מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא מס קניה על יין: מהות הערעור לפני ערעור על החלטת המשיב מיום 29.07.2009 לדחות את השגת המערערת על החלטת המשיב לפיה, יש לסווג את משקה יין ה"פלטיניום" אותו מייצרת המערערת, בפרט המכס 22.08.9010- המוגדר כ- "משקה אלכוהולי אחר", החייב בשיעור מס קנייה של 45% (להלן: "פרט מכס 22.08"). לטענת המערערת, יש לבטל את השומה המתוקנת שהוצאה לה, מאחר שסיווג המשקה על ידי המשיב הוא שגוי. על פי הנטען, המשקה פטור ממס קניה וסיווגו הנכון הוא בפרט 22.04.2000 לצו תעריף המכס- המוגדר כ- "יין אחר; תירוש ענבים שתסיסתו נמנעה או נפסקה ע"י הוספת כוהל" (להלן: "פרט מכס 22.04-2000"). לחלופין, טוענת המערערת, כי יש לסווג המשקה במסגרת פרט 22.06 לצו תעריף המכס כ- "משקה מותסס אחר", המקנה גם הוא פטור ממס קניה. עוד היא טוענת, כי אף אם סיווג המשיב נכון, היא פטורה מתשלום השומה וזאת לאור עמידתה בתנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. הרקע העובדתי המערערת מייצרת, בין היתר, משקה אלכוהולי בשם יין "פלטיניום". על תווית המשקה מצויין, כי המשקה הינו "יין נתזים לבן יבש" (נספח מש/2) (להלן:"המשקה" ו/או "יין הפלטיניום"). ביום 27.12.2006 הוציא המשיב למערערת בגין ייצור זה שומת מס קניה לתקופה שבין 1/2002 לבין 9/2006 בגין מכירות של "יין נתזים" כפי שהוגדר בפרט מכס 22.04.1090 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין (להלן:"השומה הראשונה") (נספח ב' לתצהיר עוזי לוי). המשיב ציין כי השומה שהוצאה למערערת התבססה על סיווג המערערת למשקה כפי שהופיע על המוצר עצמו- על תווית המשקה והן בספרי המערערת. בעקבות טענת המערערת כי המשקה אינו יין נתזים כפי שצויין על גבי תווית הבקבוק, שלח המשיב את המשקה למעבדה במכון הישראלי ליין (להלן:"מכון היין") לשם בדיקת רכיבי המשקה לצורך סיווגו ובכלל זה בחינת השאלה אם הוא עונה להגדרה של יין נתזים (נספח ד' לתצהירו של עוזי לוי). ביום 16.01.2007 נתנו ממצאי הבדיקה, לפיהם המשקה אינו יכול להיות מוגדר כיין נתזים לאור העובדה שהלחץ במשקה אינו עולה על BAR 3 בטמפרטורה של 20 מעלות צלזיוס, והמשקה גם אינו סוג של יין, מאחר שלא נמצאו בו תירוש או ענבים (להלן:"בדיקת מכון היין"). ביום 4.02.2007 הגישה המערערת השגה על השומה הראשונה (להלן: "ההשגה"), בה טענה, בין היתר, כי יש לסווג את המשקה בפרט מכס 22.04-2000 המעניק פטור ממס קניה (נספח ה' לתצהיר עוזי לוי). ביום 24.01.2008 נשלחה למערערת תשובת המשיב להשגה, בה החליט כי יש לדחות את ההשגה ובכלל זה את הטענה הכלולה בה לעניין סיווג המשקה, וזאת לאור ממצאי בדיקת מכון היין, לפיהם, המשקה אינו יין נתזים כפי שנדרש בהגדרת פרט המכס, ולכן סיווגו אינו בפרט 22.04.1090; ולאור ממצאי המכון, לפיהם, אין מדובר בסוג של יין, ולכן סיווגו של המוצר הוא בפרט מכס 22.08-9010 לתעריף המכס כמשקה אלכוהולי אחר החייב במס קניה בשיעור של 45% (נספח ו' לתצהירו של עוזי לוי). ביום 10.04.2008 הגישה המערערת בקשה לפטור מתשלום גירעון על פי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח- 1968. לאור ממצאי הבדיקה של מכון היין, הוציא המשיב ביום 15.06.2008 תיקון לשומת המערערת, באופן ששיעור המס לא השתנה, אך שונה פרט המכס בו סווג המשקה לפרט מכס 22.08.9010 כמשקה אלכוהולי אחר החייב בשיעור מס של 45% (נספח ח' לתצהיר עוזי לוי) (להלן:"השומה המתוקנת"). ביום 16.04.2008 שלחה המערערת מכתב למשיב ובו טענה להתיישנות השומה לגבי השנים 2002-2004. ביום 29.07.2008 הגישה המערערת השגה על השומה המתוקנת, בה טענה, בין היתר, כי השומה לשנים 2002-2004 ולחודשים ינואר- אפריל 2005 התיישנה. עוד טענה כי יש לסווג את המשקה בפרט המכס 2000- 22.04, זאת לאור תוצאות בדיקת המעבדה של מכון התקנים שנערכה ביוזמתה ביום 15.07.2008 (להלן:"בדיקת מכון התקנים"). לשיטת המערערת, בדיקה זו הוכיחה בצורה חד משמעית כי ריכוז חומצת הענבים שנמצאה במשקה הוא 0.9 גר' לליטר ולא ריכוז של 0.08 גר' לליטר כפי שנמצא בבדיקת מכון היין. ביום 29.07.2009 נתנה החלטת המשיב בהשגה, בה קיבל את טענת המערערת לגבי היקף מכירת המשקה וקבע מס בגינו בסך של 30,375 ₪, יחד עם זאת, דחה המשיב את טענת המערערת לעניין סיווג המשקה ולגבי התיישנות השומה (נספח ט' לתצהיר עוזי לוי). הערעור מתייחס לסכום השומה, וכן לסכומי הריבית ההצמדה וקנסות הפיגורים שנקבעו. עיקר המחלוקת המחלוקת בתיק נסבה על שתי שאלות עיקריות- השאלה האחת היא, שאלת סיווגו של משקה הפלטיניום אותו מייצרת המערערת. כאמור, עמדת המשיב היא כי יש לסווג את המשקה, בפרט המכס 22.08 כ"משקה אלכוהולי אחר" בפרט משנה 9010 החייב שיעור מס קניה של 45%, ואילו, עמדת המערערת היא כי יש לסווג את המשקה בפרט מכס 22.04 לצו תעריף המכס כ"יין מענבים טריים, לרבות יינות בתוספת כוהל" בפרט משנה 2000 שאינו חייב במס קניה. לחלופין, טוענת המערערת כי סווג המשקה הוא בפרט 22.06 "כמשקה מותסס אחר". השאלה השנייה היא, שאלת זכות המערערת לפטור מתשלום המיסים ששולמו לכאורה בחסר על מכירות המשקה, וזאת בהתאם לתנאים המנויים בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח- 1968 (להלן:"חוק מסים עקיפים"). לשיטת המערערת, היא עמדה בתנאים לקבלת הפטור. המשיב סבור מנגד, כי לא מתקיימים לגביה תנאי הפטור, בין היתר בשל העובדה, כי המערערת שיווקה את המשקה בהציגה אותו (על תווית הבקבוק ובספריה) כיין נתזים החב במס קניה (יצויין כי אף שהמערערת הציגה את היין כיין נתזים- שהוא חב במס קניה- המערערת לא שילמה את המס). טענת סף- טענת ההתיישנות ההכרעה בשאלת ההתיישנות דורשת הכרעה בשאלת מהות ההוראה החלה על הנושא. לטענת המערערת תקופת ההתיישנות נקבעת על פי סעיף 2 לחוק מסים עקיפים, הקובע תקופת התיישנות של 3 שנים, והמשיב טוען כי ההוראה הרלוונטית היא סעיף 5ג(ב) לחוק מס קניה, בו נקבעה תקופת התיישנות של 5 שנים. המערערת טוענת, כי על פי סעיף 2(א) לחוק מסים עקיפים התיישנו החיובים בשומה בגין השנים 2002-2004 וביחס לחודשים ינואר- אפריל 2005, והשומה הרלוונטית לדיון בערעור היא השומה המתייחסת לחודשים מאי עד דצמבר 2005 בלבד. כמו כן, טוענת המערערת כי חוק מסים עקיפים גובר על חוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב 1952 (להלן:"חוק מס קניה"), מאחר שהוא חוק ספציפי המתייחס למסים ששולמו ביתר או בחסר, לקריטריונים ולמועדים לתשלום וגם לויתור על חסר של מסים עקיפים או להשבה של מיסים עקיפים ששולמו ביתר, וזו התכלית אשר לשמה נחקק. המערערת מטעימה, כי החוק אינו עוסק בצד המהותי של המסים הנכללים בו אלא רק בנושא ההתיישנות- התיישנות הדרישות לתשלום חסר והתיישנות תביעות השבה של יתר. עוד נטען, כי חוק מס קניה מאידך, הינו חוק הדן בנושאים שונים בהתייחס למס קניה, ביניהם ענייני שומה, השגה וערעור. משכך, החוק המיוחד ביניהם הינו חוק מסים עקיפים, ולפי כללי ברירת הדין, חוק ספציפי גובר על חוק כללי. ובענייננו- בהיותו נוגע ספציפית לדרישת מסים (לרבות מס קניה) ששולמו בחסר גובר חוק מסים עקיפים על חוק מס קניה. המערערת מדגישה כי לכלל לפיו, נורמה מאוחרת בזמן גוברת על המוקדמת יותר חל כאשר שתי הנורמות שוות מעמד, ובמקרה דנן אין הן שוות מעמד שכן חוק המסים העקיפים הוא דין מיוחד. מכאן שלא ניתן להכריע ביניהן על פי קדימות הזמן (ר' פסק הדין בעניין ע"א 5341/93 י.