פטור ממס במכירת דירה מזכה - ערר

להלן פסק דין בנושא פטור ממס במכירת דירה מזכה: פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישה העוררת הדוחה את בקשתה לפטור ממס במכירת דירה מזכה על פי סעיף 49ה'(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: החוק הנ"ל) כפי שפורט. 2. העובדות הן הבאות: בתאריך 23/02/00 רכשו העוררת ובעלה מגרש בזכרון יעקב, המהווה את מחצית חלקה 104 בגוש 11319 בשטח רשום של 743 מ"ר במחיר של 85,000 דולרים כולל מע"מ (ראה חוזה שצורף לכתב הערר). באוגוסט 2002 החלו העוררת ובעלה בבניית בית מגוריהם על המגרש הנ"ל בבנייה עצמית, וסיימו את הבנייה באוגוסט 2004. בתאריך ה- 21/04/04, מכרו העוררת ובעלה את דירת מגוריהם בקרית חיים תמורת סך של 135,000 דולר וקיבלו לבקשתם פטור ממס על פי סעיף 49ב'(1) לחוק הנ"ל (להלן: הדירה הראשונה). ב- 27/06/04 מכרה העוררת את זכוייותיה בדירת מגורים בקרית ים הידועה כתת חלקה 6 כחלקה 1336 גוש 10444 (להלן: הדירה השנייה). העוררת היתה בעלת שליש מזכויות הבעלות בדירה השניה, חלקה בתמורה היה סך 18,333 דולרים (פסקה 7 לתצהירה). העוררת ביקשה פטור ממס במכירת הדירה השניה בהסתמך על סעיף 49ה' לחוק הנ"ל. המשיב דחה את בקשת העוררת לפטור מהטעם "שהתחלת הבנייה אמורה להתחיל שנה לפני מכירת הדירה השנייה ולפי האסמכתאות שצירפת הבנייה החלה לכל המאוחר ב- 08/2002 ומכאן שאחד מתנאי הפטור 49ה'(א)(3) לא מתקיים ולכן חל חיוב" (ראה נספח לכתב הערר). 3. סעיף 49ה'(א) לחוק הנ"ל, שכותרתו "פטור חד פעמי הוראה מיוחדת", מורה כדלקמן: 49ה'(א) על אף הוראות סעיף 49ב', תושב ישראל המוכר דירת מגורים מזכה, יהא זכאי לפטור במכירתה אם נתקיימו כל אלה: (1) המוכר מכר כפטור ממס דירה אחרת לפי פרק זה בתוך שנים עשר החודשים שקדמו למכירה נושא הפטור (להלן: הדירה הראשונה). (2) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת (להלן: הדירה השנייה) ביחד, לא עלה על מיליון וחמש מאות שקלים חדשים. (3) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באיזור כהגדרתו בסעיף 16א', בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפיסקה (2). סעיף 9(ג) לחוק, הנזכר בסעיף 49ה' לעניין הגדרת "דירה אחרת" קובע כי: ""דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה". 4. ענייננו בערר שבפנינו מתייחס לתנאי שבסעיף 49ה'(א)(3) לחוק הנ"ל הקובע את מועד רכישת ה"דירה אחרת", לעניין הזיכוי בפטור. השאלה היא מהו המועד הרלוונטי ההתחלתי לחישוב התקופה הנקובה בסעיף 49ה'(א)(3) לחוק הנ"ל, כשהדירה האחרת נבנית בבנייה עצמית על מגרש שבבעלות הנושים: האם מועד רכישת הקרקע לצורך בניית דירת המגורים בבנייה עצמית או מועד תחילת הבנייה או מועד סיומה. 5. ב"כ העוררת בדעה כי מועד סיום בניית הדירה בבנייה עצמית הוא המועד הקובע. הדירה השנייה נמכרה ב- 27/06/04 ובניית הדירה הסתיימה באוגוסט 2004, דהיינו, פחות משנה לאחר מכירת הדירה השנייה. לעומתו, טוענת ב"כ המשיב, כי המועד הנכון לעריכת חישוב התקופה הוא מועד רכישת הקרקע עליה נבנתנה הדירה, שהיה ב- 23/02/00. מהחלטת המשיב בהשגה עולה כי מועד תחילת הבנייה הוא הרלוונטי לחישוב התקופה, ומועד זה חל בענייננו באוגוסט 2002. על פי שתי גישות אחרונות אלה, לא עמדה העוררת בתנאי האמור בסעיף 49ה'(א)(3), לחוק הנ"ל. ההכרעה במחלוקת זו היא נשוא הערר שבפנינו. נציין כי בית המשפט העליון בע"א 501/03 אלדד חסון נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, פ"ד נ"ח(2) 567 (להלן: פס"ד חסון) התייחס לשאלה שבפנינו אך לא דן בה מהטעם שהועלתה לראשונה בפניו מבלי שנדונה בשלבי הדיון הקודמים בעניין זה (פיסקה 10 לפרק בדין). 