טופס 878 מע"מ פתח דבר 1. זהו ערעור על החלטת המשיב מיום 5/3/98 לדחות את השגת המערערת, ימכא השקעות (7000) בע"מ, על שומת תשומות לתקופה שבין 3/96-10/95, שהוצאה לה בשל קיזוז מס על פי חשבוניות של עוסק הרשום ברשות הפלשתינאית (להלן-הרש"פ) מבלי שדווח עליהן במועד על גבי טופס 878. המערערת היא חברה קבלנית העוסקת בייזום בנייה למגורים. בין היתר, עסקה המערערת בפרוייקט בנייה בעיר בית שמש (להלן-הפרוייקט), במסגרתו שכרה בפברואר 1994 את שרותיו של קבלן משנה בשם אחמד אבו זהירא, שהתגורר אז בכפר חארס בנפת חברון (להלן-הקבלן) המחלוקת בין הצדדים נופלת ברובה למישור העובדתי, והיא נוגעת לחמש חשבוניות מס בסכום קרן של 158,447 ₪ שהונפקו למערערת על ידי הקבלן בגין שירותים סופקו לה בפרוייקט, כמפורט להלן: חשבונית מס' 77148/P מיום 31/10/95, סכום המע"מ בחשבונית 12,087 ₪. חשבונית מס' 77151/P מיום 30/11/95, סכום המע"מ בחשבונית 27,710 ₪. חשבונית מס' 77155/P מיום 31/12/95, סכום המע"מ בחשבונית 34,756.5 ₪. חשבונית מס' 77156/P מיום 31/1/96, סכום המע"מ בחשבונית 58,777.5 ₪. חשבונית מס' 77159/P מיום 15/3/96, סכום המע"מ בחשבונית 25,117.5 ₪. (ראה נ/5) השאלה העומדת במרכזו של ערעור זה היא, האם נשלחו טופסי 878 לגבי חמש החשבוניות הנ"ל ליחידת הקמר"פ (יחידת קישור מע"מ עם הרש"פ) באשדוד, כנדרש על פי ההסדר שנקבע לקיזוז מס תשומות הגלום בחשבוניות של עוסקים משטחי הרש"פ. 2. בטרם כניסה לדיון בשאלה זו, ייאמר, כי בתחילה נשמע התיק בפני כב' השופט א' הומינר ז"ל. התיק הועבר להמשך שמיעת הוכחות בפני ביום 25/6/00, וזאת, מחוץ למסגרת התיקים המטופלת בלשכתי. עם סיום הדיון באותו היום, התבקשו הצדדים להגיש סיכומים בכתב. ב"כ המערערת אז, עו"ד אורן בירן, אמור היה להגיש את סיכומיו עד 5/9/00. ברם, ביום 31/8/00 הודיע עו"ד בירן לבית המשפט על התפטרותו מייצוג המערערת בתיק. סיכומי המערערת הוגשו בסופו של דבר רק ביום 23/2/03. עד להשלמת הגשת הסיכומים בתיק ביום 5/5/03, הסתיים הדיון בשורה ארוכה של ערעורים לפי חוק מס-ערך-מוסף, תשל"ז-1977 (להלן - החוק) בהם נדונה הסוגייה של קיזוז מס תשומות על ידי עוסקים בישראל, שעשו עסקאות עם תושבי הרש"פ. ההסדר שנקבע בסוגייה זו נבחן גם על ידי בית המשפט העליון בפרשת אתין (ראה ע"א 7702/98, 4624/99 מ.א. אתין חברה לבניין בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ, מיסים טו/5 ה-85). לאור הילכת אתין ופסקי הדין האחרים בסוגייה, שצורפו כולם לסיכומי המשיב, יתמקד הדיון בערעור זה בשאלה העובדתית העומדת במרכזו, מבלי להרחיב בטענותיה המשפטיות של המערערת כנגד ההסדר שנקבע. טענות משפטיות דומות הושמעו בעבר והוכרעו בפסיקה, ואיני רואה מקום לפתוח מחדש את הדיון בהן. יחד עם זאת, על מנת להעמיד רקע לדיון בשאלה העובדתית, יובאו להלן עיקרי ההסדר והמסרים העולים מן הפסיקה לגביו. ההסדר לקיזוז מס תשומות