ד. חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נא(4) 444 (להלן: "הלכת חייגנים"). המערערת מוסיפה, כי חוק מסים עקיפים חל על- מכס, מס בלו, מס קניה, מס בולים או היטל לפי תקנות שעת חירום (תשלומי חובה), תשי"ח- 1958 . מבין מסים אלו מס קניה הינו המס היחיד אשר מוטל גם ביבוא וגם בייצור מקומי ושלגביו האבחנה בין תשלומו ביבוא לבין תשלומו בייצור מקומי שזורה בהוראות החוק המהותי- חוק מס קניה. המסים האחרים מוטלים על טובין מיובאים בלבד, כאשר מס קניה, הוא המס העקיף היחיד אשר משתלם הן ביבוא והן בייצור מקומי ואשר לגביו רלוונטית האבחנה שיצר המחוקק בין תקופות ההתיישנות ביבוא ובייצור מקומי. מכאן שקביעה כי תקופת ההתיישנות במס קניה בייצור מקומי הינה 5 שנים (על פי חוק מס קניה), כמו תקופת ההתיישנות ביבוא (על פי חוק מסים עקיפים), תייתר את האבחנה אשר המחוקק יצר בחוק מסים עקיפים, בין התקופות הקובעות בייצור מקומי וביבוא. לפיכך, גם מטעם זה הוראות חוק מסים עקיפים גוברות לעניין ההתיישנות על הוראות חוק מס קניה. המערערת מטעימה כי "התקופה הקובעת" שבחוק מסים עקיפים מתייחסת לא רק לדרישות המדינה לתשלום חסר, אלא גם לתביעות נישומים להשבת יתר. על כן, קביעה ביחס לטובין שאינם מיובאים, לפיה, מחד- המשיב רשאי לדרוש בגינם תשלום חסר לתקופה של 5 שנים (על פי חוק מס קניה), אך מאידך- הנישום יכול לדרוש בגינם השבת יתר לתקופה של 3 שנים (על פי חוק מסים עקיפים), תיצור חוסר איזון דרסטי ופגיעה קשה בזכויות הנישום לעומת זכויות המשיב. פגיעה זו בשוויון תאיין גם את כוונת המחוקק בגדר חוק מסים עקיפים ליצור אחידות בתקופות הקובעות לתביעות של יתר וחסר. לאור כל האמור לעיל, סבורה המערערת כי הוראות חוק מיסים עקיפים ביחס לתקופה הקובעת הן ההוראות הרלוונטיות במקרה דנן, וכי כל מסקנה אחרת תביא לפגיעה קשה ובלתי סבירה בנישום. פועל יוצא מכך הוא שהתקופה הקובעת לדרישת חסר ביחס לטובין מייצור מקומי, היא שלוש שנים מן היום שנתהווה החסר (על פי חוק מסים עקיפים), קרי מיום 15.06.2005 ועד ליום 15.06.2008, היום בו הוצאה השומה המתוקנת. לכן, השומה המתוקנת העומדת לדיון בערעור זה היא זו המתייחסת לחודשים מאי עד דצמבר 2005 בלבד. לחלופין, אם יקבע כי יש לראות ביום הוצאת השומה הראשונית - 27.12.2006 - כיום הקובע, הרי שחלה התיישנות ביחס לחיובים המתייחסים לתקופה שלפני 27.12.2003. המשיב טוען מנגד, כי הוראת סעיף 5ג' לחוק מס קניה גוברת על הוראות חוק מסים עקיפים, מהטעם שההוראה עוסקת באופן מיוחד בקביעת שומה לפי מיטב השפיטה למס קניה, ביצור מקומי, במצב בו המנהל מצא כי דו"ח תקופתי שהוגש אינו מלא או אינו נכון. במקרה כזה נתונה למנהל סמכות לקבוע שומה תוך 5 שנים מיום הגשת הדו"ח. על פי הנטען, נפסק בע"ש (מח' חיפה) 335/95 וולקן מצברים בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (מיסים), כי סעיף 5 לחוק מס קניה וסעיף 2 לחוק מסים עקיפים אינם עוסקים באותה הסוגיה, ועולה מאותו פסק דין, כי הוספת סעיף 5ג' במסגרת תיקון מס' 6 לחוק מס קניה, כעשר שנים לאחר חקיקת חוק מסים עקיפים, מובילה למסקנה כי כוונת המחוקק הייתה "שהכוח להוציא שומה לפי מיטב השפיטה לא יהיה תרגיל אקדמי עקר גרידא, אלא יביא גם ל"תכלית" קרי, תשלום המס הנובע מהשומה". המשיב הוסיף, כי הוראת סעיף 5ג היא נורמה מאוחרת יותר וספציפית לעניין מס הקניה ולפיכך יש להעדיפה על פני הנורמה המוקדמת שבחוק מסים עקיפים (א. ברק, פרשנות במשפט, כרך א, תשנ"ד, ע"מ 551). לגישתו, מהצעת החוק שקדמה לחקיקת סעיף 5ג' לחוק מס קניה (הצ"ח 1233 תשל"ז) עולה כי תיקון מס' 6 לחוק מס קניה (שנכנס לתוקף ביום 6.01.1976) ביקש להשוות את ההסדרים המתייחסים לשומה וערעור, אשר קבועים בחוק מס קניה, לאלו הקבועים בחוק מע"מ, על ידי קביעת הסדר מיוחד וספציפי הגובר על ההוראה הכללית שבחוק מסים עקיפים. המשיב גם מצביע על כך שהעדפת חוק מסים עקיפים כפי שטוענת המערערת, מרוקנת מתוקן את הוראת ההתיישנות הקבועה בחוק מס קניה, שכן ברור, כי ההוראה בחוק מס קניה מתייחסת לתשלום מס קניה בגין טובין מיצור מקומי. מנגד, העדפת ההוראה בחוק מס קניה מותירה משמעות להוראת ההתיישנות בחוק מסים עקיפים, שכן חוק זה מתייחס גם למסים עקיפים אחרים כגון בלו ובעבר מס בולים, ומהווה למעשה "סעיף סל" למקרה בו החוק המיוחד אינו קובע תקופת התיישנות כשלעצמו. לחלופין, טוען המשיב, כי תכליתה של הוראת סעיף 5ג לחוק מס קניה הינה האחדת ההסדרים בחוק מע"מ וחוק מס קניה לעניין שומה השגה וערעור (כעולה מהצעת החוק, כאמור לעיל). פרשנות תכליתית של ההוראה מביאה לשיטת המשיב, למסקנה כי גם אם מדובר בהוראה כללית, תכליתה הייתה להחליף כל הסדר אחר כללי או מיוחד, שעניינו הוצאת שומה וגביית המס הימנה, ולפיכך יש להעדיפה על פני סעיף 2 לחוק מסים עקיפים. כמו כן, מתן עדיפות להוראה הקבועה בחוק מס קניה אינה מייתרת את הוראת סעיף 2 לעניין בלו ומס בולים (בעבר). לעומת זאת, מתן עדיפות לחוק מסים עקיפים תרוקן מתוכן, כאמור, את הוראות ההתיישנות הקבועה בסעיף 5ג לחוק מס קניה. המשיב הוסיף, כי הדו"ח מחודש 1/02 הוגש על ידי המערערת רק ביום 25.02.2002, כאשר תקופת ההתיישנות מתחילה מיד לאחר הגשת הדו"ח התקופתי על פי סעיף 5ג (ב) לחוק מס קניה, והשומה שהוצאה למערערת הוצאה ביום 29.12.2006, קרי, הוצאה למעשה בתוך תקופת ההתיישנות. לדבריו, אין ממש בטענת המערערת שיש לחשב את תקופת ההתיישנות לפי יום הוצאת התיקון לשומה ביום 15.06.2008. דיון והכרעה בטענת ההתיישנות מהאמור לעיל, עולה כי עיקר המחלוקת בשאלה זו נסוב על השאלה איזו הוראה גוברת לעניין תקופת ההתיישנות- הוראת סעיף 5ג' לחוק מס קניה הקובעת תקופת התיישנות בת 5 שנים או הוראת סעיף 2 לחוק מסים עקיפים הקובעת תקופת התיישנות בת 3 שנים. ואלו הן ההוראות כלשונן- הוראת סעיף 5ג' לחוק מס קניה- "שומה לפי מיטב השפיטה": (א) הגיש עוסק או נותן שירות דו"ח תקופתי, ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע. (ב) השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח, ואם הורשע החייב במס, או כופרה עבירתו, בשל מסירת ידיעות כוזבות בדו"ח האמור או בשל מעשה אחר שיש בו כוונה להתחמק מתשלום מס המגיע לתקופת הדו"ח האמור - תוך עשר שנים לאחר הגשת הדו"ח. (ג) הודעת השומה תפרט את נימוקי השומה. הוראת סעיף 2 לחוק מסים עקיפים- "חיוב בתשלום חסר": 2. (א) נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת. (ב) נישום יהא חייב בתשלום חסר אף לאחר התקופה הקובעת אם נוכח המנהל כי נתקיים אחד מאלה: (1) החסר נבע מחמת ידיעה, אמרה, הצהרה או תעודה (להלן - ידיעה) בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה והנישום לא הוכיח כי המעשה או המחדל היו בתום לב; (2) הנישום ידע, או בנסיבות הענין צריך היה לדעת, על קיומו של החסר. "התקופה הקובעת"- (בסעיף ההגדרות) (1) לגבי טובין שיובאו - חמש שנים מן היום בו נתהווה החסר או היתר; (2) לגבי טובין אחרים - שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר;" על פי לשון החוק- הוראת סעיף 5 ג' לחוק מס קניה קובעת בהקשר הספציפי של מס קניה תקופת התיישנות של חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח. הסעיף מעניק למשיב סמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה עד לתקופה של 5 שנים מיום הגשת הדו"ח, אם המנהל נוכח כי הדו"ח איננו מלא או איננו נכון. הוראת סעיף 2 א' לחוק מסים עקיפים רחבה יותר במובן זה שהיא חלה על כלל המסים העקיפים- ששולמו ביתר או בחסר- מכס, בלו, מס קניה, מס בולים או היטל לפי תקנות שעת חירום (תשלומי חובה), ולפיה בסיטואציה בה המס שולם בחסר, הנישום יחויב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת, שהיא לגבי טובין מייצור מקומי שלוש שנים. ביחס בין שתי ההוראות עסק בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין חייגנים (ראו לעיל) שבגדרו לא באה הכרעה בשאלה איזו מהוראות החוק גוברת ככלל, ואולם, התקבלה בפועל עמדת