מלאכת סיווג מכס הינה מלאכה קשה והיא נעשית גם לפי מבחנים משפטיים וגם לפי מבחנים טכניים/הנדסיים. הפסיקה הרבה בתחום סיווג הטובין במכס מנתחת את המבחנים ואת הכלים באמצעותם יעשה סיווג מכס נכון: טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין, המטרות והשימושים האפשריים של הטובין, השימוש בפועל, השימוש הדומיננטי המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיין העיקרי של הטובין, וכן הלאה. כמו כן, יש להבהיר את משמעותם המשפטית ולבצע התאמה בין הטובין לבין פרט המס המתאים להם. בהינתן מספר ייעודים - יקבע סיווג מכס לפי היעוד הדומיננטי. כאשר ניתן להשתמש בחלק של מוצר מסוים גם בצורה נפרדת- עצמאית וגם כחלק ממכלול שלם של מכשיר או מערכת, יש לבדוק מהו ייעודו השימושי העיקרי - הדומיננטי, ובשים לב לכך לקבוע את סיווגו. ההכרעה בשאלת סיווג מכס הינה שאלה שבעובדה, שמוכרעת על בסיס עדויות וחוות דעת. להלן פסק דין בנושא סיווג מכס: פסק דין השופטת י' שבח: בפנינו שני ערעורים מאוחדים על פסק דינו של בית המשפט השלום בת"א מיום 5.2.06 (כב' השופטת א.כהן) בת.א. 99086/00 לפיו נתקבלה בחלקה תביעתן של המערערות ולפיו נדחה חלקה האחר מחמת התיישנות. המערערת בע.א. 1761/06 מערערת על קביעת בית המשפט קמא בכל הנוגע לסיווג הטובין נשוא המחלוקת ועל אי דחיית התביעה מחמת אי עמידה בתנאי החוק. המערערות בע.א. 2238/06 מערערות על דחיית מקצת תביעתן, מחמת טענת התיישנות ככל שהיא מתייחסת ל-19 רשימונים. רקע עובדתי המערערות בע.א. 2238/06 (להלן: "המערערות"), חברות הנשלטות ע"י גורם אחד, עסקו במועדים הרלבנטיים בייבוא גלאים. המחלוקת שנפלה בין המערערות לבין מדינת ישראל - אגף המכס ומע"מ, המערערת בע.א. 1761/06 (להלן: "המדינה") מקורה בתעודות גרעון שהוצאו ע"י זו האחרונה, ובתביעת השבה שהגישו המערערות לאחר תשלומן. המערערות ביקשו לסווג את הגלאים נשוא העניין כחלקים של "מזעיקי פריצה" לפי פרט 85.31.9000 לצו תעריף המכס, או לחלופין לפי פריטים אחרים, המפורטים בכתב התביעה, ואשר המשותף להם הוא שיעור מכס - פטור. המדינה מצידה טענה כי יש לסווג את הגלאים כפי שמסווגים "ממסרים", תוך אבחנה בין גלאים הכוללים אמצעי חיווי לבין גלאים שאינם כוללים אמצעי חיווי, עליהם נמנים הגלאים נשוא עניינו. פסק הדין פסק דינו של בית משפט קמא מתמקד בסוגיית סיווג הגלאים. בימ"ש קמא שמע את עדויות המומחים שהובאו ע"י שני הצדדים, אשר התייחסו, בין היתר, למבנה הטכני/חשמלי של הטובין נשוא המחלוקת, ובחן את שימושי הגלאים, ייעודם, מהותם, סיווגם במדינות אחרות, אף עיין בדברי ההסבר לצו תעריף המכס, והגיע לכלל מסקנה כי יש לקבל את עמדת המערערות לפיה הסיווג המתאים ביותר לגלאים נשוא הענין, הן מבחינה מהותית והן מבחינה פונקציונלית, הינו פרט 85.31.9000 ובאופן ספציפי 85.31.9090. אי לכך, לא בחן בימ"ש קמא את האפשרות, שהתייתרה, להחלת הסיווגים החלופיים. לאחר קביעת הסיווג, נדרש בימ"ש קמא לשאלה האם עמדו המערערות בתנאי סעיף 154 לפקודת המכס (להלן: "פקודת המכס") הקובע, בין היתר, כי בטרם תשלום תכתבנה על רשימון הטובין המילים "שולם אגב מחאה" וכי התובענה תוגש "תוך שלושה חודשים מיום התשלום". בימ"ש קמא קבע כי הגם שב-12 רשימונים שייבאה המערערת 1 וכן ברשימון נוסף שייבאה המערערת 2, שולם המכס מבלי שצויינה עליהם