-80- 78דיווחנו לרו"ח על צריכה עצמית והוא דיווח למע"מ. לפתע אנו מקבלים ממע"מ אי התאמה בין מס הכנסה למע"מ. אמרתי שאם צריך לשלם נשלם ושילמנו עם ריבית, הצמדה וקנסות. בקשר ללקוחות בהקפה, היו מספר לקוחות שפשוט לא שילמו... לא ידענו שלקוח שקונה בהקפה יש לראותו כמי שחייב במע"מ. אחרי שהעירו לנו הענין תוקן, שילמנו את ההפרשים בהצמדה ובריבית" (עמ' 4ו- 5לפרוטוקול). בהחלטת הוועדה לקבילות פנקסים נאמר: "לדעת הוועדה, נימוק זה (אי-סבירות הרווח - מ' ש') לכשעצמו אינו יכול לשמש עילה לפסילת פנקסים או לאי-רישום מכירות, מה גם שבמסגרת הבדיקות שנערכו על ידי מבקרי מע"מ לא נתגלו ממצאי ביקורת אחרים שיצדיקו פסילת החשבונות" (ההדגשה שלי - מ' ש'). התמונה המצטיירת היא, לכאורה, של עסק, שמפעיליו שאפו להפעילו כיאות, אך בשל תקלה נגרמו ההפרשים בין הדיווח למע"מ לבין הדיווח למס הכנסה, ולא שולם המע"מ בשל מכירות בהקפה בזמן. נראה, כי משנפל הנימוק העיקרי בדבר אי-סבירות הרווח, אין בנימוקים שנותרו כדי להצדיק, במקרה זה, שימוש בסמכות השומה הנזכרת. הדבר עולה גם מפסק הדין של בית המשפט קמא שאמר: "נראה לי כי בענייננו הרים המשיב נטל זה כאמור לעיל כשהראה אי דיווח על עיסקאות בהקפה, אי התאמה בין הדיווח למע"מ ולמס הכנסה, ובעיקר שהצביע על אי התאמה בין אחוזי הרווח הפיזיים כפי שנמסרו על ידי בעלי המערערת ומנהליה. לבין אחוז הרווח המדווח..."(ההדגשה שלי - מ' ש'). משמע, בית המשפט קמא ראה באי-סבירות הרווח את העיקר, ומשנפל העיקר אין הצדקה לשימוש בסמכות האמורה. יתרה מכך, לא די לו למשיב להצביע על הצדקה משפטית לשימוש בסמכות המתוארת: "... על המשיב נטל ההוכחה, כי נתמלאו התנאים הקבועים בסעיף 77, שהצדיקוהו לעשות שימוש 'במיטב השפיטה; וכי שומתו אכן סבירה היא" (ע"א 244/84 [2] הנ"ל, בעמ' .755ההדגשה שלי - מ' ש'). על המשיב להצדיק, גם מבחינה מהותית, את סבירות השומה. השומה שנקבעה במקרה זה התבססה על % 18רווח מעלות המכירות, בהתאם למידגם שנערך. משנקבע, כי המידגם איננו משקף את אחוז הרווח באף שנת מס, אין בהתבססות על הנימוקים שנותרו כדי להצדיק את סבירות השומה שהוצאה על-ידי המשיב. ניהול חשבונאי שגוי, שגרם לאי-תשלום מע"מ בזמן ולאי-התאמה בין הדיווח למע"מ לבין הדיווח למס הכנסה (שכאמור תוקן), איננו מצדיק שומה, המתבססת על אחוז רווח, הגבוה, במקרה מסוים, עד %.100 יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו, אם בהתמלא התנאים הפורמאליים של סעיף 77לחוק, יש גם הצדקה עניינית לשימוש בסמכות האמורה. מקרה זה אינו מקרה מתאים, במיוחד לאור אי-ההוכחה של סבירות השומה מצד המשיב, אותה קבע בהתבסס על מידגם, אשר, כאמור, אין בו כדי לקבוע את אחוז הרווח. .6אשר-על-כן הייתי מקבל את הערעור, שתוצאתו ביטול השומה של המשיב. המשיב יישא בהוצאותיה של המערערת בלוויית הצמדה וריבית עד למועד התשלום בפועל בסכום של 000, 3שקלים חדשים. השופטת ש' נתניה: אני מסכימה. השופט א' גולדברג: אני מסכים. הוחלט כאמור בפסק-דינו של הנשיא. מיסיםדיני חברותביקורת מסשותפות