המדינה, לפיה הוגבלה תקופת ההתיישנות לתקופה בת חמש שנים (סעפים 34-35 לפסק הדין). לאחר שבחנתי את השיקולים שהעלו הצדדים ושפורטו לעיל הגעתי למסקנה שיש להעדיף את עמדת המשיב לפיה, החוק הרלוונטי לסוגיית ההתיישנות בערעור הנדון הוא חוק מס קניה. ראשית, מאחר שעסקינן באופן ספציפי בשומה שהוטלה בגין מס קניה וחוק מס קניה מתייחס למועד הוצאת השומה על פי מיטב השפיטה באופן ספציפי. חוק מסים עקיפים אמנם דן אף הוא במס קניה (כחלק מהמסים העקיפים), ואולם, החוק מתייחס גם למסים עקיפים אחרים וככזה הוראותיו אינן מיוחדות למס הקניה. פשיטא שאם הוראת ההתיישנות בחוק מס קניה מתייחסת למועד הוצאת השומה בעניין מס קניה והוראת ההתיישנות בחוק מסים עקיפים מתייחסת לתשלום מסים עקיפים שונים באופן כללי ובכללם גם מס קניה (מס ששולם ביתר או בחסר), הרי שההוראה בחוק מס קניה היה ספציפית לעניין דנן, ולכן גוברת היא על ההוראה בחוק מסים עקיפים. יתר על כן, הוראת סעיף 5ג' לחוק מס קניה היא הוראה מאוחרת יותר לעניין מס קניה ולכן, גוברת בבחינת קל וחומר על הוראות חוק מסים עקיפים לעניין מס קניה. אני רואה בשיקולים אלה שיקולים מרכזיים המאפילים על יתר השיקולים שהעלו הצדדים. אשר על כן, אני מקבלת את טענת המשיב כי השומה שהוצאה למערערת ביום 29.12.2006 הוצאה בתוך תקופת ההתיישנות ודין טענות המערערת בעניין זה להידחות. 1. שאלת סיווג המשקה טענות המערערת עיקר הערעור נסוב על שאלת סיווגו של יין הפלטיניום של המערערת. א. המערערת טוענת, כי יש לסווג את המשקה בפרט מכס 22.04.2000 לצו תעריף המכס, קרי כ- "יין אחר; תירוש ענבים שתסיסתו נמנעה או נפסקה ע"י הוספת כוהל". לשיטת המערערת, אם לשון הוראת המכס אינה מספקת תשובה ברורה, "על בית המשפט להכריע בשאלת סיווג המשקה באמצעות מבחני העזר שנקבעו בפסיקה ואשר יישומם מוביל למסקנה, כי אין היגיון בסיווגו של המשקה בפרט 22.08, כטענת המשיב. המערערת מפנה בהקשר זה למספר מבחני עזר. המבחן האחד הוא מבחן ההלכה היהודית שלטענת המערערת הוכר בת"א 7057/05 (מחוזי י-ם) פרמה גורי נ' מדינת ישראל- אגף המכס (תקדין), (להלן:"פסק דין פרמה גורי")). לפי מבחן זה, משקה שבו קיימים ענבים בריכוז של למעלה מ- 1/6 מוגדר על פי ההלכה היהודית כיין והוא ראוי לברכת "בורא פרי הגפן", על פי עדות אשכנז. המערערת מפנה לבדיקה שנערכה ביוזמתה במכון התקנים הסותרת את תוצאת בדיקת מכון היין ומצביעה על כך שבמשקה קיימת חומצת ענבים בריכוז של 0.9 גרם לליטר, היינו, ריכוז של למעלה מ- 1/6- ומסקנתה היא שהמשקה הינו יין על פי ההלכה. עוד נטען, כי מר ברוך שור- מנהל הכספים של המערערת, אישר בעדותו כי משגיח מטעם בד"צ העדה החרדית נמצא כל היום ביקב ומשגיח על כשרות היין, כאשר חלק חשוב בהכשרת היין, המאפשר לברך עליו "בורא פרי הגפן" הוא הימצאות של שישית לפחות ענבים (ע"מ 9 לפרו' מיום 12.12.2011). לטענת המערערת, למעשה נעשה שימוש במבחן ההלכה היהודית לצורך קביעת הסיווג- על ידי מר שלמה כהן, מנכ"ל מכון היין, שנתן חוות דעת מטעם המשיב, ממנה גם עולה, כי יין מולדובה מתאים לברכת "ברוך בורא פרי הגפן" כיוון שכמות הענבים שנמצאה בו עולה על 1/6, (כאשר לפי בדיקת מכון היין ביין מולדובה נמצאה חומצה טרטרית בריכוז של 0.43 גר' לליטר), ובעקבות ממצאים אלה בוטל הגירעון לגבי יין מולדובה שהוצא למערערת. המבחן השני הנטען על ידי המערערת הוא מבחן תכלית החקיקה המביא, לשיטת המערערת, למסקנה כי כוונת המחוקק לא הייתה להטיל מס כה גבוה על משקה מסוג זה. המערערת נשענת בהקשר זה על צו תעריף המכס- בנוסחו כיום לאחר הרפורמה במיסוי האלכוהול אשר נכנסה לתוקף החל מינואר 2010. לפי צו זה מוטל מס קניה באופן שוויוני על מוצרי אלכוהול המסווגים במסגרת פרט 22.08 (ברנדי, ויסקי, רום, ג'ין וג'נבה, וודקה, ליקרים, טקילה- אלכוהול מתוצרת מקומית ומתוצרת מיובאת כאחד), בשיעור של 75% מהערך ובתוספת סכום קצוב של 20.98 ₪ לליטר כוהל (בתוספת מכסת אחוזים של 100%). כך, מיד עם החלתה המלאה של הרפורמה במיסוי אלכוהול- החל מיום 1.01.2014- תשתנה שיטת המיסוי על מוצרי אלכוהול המסווגים במסגרת פרט 22.08 ממס אחוזי למס קצוב, באופן שבו על כל ליטר כוהל יוטל מס קצוב בסך של 81.83 ₪. המערערת טוענת כי הוכח שיין הפלטיניום הוא משקה יין עממי ביותר, המיועד לצרכנים דלי אמצעי והדבר מתבטא בין היתר במחירו הסיטונאי הנמוך העומד על 5 ₪ לבקבוק; ולפיכך, קבלת עמדת המשיב לעניין סיווג המשקה תביא למצב אבסורדי, לפיו, בתום הרפורמה, מאחר והמס יוטל בסכום קצוב, הרי שהמס הכולל שיוטל על יין הפליטיניום, יהיה כ- 200%, כאשר משקאות יקרים כגון וודקה מרטיני וויסקי יחוייבו באחוז מס נמוך בהרבה. לטענת המערערת, אין ספק כי המחוקק לא התכוון להטיל מס כה גבוה על משקה זול ועממי מסוג זה בהשוואה למשקאות איכותיים ויקרים אחרים. המבחן השלישי הוא מבחן השכל הישר וההיגיון הבריא של חיי המציאות, אשר לטענת המערערת מוביל אף הוא למסקנה כי קבלת עמדת המשיב תביא לאבסורד בו יושווה המיסוי על משקה זול ועממי זה, המכיל 11% כהל בנפח בלבד, והמיועד לצרכי פולחן דתי עבור קהל צרכנים דל אמצעים, למסוי החל על משקאות יקרים רווי אלכוהול, כאמור (בא כוח המערערת מפנה בין השאר לע"א 566/73 נאות הככר מסעות וטיולים בע"מ נ' מדינת ישראל פ"ד כח (2) 128, 135-136; רע"א 530/82 עטר חברה למסחר בע"מ נ' מדינת ישראל פ"ד לח (2) 337, 344-345 ועוד). אשר להגדרתה את המשקה כ"יין נתזים", טוענת המערערת כי אמנם השם אינו עולה בקנה אחד עם מהות ההגדרה הקבועה בכלל 1 לפרט משנה 22.04.1000 לצו תעריף המכס ומס קניה אשר קובע כי- "למטרות פרט משנה 22.04-1000, הביטוי "יין נתזים"... משמעו יין, שכאשר נשמר בטמפרטורה של 20 מעלות צלזיוס במכלים סגורים, הוא בכל לחץ יתר שאינו קטן מ- BARS 3." (להלן: "כלל 1 לפרט משנה 22.04.1000 לצו תעריף המכס ומס קניה")- קרי, במשקה של המערערת יש לחץ של פחות מ- 3 אטמוספירות- ואולם, לדבריה, בעולם קיימים יינות רבים שאינם עומדים בהגדרת הכלל כאמור, ושהלחץ בהם קטן מ- 3 BARS- אך, הם מוגדרים בספרות כ- sparkling wine, שתרגומם הוא- "יין נתזים", כך למשל: יין למברוסקו, קאווה- והם מכונים "יינות מוגזים", "יינות נתזים קלים" או "יינות נתזים למחצה". היינו, העובדה שהמערערת ציינה בתווית הבקבוק כי היין הינו יין נתזים אינה סותרת את השימוש בשם "יין נתזים" בפועל במציאות. המערערת מוסיפה, כי אם אכן יוכח כי נדרש ריכוז מסוים של חומצות אורגניות, ובעיקר ריכוז של חומצה טרטרית לצורך סיווגו של משקה כ"יין" (כפי שנטען בחוות דעתו של שלמה כהן), הרי שריכוז זה קיים במשקה, כעולה ממצאי בדיקת מכון התקנים שבה נמצא כי במשקה קיימת חומצה טרטרית בריכוז של 0.9 גרם לליטר ולא בריכוז של 0.08 גרם לליטר, כפי שנמצא בבדיקת מכון היין. עוד הפנתה המערערת לכך שד"ר בוריס גינזבורג, מנהל תחום בכיר בסיווג המשמש בתפקיד של מעריך ראשי ארצי בהנהלת המכס, ואשר נתן תצהיר מטעם המשיב אישר בעדותו (בניגוד לתצהירו), כי במידה ותוצאות הבדיקה שנערכה במכון התקנים אכן נכונות, הרי שסיווגו של המשקה אמור להיות במסגרת פרט 22.04, הפטור ממס קניה (ע"מ 16 לפרו' מיום 12.12.2011). עוד נטען, כי ההסבר הסביר לפער בין ריכוז החומצה הטרטרית שנמצא בבדיקות המעבדה של מכון היין לבין הריכוז שנמצא בבדיקת מכון התקנים ניתן על ידי מר שור, והוא כי יתכן שהבקבוק שנלקח על ידי המשיב מהסוכן הינו מסדרה שהוחזרה לסוכן מלקוחות בשל פגם בייצור, פגם המתרחש לעיתים בעת מילוי בקבוקים בסוף המיכל (ע"מ 10 לפרו', שם). לשיטת המערערת, מנספח לתצהירו של מר גינזבורג עולה, כי בדיקת החומצות האורגניות לבחינת סיווגו של המשקה אינה מדויקת מאחר שכמות החומצה תלויה בטיב ובאיכות הענבים- כך שככל