ההערה "אגב מחאה", אין בכך כדי לגרום לדחיית התובענה, שכן בנסיבות הענין, מחאת המערערות היתה ידועה גם ידועה למדינה עקב הגשת התביעה קודם לכן וכעולה מהתכתובת העניפה שהתנהלה בין הצדדים. יחד עם זאת, הגיע בימ"ש קמא למסקנה כי דין חלק מהתובענה להידחות מחמת התיישנות לאור אי קיום דרישות סעיף 154(ב) לפקודת המכס, דהיינו, הגשת התביעה בחלוף תקופת שלושה החודשים שלאחר התשלום, הנקובה בחוק. בימ"ש קמא אף בחן את השאלה הנוספת המתבקשת בנסיבות הענין: האם צלחו המערערות את משוכת סעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים") הדורש כי הנישום יוכיח כי לא מכר את הטובין, או אם מכרם - כי לא גלגל את הפרש המס על כתפי הקונים. מסקנת בית משפט קמא היתה כי המערערות אכן הרימו את הנטל להוכחת העדר הגלגול. בסופו של יום קיבל בימ"ש קמא את טענת המערערות והורה למדינה להשיב להן את המס ששולם על ידן, למעט סכום המס המתייחס ל-19 הרשימונים לעיל, אשר התביעה בגינם נדחתה, כאמור, מחמת התיישנות. כמו כן, חייב בימ"ש קמא את המדינה בהוצאות ובשכ"ט עו"ד בסך 20,000 ₪ + מע"מ. טענת המדינה ערעור המדינה מתמקד, כצפוי, בסוגיית הסיווג. לטעמה, שגה בימ"ש קמא בהבנת הגלאים, מורכבותם הטכנית ושימושם, ומשכך הגיע לכלל טעות בסיווגם. ב"כ המדינה גורס כי לצורך סיווג הגלאים יש לחלקם לשתי קבוצות: האחת - גלאים הכוללים אמצעי חיווי, והשניה - גלאים שאינם כוללים אמצעי חיווי. על פי הנטען, מקור השגגה שנפלה בפסה"ד באי האבחנה בין שתי קבוצות אלו ובאי הבנת המבנה הטכני של הגלאים, כגון: הקביעה לפיה קיימת נוריתL.E.D. בכל הגלאים, הקביעה כי נורית ה-L.E.D. יכולה להוות אמצעי חיווי לגילוי שביצע הגלאי, הקביעה לפיה זמזם המצוי בחלק מן הגלאים איננו אמצעי איתות קולי, הקביעה לפיה ניתן לסווג את הגלאים כחלקים למערכות אזעקה, וכן הלאה. משכך, מבקשת המדינה להתערב במסקנות בימ"ש קמא ולקבוע כי הסיווג הנכון של הגלאים ייעשה בהסתמך על האבחנה שביניהם, דהיינו גלאים שאינם כוללים אמצעי חיווי יסווגו בפרט 85.36.4130 ואילו גלאים הכוללים אמצעי חיווי יסווגו בפרט 85.31.1010. עוד קובלת המדינה על אי דחיית תביעתן של המערערות מחמת אי עמידה בתנאי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, אשר הוכחתם מוטלת על פי הפסיקה, על שכם הנישום. לשיטתה, שגה בימ"ש קמא בהשתיתו את הקביעה בדבר הוכחת העדר הגלגול על מחירי הגלאים בשנת 1998 כאשר כבר מאז שנת 1994, כך על פי הנטען, ידעו המערעות את עמדת המדינה באשר לחיוב הגלאים במס, ואשר על כן יכלו להערך בהתאם ולגלגל את המס, כולו או חלקו, על שכם הקונים. בהתייחסה לערעורן של המערערות, משיבה המדינה, כי ההתיישנות נשוא סעיף 154 לפקודת המכס הינה התיישנות מהותית, ומשכך, אי עמידה בתנאיה גוררת עמה את התוצאה הבלתי נמנעת של דחיית התביעה. טענת המערערות המערערות קובלות על כי חלק מתביעתן, זה המתייחס ל-19 הרשימונים לעיל, נדחה מחמת התיישנות. לטענתן, ההתיישנות נשוא סעיף 154(ב) לפקודת המכס איננה התיישנות מהותית, כי אם דיונית, ומשכך תקופת שלושת החודשים הנקובה בסעיף - ניתנת להארכה. המערערות אף מכבירות מילים על הפגיעה בזכויות היסוד ובזכות הקניין הנובעת מתקופת התיישנות כה קצרה, המהווה חריג לתקופות ההתיישנות הארוכות יותר הנהוגות בחוקים הפיסקליים האחרים. לדידן, יש לתקן את