על פי חשבוניות פלסטניות 3. ביום 29/4/94 נחתם בפריז הסכם בין ממשלת ישראל לרש"פ שנועד להסדיר את היחסים הכלכליים בין שני הצדדים (להלן-הסכם פריז). הסכם פריז צורף כסעיף VI להסכם "בדבר רצועת עזה ויריחו בין ממשלת מדינת ישראל לבין אש"פ, הנציג של ההעם הפלסטיני", שנחתם בקהיר ביום 4/5/94 (ראה כתבי אמנה 1067, כרך 32 בעמ' 143). בסעיף זה נקבע העיקרון לפיו רשויות המס בישראל וברש"פ תהינה אחראיות על הטלת וגביית המסים העקיפים, כל אחת בשטח שבתחום אחריותה, והוסדרו מנגנוני הגבייה וההתחשבנות (סליקה) בין הרשויות. בסעיף משנה 5 נקבע, כי "המע"מ על רכישות בידי עוסקים הרשומים לצרכי מע"מ ייוחס למינהל המס שבו רשום העוסק", ובהמשך נקבע, כי הסליקה בין הרשויות מותנת בתיעוד העיסקה בחשבוניות מיוחדות, בנוסח עליו הוסכם, כאשר "למטרת ניכויי מס, חשבוניות אלה יהיו תקפות למשך שישה חודשים מתאריך הוצאתן". הסדר זה מצא ביטויו בחוק משהוסף לו סעיף 38(ג) במסגרת תיקון עקיף מס' 13 מיום 28/12/94. הסעיף תוקן גם בתיקון עקיף מס' 14 לחוק מיום 9/6/95. נוסחו של הסעיף בתקופה הרלוונטית לערעור זה היה: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי עזה ויריחו, והכוללת את הפרטים שקבע המנהל, ויראו מס כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דו"ח שנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים בידי הרשות הפלסטינית" יוער, כי אין לקבל את טענת המערערת שתיקון מס' 14 לחוק אינו חל בעניינה, שכן החשבוניות בהן עסקינן הוצאו לה החל מיום 31/10/95, לאחר מועד כניסתו לתוקף של התיקון. 4. הפרטים שיש לכלול בחשבוניות לפי סעיף 38(ג) הנ"ל, מפורטים בתקנות מס ערך מוסף (קביעת פרטים שיש לכלול בחשבונית שהוציא עוסק תושב אזור או תושב שטחי עזה ויריחו או שהוצאו לו ופרטים שיש לכלול בתעודת משלוח שהוציא), התשנ"ו-1996 (להלן-התקנות). הדו"ח הנדרש לפי סעיף 72 לחוק, אליו מפנה סעיף 38(ג) הנ"ל, נקבע בצו מס ערך מוסף (דרישת דוחות נוספים), התשנ"ו -1996 (להלן-הצו). יוצא, שזכותו של עוסק ישראלי לניכוי מס תשומות שהעביר לעוסק ברש"פ, מותנית על פי ההסדר שנקבע, בקיומם של שני תנאים גם יחד: ראשית, החשבונית-המכונה "חשבונית מס-התחשבנות"- שניכוי המס הגלום בה מתבקש, צריכה לכלול את הפרטים שנקבעו בתקנות. אין חולק, כי החשבוניות שהונפקו למערערת על ידי הקבלן עומדות בדרישת התקנות. שנית, על העוסק להגיש את הדו"ח הנוסף הקבוע בצו- המכונה "דו"ח ריכוז" (טופס 878)- תוך שישה חודשים מיום שהוצאה החשבונית. 