מהי הגדרת מוסד כספי ? מכוח סמכותו בחלופה החמישית קבע שר האוצר בצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977 (להלן-הצו) שלושה סוגים של גופים נוספים שייחשבו ל"מוסד כספי" לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975: עוסק שהוא חבר הבורסה לניירות ערך בתל-אביב וש- 75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה. עוסק שהוא נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א-1961, וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים. עיון בהגדרות הנ"ל מעלה, כי החוק והצו מונים מספר מבחנים טכניים המגדרים גופים מסוימים כ"מוסד כספי", ואשר אין חולק שאינם מתקיימים לגבי המערערת בתיק הנוכחי. רישומה של המערערת כ"מוסד כספי" נעשה מכוח סעיף 58 לחוק, המקים את סמכותו של המשיב לבצע "רישום מסוג שונה", כדלהלן: "המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר". סמכות זו, המדברת ברישום חייב במס על פי מהותו, עומדת במרכזה של המחלוקת בין הצדדים. השאלה בה נחלקו הדעות, כאמור, נוגעת לאופיו של מבחן המהותי באמצעותו ייבחן רישומה של המערערת. בטרם אכנס לדיון לגופה של המחלוקת, אסביר, וזאת על קצה המזלג, את הרקע העומד מאחורי הסדר המיסוי המיוחד החל על "מוסד כספי", השונה מן ההסדר שנקבע בחוק לגבי "עוסק". הסדר המיסוי החל על "מוסד כספי" בחוק: המלומד א' נמדר עומד בספרו מס ערך מוסף (חושן למשפט, תשס"ד-2003) על הבעייתיות הכרוכה במיסוי המגזר הפיננסי בגין הערך המוסף שלו למשק. הטלת מע"מ על הריבית שגובים גופים העוסקים בפיננסים מלקוחותיהם המסחריים, שמגלמים גם הם את הריבית כחלק מהערך המוסף שלהם, מחייב החזרת המס ששולם על ידם בגין אותה ריבית בצורה של מס תשומות. ביצוע ההתחשבנות לצורך קיזוז מס התשומות במצב כזה מעורר קשיים טכניים, עליהם עמדה ועדת אשר שבחנה את היבטי מע"מ בטרם הטלתו בישראל (הוועדה הציבורית לבדיקת מערכת המיסים, דו"ח הועדה בנושא מע"מ (ינואר 1972) חוברת מס' 2, בעמ' 23): "בענף הבנקאות מהווה הריבית את התמורה העיקרית עבור שירותי הבנק וההון. לכאורה צריך היה להטיל מע"מ בשיעור רגיל על ריבית זו, אך למעשה המצב שונה. חלק ניכר מהאשראי הבנקאי ניתן ללווים-יצרנים, ואלה כוללים את הריבית כחלק מהערך המוסף שלהם ומשלמים מע"מ עליה. אם יוטל מע"מ על אותה ריבית גם אצל הבנקים יהיה צורך להחזיר את המס ששולם ע"י היצרנים בגין אותה ריבית, דבר שידרוש סידורים מסובכים של קיזוז או החזר מס ואינו רצוי בשל כך..." בעיה נוספת עליה עומד א' נמדר בספרו הנ"ל נוגעת לקושי בזיהוי ה"מכירות" של גופים העוסקים בפיננסים. הקושי נובע מכך שהפקדת כספים אצל אותם גופים אמורה לשמש בדרך כלל לצורכי "חיסכון" שאינו חלק מהערך המוסף של פעילות המשק (ראה שם, בעמ' 315-313). הבעייתיות במיסוי המגזר הפיננסי הביאה את ארצות הקהילה האירופאית ומדינות אחרות בהן הונהג מע"מ להעניק "פטור" למגזר זה, שמשמעותו אי הטלת מע"מ על פעילות פיננסית, ובמקביל אי הכרה בתשומות שנרכשו מפירמות אחרות לצורכי אותה פעילות. סעיף B(d)13 ל- Sixth Directive (/EEC77/388) קובע, כי המדינות החברות באיחוד האירופאי יעניקו פטור ממע"מ על שירותים