ההוראה המפלה ולהשוות בין תקופת ההתיישנות נשוא סעיף 154(ב) לפקודת המכס לבין תקופת ההתיישנות נשוא סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, דהיינו 5 שנים. דיון והכרעה כעולה מפסק דינו של בימ"ש קמא, וכפועל יוצא מהטענות שהועלו בשני הערעורים, מתמקד הדיון לפנינו בשלוש סוגיות מרכזיות: האחת - סוגיית סווג הגלאים; השניה - סוגיית ההתיישנות; והשלישית - הוכחת תנאי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים. סוגיית הסווג כאמור, מקור המחלוקת בשיעור המכס בצידו של כל פריט ופריט: בעוד שבהתאם לסיווג לו טוענות המערערות פטורים הטובין מתשלום מכס, הרי שבהתאם לסיווג לו טוענת המדינה, יחוייבו הטובין במכס בשיעור 12%. מלאכת הסיווג הינה מלאכה קשה והיא נעשית גם לפי מבחנים משפטיים וגם לפי מבחנים טכניים/הנדסיים. וכפי שהתנסח כב' השופט אנגלרד בע"א 655/99, 725/99, יורוקום תקשורת סלולרית נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ פ"ד נה(5), 577: "הסוגיה של מיסי ייבוא ומיסי קנייה מסובכת היא כי תלויה היא במעשי סיווג מורכבים.. כפי שנראה, קשה סיווגם של מוצרים כקריעת ים סוף". משכך, אך טבעי הדבר כי טענותיה של המדינה בכל הנוגע לסיווג, מתמקדות, רובן ככולן, במבנה הטכני/חשמלי של הגלאים ובאופן פעולתם. אין לבטל במחי יד את מקבץ הטענות שהועלו על ידי המדינה כנגד חלק מהקביעות הטכניות בפסק הדין, ואכן ניתן להבחין בטעויות מה שנעשו על ידי בימ"ש קמא בתחום הנדסת החשמל. לדוגמא, בעוד שבימ"ש קמא קובע: "על כן, כאשר הגלאי עצמו הוא מכשיר אלקטרוני, ולא מכשיר חשמלי... עסקינן במכשיר אלקטרוני ולא במכשיר חשמלי...", הרי שתחום האלקטרוניקה הינו ענף של הנדסת חשמל ומעגל אלקטרוני הינו סוג של מעגל חשמלי. יחד עם זאת, אין מדובר בטעויות מהותיות אשר יש בהן להשפיע על תוצאת הסיווג. בימ"ש קמא שמע את עדות מומחה המערערות, ומנגד שמע את עדות מומחה המדינה, והעדיף, לאחר שעיין גם בסיווגים שנעשו במדינות אחרות, ולאחר שבחן את מהות המכשיר ואת ייעודו, את עמדת מומחה המערערות. הלכה עתיקת יומין קובעת כי ערכאת הערעור איננה מתערבת בנקל בקביעות עובדתיות, בקביעת מהימנות ובקביעת ממצאים מקצועיים המושתתים על חוות דעת של מומחה זה או אחר. בנושאים אלו יתרון לערכאה הראשונה אשר שומעת את העדויות ומתרשמת מהן באופן בלתי אמצעי. בבע"מ 9114/07 פלונית נ' פלוני נקבע על ידי בימ"ש העליון: "לא בנקל תתערב ערכאת הערעור בממצאיה העובדתיים של הערכאה הדיונית... לא למותר לציין, כי הדברים מקבלים משנה תוקף שעה שקביעותיה העובדתיות של הערכאה הדיונית מבוססות על חוות דעת מומחים, כפי שארע בענייננו... עניין זה בלבד יש בו כדי להצדיק את דחיית טענת המבקשת בנושא זה". בע"א 9248/05 מתן י. מערכות תקשורת ואיתור בע"מ נ' מילטל תקשורת בע"מ ואח': "כיוון שכל הממצאים בדבר השינויים וההבחנות שבין שני הכרטיסים מבוססים על חוות דעת מומחים, לא יהא זה מיותר להזכיר היבט נוסף לעניין היקף התערבותה של ערכאת הערעור, והפעם לעניין התערבות בממצאי עובדה המתבססים על העדפת מומחה פלוני על מומחה אלמוני, וכך נאמר: "ככלל, לא יתערב בית המשפט לערעורים בהחלטת הערכאה הראשונה להעדיף חוות דעת של שמאי אחד על זו של משנהו, כשהעדפה מעוגנת בהתרשמות ממהימנות המומחים או בשיקולים סבירים אחרים. משהעדיף בית המשפט המחוזי את חוות דעתו של אחד המומחים על פני חוות דעתו של מומחה אחר על סמך נימוקים סבירים... אין עילה שנתערב בהחלטתו... (ע"א 589/87, הרצל בירנבוים ו-2 אח' נ' משרד השיכון, תק-על 95(2), 368,עמ' 373)." ההלכה לפיה לא תתערב ערכאת הערעור בקביעה שמקורה העדפת חוות דעת מקצועית אחת על פני רעותה, נקבעה אף באופן ספציפי בהתייחס לסוגיית סיווג הטובין, כפי שנקבע בע.