5. התנאי השני, העומד במרכזה של המחלוקת נשוא הערעור, נועד להביא את העוסק הישראלי ליידע את רשות המס בישראל על תשלום המע"מ לעוסק המשלם את מיסיו לרשות המס ברש"פ, וזאת על מנת לאפשר לרשות בישראל להתחשבן עם הרשות האחרת בגין המס ששולם לאחרונה ונדרש בקיזוז אצל הראשונה. העדר דיווח כאמור עשוי ליצור מצב שבו העוסק הישראלי יהיה זכאי לקיזוז מס תשומות בישראל, מבלי שרשות המס בארץ תהיה זכאית, במקביל, לקבל את המע"מ ששולם לרשות המס ברש"פ, עפ"י מנגנוני הסליקה שנקבעו בהסכם פאריז. במצב כזה ימצא אוצר המדינה מפסיד את המע"מ על העסקה, שתתבצע בין העוסק הישראלי האחרון בשרשרת הייצור בה נעשה שימוש בתשומות שנרכשו מהעוסק הרשום ברש"פ לבין הצרכן הסופי, אליו מגולגל נטל המס (ראה ע"ש 5902/97 מרקוביץ סחר מתכות אל ברזליות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים יד/6 ה-221, ה-225). התנאי, איפוא, אינו תנאי פרוצדוראלי בלבד, כפי שסברו המלומדים, א. אלתר ומ. ביקל במאמרם "קיזוז מס תשומות על סמך חשבוניות שהוצאו ע"י תושב הרשות הפלסטינית שלא צורף לו דו"ח 878", מיסים יא/5 א-5, עליהם סמכה המערערת את טענותיה, אלא תנאי המקים את זכות הקיזוז שבסעיף 38(ג) מלכתחילה (ראה ע"ש 285/97 לעובד תעשיות ביגוד והנעלה בע"מ נ' מע"מ, מיסים יח/1 ה-211, ה-215-ה-214). 6. כאמור, הסדר זה עבר את בחינתו של בית המשפט העליון בפרשת אתין, שבה נקבע, כי סירובו של המשיב להתיר לעוסק ישראלי, אשר לא עמד בחובת הדיווח בצו, קיזוז מס התשומות על פי "חשבוניות מס-התחשבנות", אין בו כדי להוות פגיעה בזכות קנויה של אותו עוסק, גם אם מדובר בצו בעל נפקות בדיעבד. כמו-כן, הזמן שהקציב המשיב לצורך מימוש חובת הדיווח על פי הצו לגבי עסקאות שנעשו בטרם פרסמו אינו בלתי סביר (שם, בעמ' ה-87). הילכת אתין מייתרת את הדיון בטענות המערערת כנגד תחולה רטרואקטיבית של הצו. מגבלת ששת החודשים להגשת טופסי 879, אותה מצאה המערערת לתקוף בטענות שונות, מקורה בהוראה הכללית לגבי דרישת מס תשומות מן העבר בסעיף 38(א) לחוק, ומימלא אינה ייחודית לתשומות שנרכשו מעוסקים הרשומים ברש"פ (ראה פרשת אתין הנ"ל, בעמ' ה-87). חשיבותה של מגבלת הזמן האמורה בכל הנוגע להגשת טופסי 878 נובעת מהסכם פריז, כפי שהסביר כב' השופט ד' ביין בפרשת מרקוביץ הנ"ל: "דוקא עקרון ההקבלה שעליו משליך ב"כ המערערת את יהבו, מוליך למסקנה כי המועד המאוחר ביותר להגשת הדו"ח צריך להיות כזה שיאפשר למדינת ישראל להתחשבן עם הרש"פ ולאחר שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית של העוסק הפלסטיני, חדלה חשבונית זו להיות בת תוקף ואין הרש"פ חייבת עוד להכיר בה ולהעביר למדינת ישראל את מס התשומות הפלסטיני שנגבה" (שם, בעמ' ה-227). תיקון מס' 23 לחוק, שתחילתו מיום 1/7/02 ושאינו חל על ענייננו, הוסיף מגבלה זו לסעיף 38(ג) לחוק, וכיום קבוע בו שהניכוי עפ"י חשבונית מס של עוסק מהרש"פ "...ייעשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית". המדובר, בתיקון מבהיר, המפריך את טענות המערערת על סלידתו של המחוקק מן המגבלה האמורה. 