שאיכות הענבים גבוהה יותר, שיעור החומצות האורגניות ביין יהיה גבוה יותר, וכך ביינות המיוצרים מענבים מאיכות ירודה, כמות החומצות שתמצא ביין תהיה נמוכה יותר. המערערת מדגישה, כי יין הפלטיניום הוא יין זול מאד שנמכר במחיר של 5 ₪ בלבד בשער היקב, ולכן, כדי לייצרו היא משתמשת בענבים זולים שאיכותם נמוכה, ולכן, כפי שהעיד מר שור, יתכן מאד כי ביין מאיכות נמוכה כזו, ריכוז החומצה הטרטרית יהיה נמוך יותר (ע"מ 10 לפרו', שם). המערערת הוסיפה, כי קיימת סתירה מהותית בין שני עדי המשיב- כך, בחוות דעתו של שלמה כהן צויין כי כמות החומצה הטרטרית יכולה לנוע בין 1 ל-5 גרם לליטר (סעיף 9), לעומת זאת, מר גינזבורג קבע בתצהירו כי ריכוז החומצה הטרטרית ביין נמצא בתחום שבין 2 ל-10 גרם לליטר (סעיף 19(ב). על פי הנטען, מר גינזבורג לא הצליח להסביר בעדותו את הפערים בין תצהירו לבין חוות הדעת של מר כהן ואף ציין כי יכול להיות שתהיה דעה שלישית שתגיד כי הכמות עומדת גם על 0.7 גרם לליטר (ע"מ 13, שם). אליבא דמערערת, עם היוודע המידע הסותר שנתקבל ממכון התקנים, היה על המשיב לשקלו בעת קבלת ההחלטה בהשגה על השומה המתוקנת. ואולם, המשיב התעלם מתוצאות בדיקת מכון התקנים והסתמך רק על בדיקת מכון היין שנערכה מטעמו. על פי הנטען, רשות מנהלית אינה רשאית לעצום עיניה למידע סותר שנמסר לה הנוגע להחלטה אשר ניתנת על ידה וחלה עליה החובה לבחון כל מידע ממנו עולה כי נתנה על ידה החלטה שגויה, קל וחומר מקום בו ההחלטה פוגעת בזכות ייסוד כזכות הקניין (המערערת מפנה לספרו של ר. הר זהב, המשפט המנהלי הישראלי, בעמ' 148). לשיטת המערערת, במצב דברים זה למצער, היה על המשיב לשלוח דגימה נוספת של יין הפלטיניום לבדיקת מעבדה. ב. לחלופין, טוענת המערערת, כי המשקה יכול להיות מסווג בפרט מכס 22.06 הפטור ממס קניה, קרי- "משקאות מותססים אחרים (כגון שיכר תפוחים, שיכר אגסים ותמד)". המערערת הפנתה לדברי ההסבר של ארגון המכס העולמי לפרט 22.06, לפיהם, במסגרת פרט זה יסווגו הן משקאות מותססים מעצמם והן משקאות שהוגזו באופן מלאכותי בגז CO2, היינו, משקאות שתסיסתם נעשית מהגזה מלאכותית. המערערת טוענת כי שיטת הגזה מלכותית היא השיטה בה ייצרה את יין הפלטיניום, ולפיכך, אם גם יין שהותסס מלאכותית מוגדר כיין מותסס הרי שיין הפלטיניום נכנס לפרט מכס זה. כך מר גינזבורג העיד כי "תיאורטית לגמרי יש משקאות שעברו תסיסה והסיווג שלהם נקבע ב- 22.06 (ע"מ 15, לפרו' מיום 12.12.2011). לטענת המערערת, מר גינזבורג הודה כי לא ביקר ביקב המערערת ואינו יודע האם יין הפלטיניום הוא מותסס או לא (ע"מ 14 לפרו' מיום 12.12.2011), וכן הודה כי המשיב לא דרש ממכון היין לבדוק האם המשקה הוא מותסס או לא (ע"מ 15, שם). לנוכח טענת המשיב לפיה הטענה החלופית היא בגדר הרחבת חזית, טוענת המערערת שהיא פרשה כבר בהודעת הערעור את מלוא העובדות התומכות בטענה לפיה סיווג המשקה הינו בפרט 22.06 כ"משקה מותסס אחר", וטענה כי המשקה הינו פטור ממס קניה. יתר על כן, כבר במסגרת ההשגה מיום 4.02.2007 שהגישה על השומה הראשונה, טענה כי המשקה שבנדון הינו יין מותסס בתוספת CO2 ובחוזק של עד BARS 2. כך גם במסגרת ממצאי הבדיקה של מכון היין מיום 16.01.2007, צויין כי הלחץ העודף של משקה הפלטיניום עמד על BARS 1.35, כאשר לחץ עודף זה הוא תולדה של תסיסה. מאחר שהתשתית העובדתית המוכיחה כי המשקה הינו משקה מותסס עמדה בפני המשיב, לגישתה יש לבחון עקרונית את הטיעון המשפטי על רקע הוראות צו תעריף המכס. על פי הנטען, עמדת הפסיקה גמישה לגבי העלאת טענות משפטיות חדשות אשר לא נטענו בשלב מוקדם יותר בהליך, וזו נובעת מהרצון להגיע לשומת אמת (רציונאל שעל חשיבותו עמד בית המשפט העליון בע"א 686/80 קינן נ' מנהל מס עזבון (תקדין)). כמו כן, לשיטת המערערת, מדובר בטענה משפטית ולא בטענה עובדתית, ולפיכך, גם יש לדחות את טענת המשיב לפיה מדובר בהעלאת טענה עובדתית חלופית בניגוד לתקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי- שכן, אין טענת הסיווג מוסיפה טיעון חדש כלשהו על נימוק הערעור, והמערערת רק הפנתה את בית המשפט לאפשרות סיווג אחרת ונכונה של המשקה. קרי, משטענה כי סיווג המשיב אינו נכון, פשיטא שצריך להיות סיווג נכון אחר הנמצא במסגרת פרט 22.06, ומשכך, אין מדובר בשינוי והרחבת חזית אסורה. טענות המשיב המשיב טוען מנגד, כי לאור ממצאי בדיקת מכון היין בדבר הרכב המשקה, סיווגו הנכון של המשקה הוא בפרט מכס 22.08.9010 המוגדר כ- "משקה אלכוהולי אחר" החייב בשיעור מס קנייה של 45%. המשיב מסביר, כי בעקבות הרפורמה שנערכה בתחום המשקאות האלכוהוליים בשנת 2010 בוטל פרט משנה 9010, כך שסיווגו של המשקה הנדון כיום הינו בפרט משנה 9099, בגינו מוטל מס קנייה בשיעור 75%+ 20.98 ₪ לליטר כוהל. לטענת המשיב, אין ברפורמה כדי לשנות מסיווג המשקה. אכן, ביום 1.01.2010 פורסמה הרפורמה לגבי משקאות אלכוהוליים, במסגרתה בוצעו תיקונים רבים בפרטי מכס 22.07 ו- 22.08 בצו תעריף המכס. התיקונים העיקריים בוצעו לעניין שיעורי המיסוי שהוטלו על כוהל ומשקאות אלכוהוליים שונים. ואולם, בדברי ההסבר הובהר, כי המטרה המרכזית של הרפורמה היא מעבר ממס אחוזי למס קצוב (באופן הדרגתי), וזאת מאחר שלמשקאות אלכוהוליים השפעות חיצוניות שליליות ושיטת המס הקצוב "מפנימה באופן מיטבי את ההשפעות החיצוניות השליליות". עוד הובהר כי "שיטת המס הנוכחית במס קניה..מורכבת ביותר ומקשה על אכיפת חוקי המס. וכן, שיטת המס, אף מביאה לרמת מס נמוכה ביותר על מוצרי אלכוהול זולים, ובכך הופכת את המשקאות האלכוהוליים לנגישים יותר לבני נוער" (דברי ההסבר). תכלית זו רחוקה מהנושא בו עסקינן. לגישת המשיב, סיווגו של המשקה צריך להיבחן בהתאם לשלבים שנקבעו בפסק הדין המנחה בעניין, והוא ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ (מיסים))- "בשלב הראשון יש להבהיר את טיבם ואת מהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת.... בשלב השני אפוא יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין. פרשנותם של פרטי המכס הנוגעים לעניין תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים...בשלב השלישי, יפנה הפרשן למלאכת סיווג הטובין, אשר מהותם הובהרה בשלב הראשון, לפי פרט מכס זה או אחר אשר משמעותו המשפטית נחשפה בשלב השני. זוהי מלאכת ה"התאמה" בין הטובין לבין פרט המכס המתאים לו...." המשיב טוען כי בגדר השלב הראשון- שלב מהות הטובין, יש לתת משקל לעובדה שהמשקה שיוצר על ידי המערערת הינו משקה אלכוהולי מסוג פלטיניום בנפח 750 מ"ל בעל 11% כהל בנפח (מש/2 תווית הבקבוק), ואין מדובר ב"יין" או "יין נתזים" כפי שהוסבר בחוות הדעת של שלמה כהן. אמנם המשקה נמכר על ידי המערערת כ"יין נתזים" (מר שור העיד כי המשקה הוצג כיין נתזים משום שהיה נוח למערערת לרשום כך ולהציג את היין כיין מוגז (ע"מ 6 לפרו' מיום 12.12.2011)), והמערערת התייחסה אל המשקה כך בתווית המשקה ובספריה. אך, בחינת החומרים מהם עשוי המשקה מעלה, כי כפי שעולה מבדיקת מכון היין ומחוות דעתו של שלמה כהן, כי המשקה אינו יכול להיות מוגדר כיין נתזים ולפיכך, אינו יכול להיות מסווג בפרט מכס 22.04.1090. כדי שהמשקה יסווג כיין "נתזים", עליו לעמוד בתנאים הקבועים בכלל 1 לפרטי משנה לפרק 22 לצו תעריף המכס (ראה לעיל)- קרי, שכאשר הוא נשאר בטמפרטורה של 20 מעלות צלזיוס במכלים סגורים, הינו בעל לחץ יתר שאינו קטן מ- 3 BARS. ברם, על פי ממצאי בדיקת מכון היין, ערך הלחץ העודף של המשקה הוא 1.35 BAR בטמפרטורה של 20 מעלות צלזיוס. כמו כן, בבדיקת פרופיל חומצות שנערכה למשקה במכון היין, ולפי חוות דעתו של שלמה כהן, עלה כי מינון החומצה הטרטרית הוא 0.08 גרם לליטר, ומינון החומצה המאלית הינו 0.03 גרם