א. 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס ומע"מ: "מצאתי כי יש לדחות את טענת המערערת בשאלת הסיווג. ההכרעה בשאלת סיווג הטובין הינה שאלה שבעובדה, שהוכרעה על בסיס עדויות וחוות דעת... שאלת טיב הפרי המיובא ומהותו היא בעלת חשיבות רבה ומשמשת שלב ראשון בקביעת הסיווג המתאים של טובין מיובאים... במצב דברים זה, אין מדובר בשאלה של סיווג נכון של טובין ששמם מתייחס לשני זני פירות כי אם בשאלה מקדמית יותר, שעניינה האם אמנם יש מקום להתייחס לפרי המיובא כמשתייך, על-פי שמו, לשני זנים אפשריים. שאלה זו הינה שאלה עובדתית שהוכרעה כאמור על ידי בית המשפט קמא. ערכאת הערעור לא תתערב בממצאים עובדתיים שנקבעו על ידי בית המשפט של הערכאה הדיונית, אלא במקרה שבו עולה מפסק הדין טעות משפטית בולטת או שהדברים מופרכים על פניהם או בלתי סבירים... ". גם לגופו של עניין, מצאתי כי בית המשפט קמא לא שגה בקביעת הסיווג. הפסיקה הרבה בתחום סיווג הטובין מנתחת את המבחנים ואת הכלים באמצעותם יעשה הסיווג הנכון: טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין, המטרות והשימושים האפשריים של הטובין, השימוש בפועל, השימוש הדומיננטי המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיין העיקרי של הטובין, וכן הלאה. כמו כן, יש להבהיר את משמעותם המשפטית ולבצע התאמה בין הטובין לבין פרט המס המתאים להם. בהינתן מספר ייעודים - יקבע הסיווג לפי היעוד הדומיננטי. (ע"א 6934/99 ניתוב לניהול ופיתוח בע"מ נ' מדינת ישראל פ"ד נו(1)491; ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל פ"ד נא(5) 160; ע"א 6296/95 דידקטיקט בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו, מס קניה ומע"מ פ"ד נג(2) 861, וכן רבים אחרים). כאשר ניתן להשתמש בחלק של מוצר מסוים גם בצורה נפרדת- עצמאית וגם כחלק ממכלול שלם של מכשיר או מערכת, יש לבדוק מהו ייעודו השימושי העיקרי - הדומיננטי, ובשים לב לכך לקבוע את סיווגו. בע"א 6934/99 ניתוב לניהול ופיתוח בע"מ נ' מדינת ישראל לעיל, נדונה סוגייה דומה בכל הנוגע לציפוי רצפת המרכב, אשר תכונותיו הקנו לו גם יכולת שימוש עצמאי, בנפרד מן הרכב. בית המשפט קיבל את טענת המערערות וקבע כי במקרה דנן הפך ציפוי הרצפה לחלק בלתי נפרד מן המרכב, ובתור שכזה יש לסווגו. וכך קבע בית המשפט: "גם אם החומר המשמש לציפוי הרצפה עשוי לשמש למטרות אחרות, הרי משהותקן ציפוי הרצפה במרכב, הופך ייעודו הדומיננטי, אם לא היחיד, לשמש כציפוי רצפה שהותאם למרכב המסוים והותקן בו, באופן שהפכו לחלק בלתי נפרד מרצפת המרכב". (עמ' 497 לפסה"ד) כך הוא הדין גם במקרנו. שימושם הנוסף והאפשרי של הגלאים אינו מטה את הכף בשאלת הסיווג, המוכרעת על פי מבחן המהות והשימוש הדומיננטי, ומשכך צדק בית משפט קמא בסווגו את הגלאים נשוא ענייננו כחלקים של מזעקי פריצה, להבדיל מממסרים סתם. לטענת ההתיישנות כאמור, טוענות המערערות כי תקופת