7. האופן שבו נדרש להגיש את טופס 878 למשיב השתנה מאז החל יישומו של ההסדר. בסעיף 1(ד) לצו נקבע כי "הדו"ח הנוסף כאמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) יוגש או יישלח בדואר רשום, תוך חמישה עשר ימים מתום תקופת הדו"ח, למשרד מס ערך מוסף מן המפורטים בתוספת לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976, הקרוב ביותר למקום משרדו הרשום של המלכ"ר; הדו"ח ייחתם בידי המלכ"ר וליד החתימה יצויין שם החותם ותפקידו". ההתייחסות בסיפא של ס"ק(ד) למלכ"ר בלבד, היא בגדר פליטת קולמוס ופרשנות נאותה של הצו מחייבת לייחסה גם לעוסק (ראה ע"ש 103/00 חתן דורון-"נעלי שרה" נ' ממונה אזורי מע"מ עכו, מיסים טז/3 ה- 268, ה- 276). עפ"י הוראה זו הוטלה על העוסק, בתחילה, החובה להגיש את טופס 878 במשרד מע"מ האזורי בו רשום העוסק, וכך גם הודע לציבור העוסקים בראשית שנת 1995 ב"הודעה לעוסק" שנשלחה יחד עם פנקסי הדיווח התקופתי (ראה נספח ד' לתצהירו של שמעון אלון, מבקר חשבונות בקמר"פ). לימים, החליט המשיב שדרך זו אינה תואמת את צרכיו המינהליים, ובעיתונות פורסמה הודעה מטעמו לפיה החל 1/9/95 יש לשלוח את הטפסים בדואר רשום לאגף המכס ומע"מ ליחידת הקמר"פ, הממוקמת שוקניון באשדוד (ראה ת/3). שינוי זה עמד לבחינתו של בית המשפט בע"ש 7009/99 ארוני טל תעשיות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים יד/2 ה-276, שבו נקבע על ידי כב' הנשיא ו' זיילר, כי על אף שההסדר המינהלי שקבע המשיב חורג מההסדר שנקבע בחוק, אין הדבר מאיין את הוראות הדין הנוגעות להגשת טופסי 878. בהמשך, קבע כב' הנשיא ו' זיילר, כי המערערת שבפניו לא עמדה על זכותה להגיש את הדו"חות הנוספים למשרד מע"מ האזורי , אך אילו הייתה עושה כן והמשיב היה מסרב לקבל את הדו"ח, היה מקבל את טענתה שמילאה את חובותיה כדין (שם, בעמ' 277). עמדה דומה הביע כב' השופט ד' ביין בפרשת חתן דורון, שהוזכרה לעיל, באומרו: "אין לשעות לטענת המערער, כי לפי ס"ק 1(ד) לצו, היה מקום להגיש או לשלוח את הדו"חות הנוספים לתחנת מע"מ הקרובה ביותר. לו מלכתחילה היה המערער עומד על תנאי זה, חרף התנגדות התחנה לקבל הטפסים ע"י שליחת הדו"חות בדואר רשום לתחנת מע"מ בעכו, היה מקום לראות בכך עמידה בתנאי הצו, אך המערער השלים עם כך שהכתובת היא משרד הקמר"פ באשדוד ולכן היה עליו לשגר את הדו"חות לשם בדואר רשום כנדרש בצו, או לוודא בדרך אחרת, כגון ע"י מסירה אישית, או על ידי שליח שהדו"חות יגיעו לתעודתם" (שם, בעמ' ה-276). גם בענייננו יצאה המערערת חוצץ כנגד השינוי המנהלי שערך המשיב, וטענה, כי הדרישה למשלוח טופס 878 בדואר רשום לקמר"פ אינה חוקית ודינה בטלות. אולם, במישור העובדתי, טענה המערערת כי טופסי 878 לגבי חמש החשבוניות עליהן נסוב הדיון נשלחו בדואר לקמר"פ במועד. נפנה עתה לדיון בשאלה העובדתית המרכזית בערעור זה, האומנם שלחה המערערת את טופסי 878 לקמר"פ במועד, ושם אבדו בשל רשלנות המשיב, כטענת המערערת, או שמא לא נשלחו כלל הטפסים, וממילא אף לא הגיעו אל קמר"פ, כטענת המשיב ? דיון האם עמדה המערערת בתנאי ההסדר ? 