פיננסים מסוימים, בין היתר, מתן וניהול אשראי, ערבויות על האשראי שניתן, ניהול פיקדונות, קרנות חסכון, חשבונות עו"ש, וחשבונות לתשלומים, להעברות, לחובות, ולשיקים; על עסקאות בהם מעורבים מטבעות, שטרות ומסמכים בנקאיים המשמשים כהילך חוקי; ועל עסקאות במניות ואג"ח. סעיף C13 קובע, כי המדינות החברות רשאיות להעניק לנישומים את זכות הבחירה אם להטיל עליהם מע"מ בגין השירותים והעסקאות הנ"ל, על מנת לאפשר להם לקזז את מס התשומות כנגדו. צרפת וגרמניה העניקו לנישומים זכות כזו. פטור דומה קיים במסגרת ה-GST ( Canadian goods and Services Tax) בקנדה. (A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax: A Comparative Approach In Theory And Practice (Transnational Publishers, 2001) p. 347-348) בישראל החליט המחוקק להתמודד עם הקשיים במיסוי המגזר הפיננסי על ידי הוצאתם של גופים המשתייכים למגזר זה מהגדרת "עוסק". המחוקק קבע סוג נפרד של נישומים, המכונה "מוסד כספי", עליו מוטל "מס שכר וריווח" בגין כלל השירותים המוענקים על ידו, גם אם ניתנו ללקוחות עסקיים, וזאת מבלי שיוכל לקזז את המס על התשומות ששימשו אותו בעסקאותיו. סעיף 4(ב) לחוק קובע: "על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס". בצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספיים) התשנ"א-1991, שיעור מס שכר וריווח עומד כיום על 17%. האחריות על גביית המס הוטלה על נציב מס הכנסה (ראה סעיף 107(ב) לחוק). "שכר" על פי הגדרתו בסעיף 1 לחוק הוא "הכנסת עבודה" כמשמעותה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן-הפקודה) ו"ריווח" על פי אותו סעיף הוא "הכנסה חייבת" כמשמעותה בפקודה. הטלת המס על השכר והרווח ולא ישירות על הערך המוסף מקורה בתורת החשבונאות הלאומית. לפי תורה זו, סך כל המכירות של פירמה עסקית במשק שווה לשכר ולרווח בתוספת התשומות. חיסור התשומות משני צידי המשוואה מביא אותנו לחישוב הערך המוסף, דהיינו מכירות פחות תשומות שווה לשכר ולרווח, השווים שניהם לערך המוסף. הערך המוסף של "עוסק" מחושב על ידי הפחתת סך התשומות מסך המכירות ועליו מוטל המס בשיעור מסוים, וזאת עפ"י שיטת הגבייה הישירה. בשל הקשיים עליהם עמדנו לעיל לחשב את ערך המוסף של "מוסד פיננסי" בדרך דומה, מוטל המס על רכיבי השכר והרווח, השקולים מבחינה חשבונאית לערך המוסף, וזאת עפ"י שיטת הגבייה העקיפה. (ראה א' נמדר וא' נסים, מיסוי הערך המוסף של בנק מסחרי: ביקורת והמלצות, מיסים ט/5, א-23, א-30). יוער, כי שיטת מיסוי המגזר הפיננסי במשק הישראלי על ידי הטלת מס שכר ורווח היא שיטה ייחודית למדינת ישראל ואין לה אח ורע במדינות אחרות בהם הונהג מס ערך מוסף על הצריכה. שיעור המס המוטל כיום על השכר והרווח של המוסד הכספי גבוה הרבה יותר מן השיעור שהומלץ במקור על ידי ועדת אשר. הועדה המליצה להעמיד את שיעור מס שכר ורווח על 3.5% בלבד, השווה לשיעור של 35% משיעור המע"מ הרגיל שהומלץ על ידה (10%). השיקול שעמד מאחורי ההמלצה היה הרצון להטיל מס על הריבית הצרכנית (המשולמת ע"י צרכנים פרטיים), להבדיל מן הרבית היצרנית (המשולמת ע"י המגזר העסקי), הנכללת כבר בערך המוסף של העוסקים במשק. השיעור