לליטר, היינו- מינון באחוז זניח מאד, ולכן לא יתכן כי המשקה כולל תירוש ענבים או ענבים ואינו מהווה כלל יין. החוזק הכוהלי במשקה דנן הינו 11%, כאשר המקור של הכוהל אינו בענבים כלל, אלא בתוספת כוהל ממקור אחר שאינו ענבים. המשיב מוסיף, כי בעת בחינת השלב השני- משמעות פרטי המכס והטיעון המשפטי, עולה המסקנה שעל פי ההגדרות המצוינות בפרטי המכס והעובדה שאין מחלוקת כי על מנת לסווג את המשקה בפרט המכס 22.04 כיין צריך המשקה לכלול ענבים (סעיף 6 לסיכומי המערערת), מתבקשת המסקנה שאין לקבל טענות המערערת לגבי הסיווג. בהקשר זה מדגיש המשיב את ההלכה לפיה יש לפרש את פרטי המכס לאור תכלית החקיקה הרלוונטית (ע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל (נבו)), ומוסיף כי הטלת מס קניה על משקאות אלכוהוליים באה הן משיקולים פיסקאליים והן בשל הפנמת ההשפעות החיצוניות השליליות שיש למשקאות אלו. עוד נטען על ידי המשיב, כי בגדר השלב השלישי, שהוא בדיקת ההתאמה בין מהות הטובין ופרט המכס, יש ליתן הדעת לכך שהוכח כי המשקה אינו יין או תירוש ענבים או "יין נתזים" וסיווג המערערת שגוי. כך בחוות דעתו, של מר שלמה כהן, הובהר כי החומצות האורגניות ובראשן החומצה הטרטרית, אשר מכונה גם חומצת היין, הן ללא ספק מהחומרים החשובים ביותר המאפיינים את היין, כאשר כמות החומצות האורגניות נעה בין 3 ל- 15 גרם בליטר וכמותן מושפעת מזן הענבים, איזור גידול ותנאי גידול וסביבה שונים (סעיף 9 לחוות הדעת). בנוסף נקבע לגבי ממצאי בדיקת מכון היין על ידי המומחה שלמה כהן: "הרכב המשקה...הכיל כמויות נמוכות ביותר של חומצות אורגניות...כמותם של חומצות אלו היתה- 0.57 גרם לליטר. ריכוז זה נמוך באופן מובהק ביותר, ביחס לריכוז של החומצות האורגניות המצוי ביינות אשר יוצרו רק מענבים... לאור האמור, משקה "פלטיניום" אינו עונה להגדרת "יין נתזים". הוא אינו מהווה "יין" לאור הרכבו ואינו מהווה נתזים בשל הלחץ המופחת שנמדד בבדיקה (1.35 בר בטמפ' של C20). כמו כן, משקה זה אינו מהווה תירוש ענבים לאור הרכבו, תכונותיו ומהותו." (סעיף 11, שם). בא כוח המשיב מדגיש כי שלמה כהן, שהוא מנכ"ל המכון הישראל ליין ועוסק במחקר בתחום היין מזה 30 שנה, לא נחקר על ידי המערערת. על כן, חוות הדעת לא נסתרה כלל, מה גם שהמערערת לא הגישה חוות דעת נגדית משלה. כך גם ד"ר גינזבורג אישר בתצהירו כי בהתאם לממצאי הבדיקה של מכון היין, המשקה אותו מייצרת המערערת אינו יכול להיות מסווג בפרט המכס 22.04.2000 כיין או כתירוש ענבים, שכן אחוז החומצות האורגניות במשקה זה הינו נמוך מהמינימום הנדרש ביין. כנגד טענת המערערת לפיה, יש להיעזר במבחן ההלכה היהודית לצורך סיווג המשקה, מעלה המשיב מספר טענות- ראשית, פסק הדין בעניין פרמה גורי (שאוזכר לעיל) עליו נשענת המערערת בהקשר זה אינו חלוט וזאת משהוגש ערעור לבית המשפט העליון במסגרת ע"א 1000/12. שנית, בפסק הדין הבהיר בית המשפט כי לא הסתמך על מבחן המשפט העברי לצורך הכרעתו וכי ניתן היה להגיע לאותה תוצאה גם אלמלא מבחן זה. שלישית, בעניין פרמה גורי, הוגשה על ידי התובעת חוות דעת מומחה המתייחסת לגישת המשפט העברי מטעמו של ד"ר דרור פיקסלר. ואילו בענייננו, המערערת לא הגישה חוות דעת וכל שהוגש היה דף מודפס מהאינטרנט מתוך אתר "שיחת השבוע", כאשר הכתוב שם לא מתייחס כלל למשקה נשוא הדיון והפניה לכותב המסמך לא נעשתה על ידי המערערת ולכן אין לתת למסמך כל משקל. יתרה מכך, נטען כי לגישת המערערת משקה שברכתו בורא פרי הגפן כולל מעל ל-1/6 ענבים לגישת עדות אשכנז ו- 5/6 מים, ואולם, מתוצאות ממצאי מכון היין עולה בבירור כי המשקה אינו ממקור של ענבים, ולכן, אינו ראוי לברכת "בורא פרי הגפן", כלומר כמות הענבים בו קטנה אף מ- 1/6. בנוסף, על תווית המשקה אף לא מצויין כלל כי המשקה ראוי לברכת "בורא פרי הגפן". המשיב מוסיף, כי לצורך סיווג המשקה ניתן אף להסתייע בתקן הישראלי אשר מגדיר יין כ- ".. מוצר המופק אך ורק על תסיסה כוהלית, שלמה או חלקית, של ענבים טריים, סחוטים או לא סחוטים, או של תירוש ענבים, עם התוספות המצוינות בסעיף 105 או בלעדיהן". היינו, גם לפי הגדרה זו, מאחר שהמשקה לא הופק אך ורק מתסיסה של ענבים טריים או של תירוש ענבים, המשקה אינו עונה על ההגדרה של "יין". המשיב סבור כי לאור חוות הדעת של שלמה כהן, יש לדחות את טענת המערערת לפיה סיווג הטובין נעשה גם לפי מבחן ייעודו, שלפיו המשקה מיועד לקידוש- שכן, ככלל סיווגם של טובין נקבע לפי מהותם. ההבחנה בין סוגי המשקאות נגזרת אך ורק מהמאפיינים של המשקאות- ההרכב, אופן הייצור, תכונות שונות, וזאת כפי שניתן ללמוד מההגדרות הרלוונטיות בצו תעריף המכס ובתקן הרלוונטי, בהן לא מצויין מבחן הייעוד. בהקשר זה נטען, כי יש לדחות את טענת המערערת לפיה, לא נדרש אחוז מינימאלי של ענבים לצורך סיווג משקה כיין (קרי- משקה אלכוהולי שמוסיפים לו 0.05% של חומצות אורגניות הופך ליין), שכן הטענה מנוגדת להיגיון, מרוקנת מכל תוכן את התכלית להטיל מס קניה גבוה על משקאות אלכוהוליים, ודינה להידחות. עוד נטען, כי מאחר שהמערערת הבהירה כי אינה חולקת על קביעתו של שלמה כהן כי "כל חומרי המוצא המותרים לייצור יין צריכים להיות ענבים או מוצרים של ענבים", הרי שהיא מסכימה לכך שנדרש אחוז מינימאלי של ענבים כדי שמשקה יוגדר כיין. לשיטת המשיב, יש לדחות את טענת המערערת, לפיה האחוז הנמוך של החומצות שנמצא במשקה סיבתו בעובדה שהיא משתמשת בענבים זולים שאיכותם נמוכה ולכן, יתכן מאד כי ביין המיוצר מענבים כאלה ריכוז החומצות יהיה נמוך. זאת מאחר שמדובר בהרחבת חזית כהטענה שנטענה לראשונה בסיכומים, וכן, המערערת כלל לא הוכיחה כי השתמשה בענבים זולים ואף לא הביאה כל ראיה למחירים של ענבים איכותיים לעומת ענבים זולים ו/או להרכב החומצות בהם. גם העד מטעם המערערת (מר שור) הודה כי אינו היינן של היקב, אינו מתעסק עם הרכיבים המוכנסים לתוך המשקה וכן, אינו בעל מומחיות בתחום זה כלל, ולכן אין הוא יכול להעיד כי מוכנסים למשקה זה דווקא ענבים זולים או כי בענבים זולים ריכוז החומצות נמוך. יתרה מכך, הטענה כי מדובר בענבים זולים, סותרת את הצהרת המערערת על גבי המשקה עצמו, לפיה, מדובר ביין המיוצר מ"ענבים משובחים". אשר לטענת המערערת לפיה, הפער הקיים בין הבדיקות של מכון היין ומכון התקנים נעוץ בעובדה כי יתכן כי הבקבוק שנלקח לבדיקה על ידי המשיב הינו מסדרה שהוחזרה לסוכן מלקוח בשל פגם בייצור, טוען המשיב כי הטענה נטענה לראשונה בסיכומים ויש לדחותה, כמו כן, היא נטענה בעלמא וללא כל ביסוס, מאחר שהמערערת כלל לא הוכיחה כי קיימים פגמים בייצור המשפיעים על החומצות שבמשקה והמוכנסים לבקבוק. אשר לטענת המערערת בדבר הסתירה כביכול בגרסאות המשיב באשר לריכוז המינימאלי של חומצת הענבים, טוען המשיב, כי אין מדובר בסתירה, בפרט כאשר המערערת עצמה אינה מציגה גרסה פוזיטיבית של מומחה מטעמה בעניין הריכוז המינימאלי הנדרש. על פי הנטען, ד"ר גינזבורג ציין מהו הריכוז המינימאלי של חומצה טרטרית שצריך להיות ביין ותירוש ענבים, על סמך ספרות מקצועית- 2-10 גרם לליטר. אכן, שלמה כהן ציין, כי הריכוז המינימאלי של חומצה טרטרית שצריך להיות ביין ותירוש ענבים הוא לעמדתו בין 1 ל- 5 גרם לליטר. מכל מקום, מאחר שבבדיקת המשקה של המערערת נמצא רק 0.08 גרם לליטר חומצה טרטרית, אחוז החומצה אינו עומד במינימום הנדרש, גם על פי הגישה המקילה מבין השתיים. אשר לטענת המערערת לפיה, תוצאות הבדיקה של מכון היין נסתרו על ידי מכון התקנים והיה על המשיב להתחשב בהן, טוען המשיב כי, בהתאם לחוות דעת של שלמה כהן בעניין בדיקת מכון התקנים, לא ניתן להשוות בין התוצאות שהתקבלו בשתי הבדיקות, מאחר שהן נעשו בשני מועדים נפרדים- הבדיקות של מכון היין נערכו בינואר 2007 ואילו בדיקות מכון התקנים נערכו ב- 15.7.08, וגם לא ברור מי הביא את דוגמת המשקה למעבדת מכון התקנים ולא נעשתה כל בדיקה שנועדה לענות על השאלה האם בכלל מדובר באותו משקה. גם ד"ר גינזבורג אישר כי המשיב אינו מסכים לקבל בדיקות שבוצעו לאחר תקופת השומה, כאשר לא ברור מה נבדק והבדיקה לא בוצעה בפיקוח רשות המיסים (ע"מ 15-16 לפרו' מיום 12.12.2011). עוד נטען כי טענת המערערת לפיה ד"ר גינזבורג אישר כי קיימים מצבים בהם מקבלים בדיקות מפריכות מאוחרות לבדיקות שנערכו על ידי רשות המסים (ע"מ 16, שם) אינה מדוייקת, שכן, בחקירתו הבהיר כי- "....