8. לטענת המערערת, החל מינואר 1995 עם יישומו של ההסדר לקיזוז מס תשומות על פי חשבוניות של עוסקים מהרש"פ, עליו נודע לה מן הפרסומים בכלי התקשורת, ביקשה מהקבלן "חשבוניות מס-התחשבנות", לפי הנוסח שהוצג בפרסומים. במהלך החודשים מאז ועד אוקטובר 1995, הגישה המערערת למשרד מע"מ האזורי בירושלים דרישה להחזרי מע"מ בדו"חות התקופתיים, אליהם צרפה את החשבוניות שהנפיק לה הקבלן בגין שירותים שספק לה בפרוייקט. החל מחודש יולי 1995 צרפה המערערת גם את הדו"ח הנוסף (טופס 878), משם נשלח ליחידת הקמר"פ באשדוד. ההחזרים אושרו למערערת לאחר עריכת ביקורת דקדקנית, במהלכה נבדק חוזה העבודה בינה לבין הקבלן, והאם מדווח הקבלן על עסקאותיו לרשות המס ברש"פ. באוקטובר 1995 סירב המשיב לקבל מהמערערת את טופס 878 לחודש 9/95 במשרדו האזורי בירושלים, והורה לה בע"פ ובהתאם למודעה שתלה לשולחו לקמר"פ. לטענתו של מר איתן כוכבי, פעלה המערערת בהתאם להוראה זו ושלחה את טופסי 878 לגבי החודשים ספטמבר-דצמבר שנת 1995, וינואר ומרץ שנת 1996 למשרדי הקמר"פ. בעדתו ספר מר כוכבי, כי נהג למלא את טופסי 878 בעצמו או שעסקו בכך אחיו רואה החשבון או הפקידות במשרדו. בהמשך סיפר, כי היה לוקח את הטפסים ונוסע למשרדי מע"מ האזורי בירושלים, כאשר היה חוזר היה שם את החומר במעטפה ונותן לפקידה על מנת שתשלח את הטופס לקמר"פ (ראה עמ' 17 לפרוט'). 9. טענת המערערת שטופסי 878 נשלחו במועד לקמר"פ נדחתה על ידי מר עוזי לוי, רכז ביקורת חשבונות, שדן בהשגתה של המערערת. בעדותו בבית המשפט פירט מר לוי את הנימוקים שהובילו אותו לדחות את ההשגה: "טענתו העיקרית בהשגה היתה שחשבונית וטפסי 878 נשלחו על ידו במועד ליחידת הקמר"פ באשדוד. לא קבלתי את הטענה, משתי סיבות עיקריות-האחת-לא היתה בידו כל הוכחה באמצעות אישור דואר רשום, שאכן שלח את הטפסים כמקובל, והשניה-גם אילו היתה תקלה במערכת וטופס מסוים היה הולך לדוגמא לאיבוד, זה יכול היה לקרות חד פעמי, אולם מדובר במספר רב של חשבוניות ומספר גדול של טפסי 878 שלא הגיעו מעולם. לכן מצאתי שטענותיו אינן הגיוניות. ולכן המלצתי לדחות את ההשגה" לטענת המשיב, טופס 878 המתייחס לחשבונית מס' 77156/P מינואר 1996 (ראה נ/1) הגיע לקמר"פ רק בספטמבר 1996, לאחר חלוף ששת החודשים שנקבעו במסגרת ההסדר. בעקבות קבלת הטופס באיחור, נפתחה ביום 12/1/97 ביקורת של המבקרת יפה כהן ממשרדי מע"מ ירושלים. בביקורתה מצאה הגב' כהן, כי בספרי החשבונות של המערערת לא נמצאו טופסי 878 לגבי חמש החשבוניות שקוזזו על ידה בדו"חות התקופתיים (ראה עמ' 31 לפרוט'). גב' כהן אף שוחחה מספר פעמים בעניין עם רו"ח איתן, אחיו של מר כוכבי איתן, שטען בפניה שהטפסים נשלחו במועד לקמר"פ והבטיח לשלוח לה העתקים של הטפסים בפקס (ראה נ/4). 