6. בפס"ד חסון נפסק בפיסקה 13 כי: "תכליתו של סעיף 49ה' לחוק כעולה מלשונו ומתנאי הפטור הקבועים בו היא הענקת פטור למי שמבקש למכור שתי דירות שבחזקתו כדי לרכוש דירה שלישית, כשההנחה היא שרכישת דירה שלישית זו ממומנת בעיקר מכספי מכירת שתי הדירות... זו תכלית הסעיף ואין בלתה...". לכן מאפשר החוק הנ"ל לנישום למכור דירה אחת, ראשונה, בפטור רגיל לפי סעיף 49ב'(1) או 49ב'(2) ודירה נוספת, שנייה, לפי סעיף פטור מיוחד הוא סעיף 49ה' ולממן את רכישת ה"דירה האחרת" ממכירת שתי דירות אלה. התנאים לפטור במכירת הדירה השנייה הכלולים בסעיף 49ה' לחוק הם מצטברים וקובעים סדר מועדים המקנים את הפטור. תנאי הפטור הם בין היתר: א. המוכר הוא תושב ישראל. ב. המוכר מכר לפי פרק חמישי ו' לחוק הנ"ל דירה ראשונה תוך 12 חודשים שקדמו למכירת הדירה השנייה נשוא הפטור. ג. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה דירה אחרת, כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק הנ"ל, כסכום השווה לפחות ל- 75% משווי שתי הדירות שנמכרו כפטור ממס. סעיף 49ה'(א)(2) קובע תקרת שווי לשווי הדירות הראשונה והשנייה בסכום של מיליון וחמש מאות אלף שקלים המותאם לשיעור עלות המדד ונקבע פעם בשנה בתחילת שנת המס. בשנת 2004 עמדה תקרת הפטור על סך 2,692,000 שקלים. 7. עמדת ב"כ המשיב היא שתאריך רכישת המגרש למטרת הקמת דירת המגורים ב- 23/02/00, הוא המועד לתחילת הבנייה העצמית של דירת המגורים. רכישת המגרש למטרת בניית בנית המגורים והבנייה של בית המגורים משולבים זה בזה. ניתן לומר שרכישת דירת המגורים האחרת החלה עם רכישת המגרש (ראה ע"א 390/80 תעש מור נגד מנהל מס שבח פס"ד ל"ז(1) ע' 449). פרופ' הדרי בספר מיסוי מקרקעין כרך א' מהדורה שנייה בסעיף 6.148 ע' 582 בדעה שיש "להחיל את הפטור שבסעיף 49ה' גם אם נרכשה דירת המגורים החליפית כמגרש ונבנתה עליה תוך קיום יתר תנאי הסעיף", אף מוסיף כי "אין לכך עיגון בלשון הסעיף" (דעה דומה הביע גם בר-הסמכא נמדר בספרו: מס שבח מקרקעין, הפטור לדירות מגורים, מהדורה שלישית מחודשת סעיף 1114 ע' 295). נוסיף כי על פי סעיף 12 לחוק המקרקעין תשכ"ט-1969, מבנה שהוקם על קרקע בין על ידי הבעלים ובין בידי "אדם אחר", כמו שאר מחוברים חיבור של קרקע לקרקע, מהווים חלק בלתי נפרד מהקרקע ומצויים בבעלותו של בעל הקרקע. המבנה הולך אחרי הקרקע (ראה ע"א 809/90 לידאי נגד לידאי, פ"ד מ"ו(1) 602 בעמ' 606). העוררת ובעלה כבעלי המגרש הם הבעלים של דירת המגורים שנבנתה בבנייה עצמית. בעלות זו קמה להם עם בניית הדירה מכח בעלותה על המגרש. מצב זה תומך בעמדת ב"כ המשיב אך אין לו כאמור "עיגון בלשון הסעיף". לא מקובלת עלינו טענת ב"כ העוררת כי ב"כ המשיב מנועה מלהעלות את הטענה הנ"ל לעניין מועד רכישת המגרש, מהטעם שלא הועלתה בשלב ההשגה. המדובר הוא בטענה משפטית המבוססת על עובדות שאינם שנויות במחלוקת ואינה אלא בגדר פרשנות משפטית (ראה ע"א 271/75 שושן נגד שושן, פ"ד ל(1) ע' 473 בעמ' 476). 