אף פעם לא קורה שאנחנו מקבלים אנליזות שנעשו לאחר שחרור או בדיקה" ובהמשך השיב כי- "בדרך כלל לא". המשיב טוען כי ברור שממשפט זה אין להסיק את שהסיקה המערערת, לפיה, רשות המיסים מקבלת בדיקות מפריכות מאוחרות לבדיקות שנערכו על ידה. המשיב מוסיף וטוען, כי נטל ההוכחה לגבי שומת מס קנייה בייצור מקומי מוטל על המערערת והיא לא עמדה בנטל ולא הביאה ראיות התומכות בעמדתה בעניין הרכב המשקה לצורך תמיכה בעמדתה לעניין סיווגו. (בא כוח המשיב הפנה לרע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מע"מ (נבו), שם נקבע כי נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות בשאלה לבר- פנקסית מוטל על העוסק/המערער). לעמדת המשיב, אין ליתן משקל לממצאי הבדיקה שביצע מכון התקנים הישראלי ושעליהם ביקשה המערערת להסתמך כדי לסתור את ממצאי הבדיקה שביצע מכון היין, שכן, לא הוגש כל תצהיר או חוות דעת מטעמו של עורך הבדיקה מטעם מכון התקנים ורק ממצאי הבדיקה צורפו לתצהירו של מר שור, אשר אישר, כאמור, כי אינו היינן ביקב, לא ערך את הבדיקה (ע"מ 4 ש. 30 לפרו' מיום 12.12.2011) ואינו יודע אילו רכיבים מכניסים למשקה (ע"מ 5, שם). בכך, טוען המשיב, גם נמנעה ממנו הזכות לחקור בחקירה נגדית את עורך הבדיקה. כמו כן, באי הגשת תצהיר או חוות דעת מטעם היינן שמכיר את החומרים המוכנסים ליין, או מטעם עורך הבדיקה לא ניתן לדעת איזה בקבוק נבדק, מאיזו שנה, ובאיזו שיטה פעל עורך הבדיקה לצורך בדיקתו, ויש לזקוף חסר זה זו לחובתה של המערערת. המשיב מוסיף, כי משהמערערת נמנעה מלחקור את שלמה כהן, שערך בשנת 2007 את הבדיקה של רכיבי המשקה, הרי שיש לראותה כמי שמסכימה לאמור בחוות דעתו ויש לראות את העובדות שטען להן כעובדות שאין חולק עליהן. אשר לטענת הסיווג החלופית של המערערת, לפיה, כי יש לסווג את המשקה בפרט המכס 22.06, טוען המשיב, כי- הטענה היא בבחינת הרחבת חזית אסורה על פי דין מאחר שהועלתה לראשונה במסגרת סיכומיה. מדובר בהליך ערעור ולא בהליך ראשוני, ועל פי ההלכה הפסוקה, לא ניתן להעלות טענות בשלב הערעור שלא עלו בשלב ההשגה בפני המשיב (עמ"ה 7010/03 רחמים יונתן שקלים ואח' נ' פקיד שומה ירושלים (מיסים); עמ"ה 7051/03, 8023/04 קלצקין נ' פקיד שומה ירושלים 1 (מיסים), עמ"ה 68/93 מיקרוקול מ' פקיד שומה (מיסים)). עוד נטען, כי מדובר בטענה עובדתית בעלת השלכה משפטית- סיווג המשקה- ועל המערערת להוכיח בעובדות כי אכן מדובר במשקה מותסס באופן העונה להגדרה שבפרט המכס 22.06. לשיטת המשיב, הטענה היא גם טענה עובדתית חלופית הנוגדת את תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד- 1984, שכן, עניין הרכבו של המשקה אותו מייצרת המערערת הינו עניין שבעובדה ואין לאפשר למערערת לטעון טענות עובדתיות חלופיות בעניין זה. כך, על פי הנטען, המערערת טוענת מחד, כי המשקה אותו היא מייצרת הינו יין אחר או תירוש ענבים, ומאידך, היא טוענת, כי המשקה הוא בבחינת משקה מותסס אחר- דהיינו, משקה שאינו יין או תירוש ענבים. עוד טוען המשיב לעניין הטענה החלופית, כי המערערת לא הביאה כל ראיה לפיה, המשקה הינו משקה "מותסס" (פרמנטציה) ובהעדר ראיה כזו יש לדחות את הטענה. גם אם נתייחס למשקה כתערובת, הרי שסיווג המשקה אינו משתנה- וזאת מאחר שבמקרה של תערובות חל סעיף 3(3)ב לצו תעריף המכס הקובע כדלקמן: "תערובות וטובין מורכבים, הכוללים חומרים שונים או העשויים מרכיבים שונים, וטובין הנתונים במערכות..., יסווגו כאילו היו עשויים מהחומר או מהרכיב המאפיין אותם ביותר, ככל שעיקרון זה ניתן לישום". היינו, יש לסווג את המשקה לפי החומר או המרכיב המאפיין אותו ביותר מבחינת השימוש, דהיינו, במקרה דנן- הכוהל. לפיכך, על פי הנטען, צדק המשיב בסיווגו את המשקה כמשקה אלכוהולי אחר. דיון והכרעה בשאלת סיווג המשקה על פי המתווה שנקבע על ידי בית המשפט העליון בפרשת מירון (ר' לעיל), להכרעה בנושא הסיווג- ראשית, יש להבהיר את טיבם ואת מהותם הפיזיים של הטובין ולצורך זה לבחון את טיבם, את השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים מהם הם עשויים, תכונותיהם וכיוצא באלה. שנית, יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המס הנוגעים לעניין, וזאת, לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מס זה או אחר חל עליהם. בשלב השלישי יש להתאים בין הטובין ובין פרט המס המתאים לו. בשלב זה חשיבות רבה לצד "המילה הכתובה" לתכלית החוק, ההתאמה בין הטובין לבין פרט המס המתאים, נעשית על פי המהות התפקודית של הטובין, היינו: הייעוד השימושי של הטובין (רע"א 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות (פ"ד לט(3)765, 768, וכן עניין מירון). "היו לטובין מספר ייעודים, יסווג הוא על פי ייעודו העיקרי, הדומיננטי. לא אחת קיימת יותר מאפשרות אחת לסיווג, ויש לסווג את הטובין לפי האפשרות המתאימה ביותר לשם הכרעה ובהתחשב בתכלית חקיקת חוקי המס, אשר נועדו להגדיל את הכנסות המדינה ואף להשפיע על עיצובה של תכלית חברתית כלשהי" (רע"א 5225/09 א.ד.י. מערכות סטריאו ואזעקות לרכב בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (מיסים)). אין מחלוקת בין הצדדים כי על מנת לסווג יין במסגרת פרט 22.04, צריך היין לכלול ענבים. כמו כן אין מחלוקת בין הצדדים כי את כמות הענבים ממנה יוצר היין ניתן לחשב על ידי בדיקת החומצות האורגניות המצויות ביין (בפרט המכס מסווגים משקאות הנוצרים מענבים והכוללים חומצות אורגניות כגון- חומצת ענבים, חומצת תפוחים, חומצה ציטרית וחומצות אורגניות אחרות). יחד עם זאת, הצדדים חלוקים על כמות הענבים שצריכה להיות- היינו על כמות החומצות האורגניות הנדרשות כדי שהמשקה יחשב כיין. כמות החומצות נבדקה בשתי בדיקות, כאמור- האחת, בדיקת מכון היין שנערכה על ידי המשיב בשנת 2007, והשניה, בדיקת מכון התקנים הישראלי שנערכה ביוזמת המערערת בשנת 2008. אתייחס בפירוט לשלושת השלבים שנקבעו בהלכת מירון כפי שהם נבחנים בעניין דנן. א. השלב האחד, שלב מהות הטובין- ממכלול חומר הראיות, ובכלל זה בדיקת מכון היין שערך המשיב וחוות הדעת של שלמה כהן שהוגשה מטעם המשיב ואשר לא נסתרה על ידי חוות דעת אחרת ועורכה לא נחקר, עולה כי כטענת המשיב, המשקה הוא משקה אלכוהולי בנפח של 750 מ"ל בעל 11% כהל נפח, שאינו מהווה "יין נתזים" וזאת מאחר שהמשקה אינו עומד בתנאים הקבועים בכלל 1 לפרטי משנה לפרק 22 לצו תעריף המכס, כאמור, ועל פי הממצאים שלא נסתרו, ערך הלחץ העודף הוא 1.35 BAR בטמפרטורה של 20 מעלות. כמ כן, המשקה אינו מהווה "יין" מאחר שעל פי הבדיקה, מינון החומצה הטרטרית, אשר מוסכם על הצדדים כי נוכחותה מהווה אינדיקציה לכך שהיין הוא יין העשוי מענבים, הינו מינון נמוך מאד- 0.08- ולכן, המשקה אינו כולל תירוש ענבים או ענבים ואינו מהווה כלל יין. לאור זאת, אני מקבלת את טענת המשיב כי לאור העדר ענבים, הרי שאין מדובר ביין נתזים כטענת המערערת או ביין כלל. בהקשר זה יוטעם, כי אין בידי לקבל את טענות המערערת כי ההסבר לפער בין הבדיקה שנערכה ביוזמתה לבין הבדיקה של מכון היין לפיה, יתכן כי הבקבוק שנלקח על ידי המשיב הינו מסדרה