שהומלץ על ידי הועדה התבסס על הנתונים שעמדו בפניה בשנת 1970, על פיהם, "מס בשיעור של 3.5% על השכר והרווח יביא לאוצר אותה הכנסה כמו המס בשיעור הרגיל של 10% על הריבית הצרכנית, ולכן הוצע לגבות מס מוקטן כאמור" (ראה פרוט' הוועדה מיום 24 מרץ 1971, בעמ' 18). דא עקא, שהמלצות לחוד, ויישומן לחוד. עם הטלתו של מע"מ בישראל בשנת 1976 עמד שיעור מס שכר ורווח על 6%, ושיעור מע"מ עמד על 8%. במהלך השנים, הועלה שיעור מס שכר ורווח מספר פעמים בשל אילוצים תקציביים של האוצר, עד שהושווה בשנת 1982 לשיעור המע"מ המוטל על עוסקים (ראה, י' בן יהונתן, מס ערך מוסף על מוסדות כספיים-הדומה והשונה למע"מ על עוסקים, הרבעון הישראלי למיסים ל"א 122, 50, 56-55). השוואת שיעור מס שכר וריווח לשיעור מע"מ הובילה לדעת מלומדים לפגיעה בלתי מוצדקת במגזר הפיננסי, עליו מוטל שיעור מס אפקטיבי על "שכר ורווח" הגובה משיעור המס האפקטיבי המוטל על עוסקים (ראה י' גבאי, מס ערך מוסף בסקטור הבנקאות והשלכותיו, רבעון לבנקאות ל (1990) 46). מנגד, מלומדים אחרים סבורים, כי אין תשובה חד משמעית לשאלה אם נטל המס האפקטיבי על המוסד הכספי גבוה יותר מנטל המס שהיה מוטל עליו אילו היה מוגדר כ"עוסק" לעניין החוק (ראה ד' לוי וי' עדן, גביית מס ערך מוסף בישראל, המשפט ד', 383, 393; וראה גם במאמרו הנ"ל של י' בן יהונתן הסבור שהפגיעה בסקטור זה, אם בכלל קיימת, אינה חמורה (שם, בעמ' 56)). כך או כך, הסדר המיסוי החל על "מוסד כספי" בחוק, על מגרעותיו ויתרונותיו, הינו גזרת המחוקק, וקצרה היריעה מלהרחיב על הביקורת שהושמעה כלפיו בספרות המס. די בנאמר עד פה על מנת להעמיד את הרקע לדיון במחלוקת העיקרית בערעור זה הנוגעת לשאלת המבחן הראוי לרישומו של חייב במס כ"מוסד כספי". בטרם אחל בדיון, הנני רואה להודות לעוזרי המשפטי, עו"ד ירון חיים, על בחינת המצב המשפטי והחשבונאי שערך. כאמור, ארבעה סוגי גופים יסווגו כ"מוסד כספי", על פי הגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק. שר האוצר קבע בצו שלושה סוגי גופים נוספים שייחסו גם הם תחת הגדרת "מוסד כספי". סעיף 58 לחוק, העומד במרכזו של הערעור, מסמיך את המשיב לבצע "רישום שונה" לצורכי מע"מ של חייב במס או של חלק מפעילותו לאחד משלושת סוגי הנישומים שבחוק-"עוסק", "מלכ"ר" או "מוסד כספי"-ביוזמתו או לבקשת החייב, וזאת על פי מהות פעילותו של אותו חייב. ניתן לומר, כנקודת מוצא, כי פעילות שעיסוק בה יביא לרישומה או לרישום החייב כ"מוסד כספי" על פי סעיף זה אמורה להיות קרובה במהותה לסוגי הפעילויות המבוצעות על ידי הגופים המנויים בהגדרה שבחוק ובצו, ואשר הובילו את המחוקק לקבוע הסדר מיסוי מיוחד לגביהם. די בקירבה מבחינת המהות, ולאו דווקא בעמידה במלוא הדרישות המצויות בהגדרה שבחוק ובצו. המלומד א' נמדר בספרו שהוזכר לעיל מציין, כי המכנה המשותף לגופים הנכללים בהגדרה ובצו הוא היותם גופים העוסקים בפיננסים אשר עיקר פעילותם הוא במתן הלוואות, השקעות, ביטוח, ניירות ערך, קרנות נאמנות, ועוד כיוצא באלה עיסוקים שהכסף מהווה בהם "סחורה" (ראה שם, בעמ' 317). עיסוק בתחומים הללו מעורר קושי במדידת הערך המוסף בדרך הרגילה, כפי שהוסבר לעיל. הגדרות משפטיות