8. אין מחלוקת כי למכירת דירת המגורים הראשונה ניתן פטור לפי הפרק החמישי ו' לחוק הנ"ל, והיא נמכרה ב- 24/04/04, תוך 12 חודשים שקדמו למכירת הדירה השנייה ב- 27/06/04. הדירה האחרת צריכה להיות "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, הכוללת דירה שטרם הסתיימה בנייתה בעת רכישתה, כמו רכישת דירה "על הנייר" מקבלן. כותב פרופ' הדרי בספרו הנ"ל בעמ' 580 סעיף 6.148 כי: "לפיכך תחול מגבלת השנה. עד ליום ההסכם בדבר רכישת הדירה הנרכשת ולא עד ליום שבו נהפכה ל"דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק". מכאן בהקבלה, מועד הרכישה של הדירה האחרת בבנייה עצמית הוא תאריך כריתת ההסכם הבניה עם הקבלן הבונה, ובהעדרו מועד תחילת הבניה. לא הוצג בפנינו חוזה בנייה כאמור. מתצהיר העוררת עולה כי העסיקו בעלי מקצוע שונים בבניית הדירה. אין להפלות, כפי שעולה מפס"ד חסון, בין נישום שרכש דירה "על הנייר" מקבלן ממש לבין נישום שרכש מגרש ואת שירותי הבנייה לבניית ביתו בנפרד. כוונת שניהם היא לרכוש לעצמם דירת מגורים, על פי הסעיפים 19 ו- 37 (ו)(א) לחוק הנ"ל יום הרכישה הוא היום שבו נעשית המכירה, לאמור יום כריתת החוזה לרכישת הדירה. באשר לרכישת דירה בבנייה עצמית הרי שמדובר בשני שלבים של רכישת המגרש, שבמקרה הנדון בפנינו נרכש יותר משנתיים לפני תחילת בניית דירת המגורים, ובניית בית המגורים בבנייה עצמית. לצורך סעיף 49ה'(א)(3) לחוק הנ"ל, השלב הטכני של בניית הדירה האחרת הוא השלב של רכישתה על ידי הבעלים. תחילת הבנייה העצמית היא הרלוונטית לחישוב הזמנים לעניין הענקת הפטור. זאת ועוד: העובדה שגם דירה שבנייתה טרם נסתיימה נכללת בהגדרת דירת מגורים לצורך הענקת הפטור על פי סעיף 49ה'(א)(3), תומכת במסקנה כי מועד רכישת הדירה הבלתי גמורה הוא התאריך הקובע לעניין חישוב התקופה שבסעיף ולא מועד סיום השלמתה. 9. כאשר לטענת ב"כ העוררת לעניין בדיקת הדרישות הכספיות שמציב סעיף 49ה' הניתנים להעשות לסיום הבנייה ניתן, כפי שנהגו רשויות המס, להוציא שומה המחייבת את המוכר במס, אך להקפיא את הליכי הגבייה במשך שנה ושומה זו, כמו שכותב פרופ' הדרי בעמ' 579 בסעיף 6.148 בספרו הנ"ל "תהפך לשומת פטור אם וכאשר יוכיח בעתיד את התקיימות תנאי הפטור...". בדיקה ראשונית לקביעת הזכאות לפטור, רק אם התשובה לכך היא חיובית, יבדקו הדרישות הכספיות. אין להתלות את הזכאות לפטור במועד בדיקת הדרישות הכספיות. 10. הדירה השנייה נשוא הבקשה לפטור נמכרה ב- 27/06/04 כך שהתקופה לרכישת הדירה האחרת היא מה- 27/06/03 עד ל- 27/06/05. בניית הדירה האחרת בבנייה עצמית החלה באוגוסט 2002 והסתיימה באוגוסט 2004. תאריך התחלת הבנייה חורג מתקופת השנתיים. בעוד שתאריך הסיום נכלל בה. לדעתינו, המועד הקובע לרכישת הדירה האחרת לבנייה עצמית, בנסיבות שבפנינו, הוא מועד התחלת הבנייה העצמית ולא סיומה. המסקנה היא שלא יתמלא תנאי זה שבס"ק (3) לגבי העוררת יש לדחות את הערר. 11. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררת לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכר טרחת עורך דין בסך 5,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק, החל מיום מתן פסק דין זה ועד התשלום בפועל.עררפטור ממסמקרקעיןדירת מגורים מזכהמיסיםמכירת דירה