התיישנות הנקובה בסעיף 154 לפקודת המכס הינה התיישנות דיונית, להבדיל ממהותית. עוד הן טוענות לאפליה בלתי מתקבלת על הדעת בין תקופת ההתיישנות נשוא סעיף זה לבין תקופת ההתיישנות בחוקים פיסקלים אחרים, המגעת לכדי בטלות, וכן לאפליה מקפחת ובלתי מוצדקת בין נישום ששילם את המס תחת מחאה לבין נישום שלא שילם את המס כלל ולא שחרר את הטובין. אין מדובר בטענה העולה לראשונה על שולחן הדיונים ורבות דובר בה. לא מכבר נדונה הסוגיה והוכרעה בעניין בו המערערת 2, היא ולא אחרת, היתה צד להליך. בפסק דין שניתן ביום 4.11.07 ברע"א 10316/06 גרנט - מרכז האבטחה הישראלי למיגון חיצוני בע"מ נ' מדינת ישראל, נדחתה הטענה על ידי כב' השופט רובינשטיין, אשר קבע כי מדובר בהוראת חוק ברורה וחד משמעית וכי לצורך שינוייה נדרשת התערבות המחוקק. וכך נקבע בפסק הדין: "מנגד, ישנם טעמים לתחום את תקופת הפניה בזמן קצוב ומוגבל לגבי מס שלגביו נטען ששולם ביתר... אם כי אורכה, או ליתר דיוק קוצרה, של התקופה המוגבלת המנויה בסעיף, אמנם, מעורר קשיים בדבר שאלת התאמתו לזמננו, ושמא יתן על כך המחוקק דעתו, במגמת הוגנות כלפי כולי עלמא... ואולם אל נשכח כי לעת הזאת מתמודדים אנו עם דבר המחוקק, שלא מצא לנכון לשנותו כחלוף השנים ". וכן: "... זאת ועוד, קבלת טענתה של המבקשת בדבר פרשנותה הראויה של הוראת סעיף 154 מרוקנת, למעשה, את הסעיף מתוכנו. הוראות החוק בעניין פשוטות וברורות, אף אם תוצאתן המשתמעת איננה משביעת-רצון... אך בסופו של יום דומה שאם נדרש תיקון לסעיף, נשוב ונאמר כי הוא עניין למחוקק לענות בו ". הנה כי כן, חיובן של המערערות לפעול במיתווה של סעיף 154 לפקודת המכס נובע מהוראת סעיף 5 ח(ב) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952 הקובע: "חולק אדם על החיוב במס ביבוא הטובין, יחולו הוראות סעיף 154 (א) ו-(ב) לפקודת המכס, בשינויים המחוייבים". כמצוות המחוקק, זו הדרך היחידה לילך בה במקרה של יבוא טובין ומשכך כבולות המערערות בהוראת סעיף 154 הקובע תקופת התיישנות מיוחדת. השינוי המתבקש - הוא עניין למחוקק לענות בו, ולא לבית המשפט. תנאי הוכחת העדר גלגול השאלה באם הוכיחו המערערות כי לא גלגלו את שיעור המס על שכם הקונים הינה שאלה עובדתית מובהקת אשר הוכרעה על ידי בית משפט קמא, ומטבע הדברים לא תתערב בה ערכאת הערעור. המסקנה בדבר העדר הגלגול הינה תוצאה חשבונאית פשוטה וישירה המתבססת על המחיר אותו גבו המערערות בפועל בעת הרלבנטית. ידיעתן או אי ידיעתן של המערערות על עמדת המדינה בדבר שיעור המס הנכון, אינה ברת השלכה על שאלת הגלגול שכן המחיר בפועל הוא הקובע. אשר על כן, צדק בית משפט קמא בבססו את מסקנתו על מחירי הגלאים בשנת 1998, להבדיל ממחיריהם בשנת 1994, כפי שטוענת המדינה. הייתי ממליצה, איפוא, לחבריי להרכב לדחות הן את ערעור המדינה והן את ערעורן של המערערות ולהותיר את פסק דינו של בית משפט קמא על כנו. לאור הדחייה ההדדית של שני הערעורים, על כל צד לשאת, לטעמי, בהוצאותיו. שבח יהודית,שופטת השופטת א' קובו, סג"נ - אב"ד: אני מסכימה. א' קובו, שופטת -סג"נ אב"ד השופטת מ' רובינשטיין, סג"נ: אני מסכימה. מ' רובינשטיין, שופטת - סג"נ אשר על כן הוחלט, כאמור בחוות דעתה של כב' השופטת י' שבח, לדחות הן את ערעור המדינה בע.א. 1761/06 והן את ערעור המערערות בע.א. 2238/06, ללא חיוב בהוצאות.מכס