שהוחזרה לסוכן בשל פגם בייצור. טענה זו היא בבחינת השערה שאין לה כל ביסוס. כמו כן, הטענה לפיה היה על המשיב לשקול את המידע החדש שהתקבל בבדיקה שערכה המערערת ולהזמין בדיקה נוספת, אף היא טענה בלתי משכנעת, שכן, כפי שהסביר בא כוח המשיב, הבדיקה המאוחרת אינה בדיקה שניתן לייחס לה משקל רב. לא ברור מי הביא את דוגמת המשקה למעבדת מכון התקנים, לא ברור האם מדובר באותו משקה, איזה בקבוק נבדק, מאיזו שנה וכדומה. כמו כן, הבדיקה נערכה באופן עצמאי וכטענת המשיב, לא בוצעה בפיקוח רשות המיסים. יתרה מכך - וזה העיקר- המערערת לא העידה את מי שערך את הבדיקה ולמעשה לא עמדה בנטל להוכיח כי תוצאות הבדיקה שערכה הן התוצאות הנכונות. כך גם מקבלת אני את טענת המשיב לפיה משהמערערת נמנעה מלחקור את מר שלמה כהן שערך את הבדיקה במכון היין, הרי שיש לראותה כמי שמסכימה לאמור בחוות דעתו. מקובל עלי גם כי יש לדחות את טענת המערערת לפיה אחוז החומצות שנמצא במשקה נובע מכך שהיא משתמשת בענבים זולים שאיכותם נמוכה, שכן, הטענה לא הוכחה כלל, מה גם שכפי שטען המשיב, העד מטעם המערערת הודה, כי אינו היינן של היקב, אינו מתעסק עם הרכיבים המוכנסים למשקה ואינו יכול להעיד האם מדובר בענבים זולים אם לאו. גם לא הוכח האם כתוצאה מכך שמדובר בענבים זולים הריכוז של החומצה נמוך. יתר על כן, נחה דעתי כי מצגה של המערערת לפיה היא משתמשת ב"ענבים משובחים" יצר מראית עין כי הענבים בהם השתמשה הן משובחים ולא זולים כטענתה לפני. לא יתכן כי המערערת מחד גיסא, הצהירה כלפי כולי עלמא כי מדובר בענבים משובחים ומאידך גיסא, תטען בהליך המשפטי כי מדובר בענבים זולים מאיכות נמוכה. יתר טענות המערערת הנוגעות למהות- ובכלל זה הטענה לעניין הסיווג החלופי- לא הוכחו כלל ונטענו לראשונה בסיכומיה ללא תשתית מתאימה בהליך השומתי ואף בכתב הערעור, ולכן גם דינן להידחות. אשר על כן אני דוחה את טענות המערערת באשר למהות הטובין. ב . אשר לשלב השני, העוסק בפרטי המכס הרלוונטיים אציין כי פרטים אלה הם כדלקמן: פרט המכס 22.08.9010 לצו תעריף המכס, אשר לפיו סווג המשיב את המשקה של המערערת, קובע כי: "כוהל אתילי בלתי מפוגל, שחוזקו הכוהלי, לפי נפח, קטן מ- 80%; כהלים לשתיה, ליקרים ומשקאות כהליים אחרים; 9000 - אחרים; 9010---- המכיל פחות מ- 17 למאה כוהל בנפח, שמחירו לכל ס"ל אינו עולה על הסכום בשקלים השווה ל- 0.05 דולר". פרט 22.04.2000 לצו תעריף המכס, לפיו מבקשת המערערת לסווג את הטובין קובע כי: "יין אחר; תירוש ענבים שתסיסתו נמנעה או נפסקה ע"י הוספת כוהל". ולחלופין, טוענת המערערת, כאמור, כי יש לסווג את המשקה בפרט 22.06 שתכנו- "משקאות מותססים אחרים (שיכר תפוחים, שיכור אגסים ותמד) תערובת של משקאות מותססים שאינם אלכוהוליים שלא פורשו ולא נכללו במקור אחר". פרטי המכס ברורים והגדרתם נובעת מעצם מהות הטובין, קרי הגדרת המשקה היא תוצר מובנה של הרכיבים ודרך הייצור שלו. הצדדים אינם חלוקים על הגדרתו של יין. אין ספק כי חוות הדעת המבארת את תוצאות בדיקת מכון היין שיש לאמצה מהטעמים שפורטו, עולה בקנה אחד עם ההגדרות שבפרט המכס 22.08.9010, כפי שביקש המשיב לסווג. ג. השלב השלישי הוא כאמור קביעת פרט המכס המתאים לענייננו. חוות דעתו של מר שלמה כהן הבהירה כאמור, כי כמות החומצות האורגניות שנמצאו במשקה בבדיקת מכון היין אינן מספיקות להגדרה של יין , שכן אינו מיוצר מענבים, וכן אין מדובר ביין נתזים בשל הלחץ המופחת שנמדד בבדיקה. לאור חוות דעת זו, אשר המערערת לא העמידה מולה חוות דעת סותרת, אני קובעת כי פרט המכס שהגדיר המשיב- פרט מכס 22.08.9010- הוא פרט המכס הנכון. אוסיף לעניין ייעוד המשקה, ובהתייחס לטענה כי המשקה מיועד לקידוש על פי ההלכה היהודית מאחר שיש בו מעל ל- 1/6 ענבים (לגישת עדות אשכנז), כי אני מקבלת את טענת המשיב בהקשר זה, לפיה, טענת המערערת לעניין הייעוד לא הוכחה משלא הוגשה חוות דעת בעניין המבחן על פי המשפט העברי ואין די בהעלאת הטענה בעלמא. כמו כן, כפי שטען המשיב, בכך תומכת העובדה שעל תווית המשקה לא מצויין כי המשקה ראוי לברכת "בורא פרי הגפן". כך או כך, כפי שעלה מבדיקת מכון היין הרי שמאחר שהמשקה אינו ממקור של ענבים כלל, הדעת נותנת שכמות הענבים בו קטנה אף מ- 1/6 ואף על פי מבחן ההלכה היהודית המשקה לא יוגדר כיין. מכל האמור עולה בצורה מובהקת כי סיווגו של המשיב הוא הנכון ביותר וכי משקה המערערת חייב במס קניה כדין. גם את טענת המערערת לפיה קיים סיווג חלופי למשקה- סיווג המשקה כ"מותסס אחר" בפרט מכס 22.06- אני רואה לנכון לדחות. בע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל- אגף המכס והמע"מ (מיסים) מצא בית המשפט כי שאלת סיווג הטובין הינה שאלה שבעובדה שהוכרעה על בסיס עדויות וחוות דעת (פסקה 16 לפסק הדין). כך גם בענייננו. לפיכך, על אף שלשאלת סיווג הטובין קיימת השלכה משפטית, מאחר ששאלת סיווג הטובין היא בעיקרה שאלה שבעובדה, הרי שהיה על המערערת להעלותה כבר בשלב ההשגה על השומה באופן ברור ואין מדובר בשאלה משפטית שאפשר להעלותה בכל עת לאחר שפורטו העובדות בכתב הערעור או בשלב מוקדם יותר. המערערת לא העלתה את הסיווג החלופי שהציעה בצורה בהירה בהשגה או בכתב הערעור ובחרה להעלותו אך ורק בכתב הסיכומים. לפיכך, מדובר בהרחבת חזית. כמו כן, מדובר בטענות עובדתיות חלופיות אשר סותרות זו את זה, שכן, טענתה הראשונית של המערערת היא כי סיווגו הנכון של המשקה הינו - יין או תירוש ענבים, ואילו טענתה העובדתית האחרת של המערערת היא כי סיווגו הנכון של המשקה הוא מותסס אחר- שאינו יין או תירוש ענבים. ברי אם כן, כי צדק המשיב בטענתו כי מדובר בטענות עובדתיות אשר סותרות האחת את השניה. 2. שאלת זכאות המערערת לפטור מתשלום החסר על פי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים השאלה הנוספת העולה לדיון היא האם המערערת זכאית לפטור מתשלום החסר על פי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. עמדת המערערת על פי טענת המערערת, אף אם צודק המשיב ביחס לסיווג המשקה, היא פטורה מתשלום סכום השומה הואיל ומתקיימים במקרה דנן תנאיו המצטברים של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, אשר תכליתו, כפי שנקבע בהלכת חייגנים הינה להגן על נישום אשר פעל בתום לב- נוסח סעיף 3 הינו כדלקמן: "על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר." א. אשר לתנאי הראשון (סעיף 3(1) לחוק) לפיו, יש לבחון האם החסר נגרם כתוצאה מידיעה בלתי נכונה שמסרה המערערת, או מחמת שלא מסרה ידיעה שהייתה חייבת למסור, טוענת המערערת שהיא דיווחה למשיב על "יין נתזים", אשר הינו יין החייב במס קניה בשיעור 45%, ואילו הייתה רוצה להסתיר מידע, לא הייתה פועלת כך. לפיכך, אין לראותה כמי שנמנעה מלמסור ידיעה שהייתה חייבת במסירתה. יתר על כן, המערערת הינה חברה ותיקה המחזיקה ביקב הוותיק ביותר בישראל והיא משלמת מסי קניה בהיקף של מיליוני שקלים לשנה. ככזו לא יתכן כי תמסור מידע שגוי שמטרתו לחסוף כ- 35,000 ₪ בלבד על פני שלוש שנים. לחלופין, טוענת המערערת כי אף אם מסרה "ידיעה בלתי נכונה", הרי שיש לראותה כמי שלכל היותר פעלה מכוח טעות משפטית שנתגלתה בדיעבד ושאינה עולה כדי מסירת "ידיעה", לעניין סעיף 3(1). לטענתה, על פי ההלכה הפסוקה, טעות משפטית אשר נתגלתה בדיעבד אינה יכולה להיחשב כ"מסירת ידיעה בלתי נכונה" ומקום בו נישום מוכיח כי החסר נגרם כתוצאה מטעות משפטית, יש לראותו כעומד בתנאי המנוי בסעיף 3(1) לחוק (ע"ש (ת"א) 1083/99 אמקור מקררים בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ (תקדין)). נטען גם שלעניין סיווג שגוי של טובין נקבע בפסיקה במפורש כי טעות בסיווג טובין אינה מהווה "ידיעה בלתי נכונה" אלא טעות משפטית (ת.