10. בנקודה זו מן הראוי לציין, שבמסגרת ערעור על החלטת המשיב בהשגה, הנטל לשכנע כי אומנם נשלחו לקמר"פ טופסי 878 במועד מוטל על כתפי המערערת (ראה ע"ש 400/97 קוסטה קבלנות בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים יד/2 ה- 240, ה-241; ע"ש 5390/99 מחאמיד אחמד מוסטפא נ' מנהל מע"מ, מיסים טו/3 ה- 238, ה-243; ע"ש 5446/99 מזי את יחזקאל בע"מ נ' מנהל מע"מ, מיסים טז/3 ה-253, 256). להוכחת טענותיה צרפה המערערת לתצהירו של מנהלה, מר איתן כוכבי, העתקי טופסי 878, שלטענתו נשלחו במועד לקמר"פ (ראה נספחים ד/10-ד/1 לתצהיר) דא עקא, שהמערערת דיווחה על חשבונית מס' 77156/P מיום 31/1/96 (נ/1) על גבי טופס 878 במהדורה א', שאינו זהה לטופס שצורף כנספח ד/10 לתצהיר, שהוא מהדורה ב' של הטופס. כאשר התבקש מר כוכבי לתת הסבר לשוני בין המסמכים הנ"ל בחקירתו הנגדית , טען מר כוכבי: "כאשר הייתי במע"מ ומסרנו את כל המסמכים היה חסר רק את ינואר צלצלתי למשרד ובקשתי שיישלחו לה אחד חדש. לכן זו הסיבה שיש...שניים. אחד של ינואר ואחד ששלחתי בדואר רשום" (ראה עמ' 16 לפרוט'). טענתו של מר כוכבי ששליחת הטופס מחדש הייתה בסביבות אוגוסט-ספטמבר 96, כאשר היה במשרדי מע"מ אצל המפקחת גב' יפה כהן, הוכחשה על ידי המפקחת (ראה עמ' 28 לפרוט') ונסתרה על ידי מסמך המראה שהביקורת שנערכה למערערת החלה בינואר 97 (ראה נ/3). למר כוכבי לא היה הסבר מדוע לא צרף לתצהירו תצלום של טופס 878 במהדורה א' (נ/1) שנשלח לטענתו כבר בינואר 1996, והשיב לשאלת ב"כ המשיב כי "עשיתי טעות אני לא משפטן טעיתי" (ראה עמ' 17 לפרוט'). כך או כך, נראה לי, שהעתקי טופסי 878 שצורפו לתצהירו של מר כוכבי אינם יכולים להוות הוכחה שהטפסים אכן נשלחו כנדרש לקמר"פ. 11. העובדה שעל חשבונית מס' 77156/P מינואר 96 מופיעה חותמת "נתקבל" של תחנת מע"מ ירושלים מיום 11/2/96 (ראה נספח ב/12 לתצהירו של מר כוכבי), אינה רלוונטית לשאלת הגשתו במועד של טופס 878 לגביה. החשבונית הוגשה לצורך קבלת החזרים בדו"ח התקופתי לגבי ינואר 1996, כאשר החזרים מטופלים ע"י מערכת נפרדת במשרדי המשיב (ראה עדותה של הגב' בר חיים נועה בעמ' 21-20, ועדתו של מר אשכנזי משה בעמ' 21 לפרוט) . בכלל, הדיווח על חמש החשבוניות במסגרת הדו"ח התקופתי לצורך קבלת החזרים והטיפול שנעשה בהם על ידי משרד המע"מ האזורי בירושלים, כולל הקלדתם על המחשב, אינם עומדים בדרישות ההסדר, המחייב לדווח על מס התשומות הגלום בהן על גבי טופס 878. ככל שהדבר נוגע לקיזוז מס תשומות מעוסקים הרשומים ברש"פ נקבע בפסיקה, כי הקיזוז "מתבצע רק באמצעות דיווח בטופס 878 ובדו"ח התקופתי הרגיל לא סגי" (ראה ע"ש 5474/97 נויימן גלייזר יהודית נ' מנהל מע"מ, מיסים יב/5, ה-258, ה-263). 12. איני סבורה שקיימת משמעות לטענתו של מר כוכבי שראה במו עיניו במחשבי המשיב שכל טופסי 878 של המערערת מופיעים. כאשר נשאל מר כוכבי האם אפשר שהטפסים שראה אינם מתייחסים לתקופת השומה או שהמדובר בדו"חות התקופתיים בלבד, השיב: "הכל יכול להיות, אני לא יודע". מנגד, הציג המשיב בפני את פלט המחשב (נ/7) שבו לא מופיע רישום כלשהו לגבי קליטת טופסי 878 לחודשים הרלוונטיים. לא ברור לי האם טענת המערערת היא שהטפסים נשלחו באמצעות "דואר רשום", או שמא ב"דואר רגיל" וקיימות בנקודה זו אמירות סותרות של מר כוכבי. מקובלת עלי הגישה הרואה ביסוד "הדואר הרשום"', הקבוע בהוראת הצו והמהווה חלק מהדרישה המנהלית של המשיב, יסוד ראייתי, ולאו דווקא מהותי (ראה פרשת אורני טל תעשיות בע"מ הנ"ל, בעמ' ה-278-ה-277). אך, בהעדר הצגתם של ספחי הדואר הרשום, ומבלי שהוצגו ראיות לשליחת הטפסים, בדרך זו או אחרת, דינה של טענת המערערת לדחייה. משלא הוכח על ידי המערערת ששלחה את הטפסים, אין מקום לדיון בטענותיה על רשלנות של פקדי המשיב בטיפול בהם. אין גם מקום לדיון בטענתו של מר כוכבי, כי בפגישותיו עם אנשי מס פלשתינאים, נאמר לו שהם מוכנים לזכות את המשיב בגין חשבוניות מס התחשבנות שיציג בפניהם ללא הגבלת יום הוצאתה. טענה זו נטענה בעלמא, ומימלא המשיב אינו נדרש להוכיח שלא עלה בידו להתקזז עם הרש"פ בגין החשבוניות שהוצגו לו על ידי המערערת. די בנקודה זו בכך שהמערערת לא עמדה בדרישות ההסדר, על מנת להגיע למסקנה שלמשיב לא הייתה אפשרות לגבות את המס מן הרש"פ בגין אותן חשבוניות עליהן לא דווח בטופס 878 (ראה פרשת לעובד תעשיות ביגוד והנעלה בע"מ הנ"ל, בעמ' ה- 218). סוף דבר 13. כאמור, הנטל להוכיח קיומם של תנאי ההסדר לקיזוז מס התשומות הגלום בחמש החשבוניות, שהוצגו בפתח הדברים, מוטל על כתפי המערערת. משלא עמדה המערערת בחובתה זו, ומשלא עלה בידיה להוכיח טענתה שנשלחו טופסי 878 כנדרש בצו ובהתאם לפסיקה שפירשה אותו, אין מנוס מדחיית הערעור. בטרם ייחתם פסק הדין אני רואה לקבוע, כי קנס הפיגורים שהוטל על המערערת (ראה החלטת המשיב בהשגה) יבוטל. מקובלת עלי עמדתה של כב' השופטת ב' אופיר-תום, בפרשת לעובד תעשיות ביגוד והנעלה בע"מ בעמ' ה-220, שהיות והקנס מהווה מרכיב בהחלטת המשיב עליה הוגש הערעור, הרי שקמה הסמכות לביהמ"ש לבטלו, גם אם לא הוזכר בטיעוני הצדדים. אין חולק, כי המערערת שילמה לקבלן את סכומי המס בחמש החשבוניות שהנפיק לה, אך לא עמדה בדרישות ההסדר המאפשר את קיזוזם, וזאת משום שלא הגישה טופס 878 בנוסף לדו"ח התקופתי. בנסיבות אלו, מוצדק לשלול ממנה את הסכומים שקוזזו עפ"י החשבוניות, ולחייבה להשיבם למשיב בערכים ריאליים, נכון למועד ההשבה. לכשעצמי, אני תוהה אם לא ניתן היה על פי הדו"חות התקופתיים שהגישה המערערת להעביר את הדרישה להתחשבנות עם הרש"פ, ואין דעתי נוחה מכך שמטילים על העוסקים נטל נוסף להגיש טפסים למקום מסוים דווקא. ברם, הפסיקה שנתגבשה אמרה את דברה, והותירה את הנטל של הגשת טופס 878 לקמר"פ ושל ההוכחה שהוגש על כתפי העוסקים. לפיכך, ראוי שבנסיבות כגון אלה, לא תיענש המערערת בהוספת קנס פיגורים לפי חוק המיסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980. המערערת תשלם הוצאות משפט בסך 5,000 ₪. טפסים משפטייםמיסיםמסמכיםמע"מ (מס ערך מוסף)