א. (ת"א) 72590/04 ג.וילפוד אינטרנשיונל בע"מ נ' מד"י (אגף המכס והמע"מ) (נבו)). אשר לטענת המשיב בדבר תווית המשקה, טוענת המערערת, כי לא ניתן להשליך מהכיתוב על הבקבוק או מספרי הנהלת החשבונות הפנימיים שלה לגבי האופן בו היא סיווגה את המשקה לצרכי מס קניה, ומשכך אין לראות בכך ניסיון להטעות את רשויות המס. לכל היותר, טוענת המערערת, יש בכיתוב כדי להטעות את ציבור הצרכנים- וכפי שהוכיחה ניתן להניח כי לא כך הדבר וכי אף צרכן לא יכול היה להיות מוטעה בהקשר זה, שכן צרכן שרכש בקבוק פלטיניום במחיר נמוך של כ- 20 שקלים לבקבוק, וודאי היה מודע לכך שאין מדובר בשמפניה מפורסמת (אשר נכנסת בגדר הפרט "יין נתזים"), אלא ביין מותסס זול. כך גם העד שור, שעדותו לא נסתרה, העיד כי נוסח התווית על בקבוקי היין נועד לצרכי פרסום בלבד (ע"מ 8 לפרו' מיום 12.12.2011). העד שור הוסיף כי המושגים "יין מותסס", "יין מוגז", "יין מבעבע" או "יין נתזים" משמשים בערבוביה בקרב רוב רובו של הציבור בישראל הנוטה לראות את כל סוגי המוצרים הנ"ל תחת ההגדרה הגנרית של "יין נתזים". לדבריו, כדי להקל על הצרכן ה"פשוט" שהיה מעוניין לרכוש את המשקה במרכולים צויין כי מדובר ב"יין נתזים". כמו כן, רק לצורך הקוהרנטיות בין התוויות על הבקבוקים לבין שמות הפריטים בספרי המערערת צויין יין הפלטיניום ברישומי הנהלת החשבונות כ"יין נתזים" ולא כיין אחר (ע"מ 6 לפרו', שם). ב. אשר לקיומו של התנאי השני (סעיף 3(2) לחוק), טוענת המערערת כי לא ידעה ולא צריכה הייתה לדעת כי שולם על ידה מס בחסר. לטענתה, על פי ההלכה יש לפרש תנאי זה בהתאם לאמות המידה הנהוגות בין אנשי מסחר הוגנים. כך בעניין תעשיות חייגנים (ראו לעיל), נאמר- "נישום שהיה צריך לדעת על החסר הוא נישום שעל פי אמות מידה להנהגתו של איש מסחר הוגן ראוי שנחיל עליו אותו דין החל על נישום שידע על החסר. המבחן יתלה עצמו בהליכות מסחר ראויות ובנסיבות של כל ענין וענין". ובהתאם למבחן האדם הסביר באשר לידיעתו של נישום (ע"א 580/85 מנהל המכס ומס ערך מוסף נ' כספות 77 בע"מ (נבו), בע"מ 387). היינו, מקום בו באים לבחון את עמידת הנישום בהוראות הסעיף, יש לבחון האם הטעות הלכאורית בסיווג הטובין הינה טעות סבירה בנסיבות העניין והאם נישום הוגן וראוי היה טועה אף הוא בנסיבות עניין. על פי טענתה, כפי שציין מר שור בתצהירו (סעיף 21), היא הייתה סבורה כי משקה שבו קיימים ענבים בריכוז של למעלה מ- 1/6 מוגדר על פי ההלכה היהודית כיין וראוי לברכת בורא פרי הגפן על פי עדות אשכנז, ולכן מדובר ביין. לשיטת המערערת מאחר וקיים ספק לגבי חיוב המוצר במס קניה, יש לקבוע כי במקרה זה לא ידעה ולא צריכה הייתה לדעת כי ידרש ממנה לשלם את החסר הנדרש בהודעת השומה. ג. אשר לתנאי השלישי, טוענת המערערת כי היא מכרה את המשקה בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר, במחיר שלא נכלל בו החסר אשר נדרש ממנה כיום. לגרסתה, בהתאם לעדות מר שור, לפני שהוצאה הודעת השומה המקורית למערערת, היא מכרה כ- 13,500 בקבוקים של יין פלטיניום ללקוחותיה, כאשר מחיר המכירה הממוצע לסיטונאים עמד על 5.15 ₪ לבקבוק (סעיף 31 לתצהיר שור). כמו כן, עלות הייצור הכוללת של בקבוק יין פלטיניום בשנים 2004-2005 הייתה 3.36 ₪ לבקבוק, כאשר התמחיר אותו מיישמת המערערת למשקאותיה כולל בתוכו גם את ההוצאות הקבועות הדרושות לצורך ייצור היינות בייקב (ר' עדות שור בע"מ 9 לפרו' מיום 12.12.2011). לטענתה, עמדת המפקח מטעם המשיב לפיה, הוצאות תקורה דוגמת משכורות, שכירות וכשרות, הן הוצאות שלא צריך לקחת אותם בחשבון לצורך חישוב עלות ייצור המשקה (סעיף 26 לתצהיר עוזי לוי), התבררה כמופרכת וחסרת היגיון כלכלי שכן, הוא הודה בחקירתו הנגדית כי אין אפשרות לייצר יין ללא עובדים, ללא תשלום שכר לעובדים, ללא הוצאות וללא תשלום שכ"ד בגין המפעל (ע"מ 23 לפרוטוקול מיום 19.01.2012). עמדה זו של המשיב מתעלמת מהעובדה כי תמחור מוצר נעשה על ידי חישוב על העלויות, ישירות ועקיפות, הכרוכות בייצורו, והוספת הרווח של היצרן. לאחר חישוב כלל העלויות הכרוכות בייצור המוצר והוספת רווח סביר, קובע היצרן את מחיר המוצר למכירה סיטונאית. בהתאם לכך, טוענת המערערת כי במידה והמסים הנדרשים על ידי המשיב יכללו במחיר המכירה של בקבוק יין פלטיניום, יביא הדבר למחירי הפסד בשיעור של 3.3% בשנים הרלוונטיות לשומה, עובדה המוכיחה כי בעת תמחור יין הפלטניום, המערערת לא לקחה בחשבון את עלות מס הקניה ולא התאימה את המחיר (סעיפים 39-40 לתצהיר שור). במצב דברים זה, בו בקבוקי היין נמכרו לפני דרישת החסר, ובו התמחיר המקורי של יין הפלטינום מוכיח כי המערערת לא כללה את מס הקניה במחיר המכירה, ברי כי המערערת עמדה בתנאי זה. עמדת המשיב המשיב טוען מנגד, כי במקרה דנן לא מתקיים אף לא תנאי אחד מהתנאים הקבועים בסעיף 3 לחוק המיסים. לדבריו, התנאים הינם מצטברים ודי באי התקיימותו של אחד מהם על מנת שהנישום לא יהא פטור מתשלום החוב (הלכת חייגנים, לעיל). עוד נטען, כי הנטל להוכחת קיוםהתנאים מוטל על הנישום (ע"א 5717/05 מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ' אמקור מקררים בע"מ (תקדין)). א. אשר לתנאי הראשון טוען המשיב כי בהתאם להלכה הפסוקה, יש לבחון את המונח "ידיעה בלתי נכונה" באופן אובייקטיבי (ע"א 4814/09 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מדינת ישראל (תקדין), בסעיף 15 (להלן:"פרשת טמפו"))- על פי הנטען, המערערת רשמה בספריה את המשקה כיין נתזים, כאשר במסגרת חקירתו של מר שור, הוא הודה כי הרישום בספרי המערערת אינו משקף את התכולה של הבקבוק (ע"מ 20-22 לפרו' מיום 19.01.2012). כמו כן, כאמור, המערערת הציגה, מכרה ושיווקה את המשקה כיין נתזים לבן יבש- על תווית המשקה צויין כי המשקה הינו ""יין נתזים לבן יבש" המיוצר מענבים משובחים לפי מתכונת יינות תוססים בתהליך תסיסה מיוחד.." (צילום התווית שעל המשקה צורף וסומן כמש/2). גם מר שור אישר כי המשקה נשוא הדיון הוצג בספרי המערערת כ"יין נתזים" ושווק ככזה משום שזה טוב לפרסומת (ע"מ 3, 6 לפרו' מיום 12.12.2011). המשיב טוען, כי לאור העובדה כי בתקופה הרלוונטית לערעור, יין נתזים היה חייב במס קניה, ומשבחרה המערערת לא לשלם מס הקניה החל על המשקה כפי שהיא עצמה הגדירה אותו, יש להגיע למסקנה שהחסר נבע מחמת ידיעה לא נכונה שהמערערת הייתה חייבת למסור (ע"א 580/85 מנהל המכס ומס ערך מוסף נ' כספות 77 בע"מ, פ"ד מד(4) 382, 387). יתר על כן, נטען כי המערערת מייצרת את המשקה ויודעת את הרכיבים מהם מיוצר המשקה. משכך, היה עליה לדעת כי במשקה נשוא הדיון אין ענבים כפי שנמצא בבדיקה של מכון היין. משכך, הרי החסר נבע ממחמת ידיעה בלתי נכונה שמסרה המערערת. יתרה מכך, המערערת לא דיווחה לרשויות המס ולא שילמה מס קניה על המשקה על אף שהיא סיווגה אותו כיין נתזים, החייב במס קניה. ב. המשיב טוען כי התנאי השני גם לא התקיים שכן המערערת אינה עומדת ברישא של התנאי, וזאת מאחר שהיא עצמה סיווגה את המשקה כיין נתזים החייב במס קניה, וחרף סיווגה זה למשקה בחרה המערערת מסיבות התלויות בה לא לשלם את מס הקניה החל ואין לתגמלה על היעדר תום ליבה בכך שיינתן לה פטור (בא כוח המשיב מפנה לסעיף 18 לפרשת טמפו, לעיל). יתרה מכך, על פי הנטען, המערערת הטעתה את רשויות המס ואת הציבור שרכש את המשקה, שכן, היא סיווגה אותו הן ברישומי הנהלת החשבונות והן על גבי הבקבוק (כפי שצויין על התווית שעל המשקה), כיין נתזים ועל אף שפעלה כך, לא שילמה את המס לרשויות זאת כאשר היה ברור שעליה לדווח לרשויות המס על מכירת המשקה במסגרת הדוחות התקופתיים ולשלם מס קניה בגינו. בא כוח המשיב טוען, כי המערערת נזכרה רק בשלב שלאחר הוצאת השומה הראשונה לטעון שההצהרה שהצהירה על גבי הבקבוק הינה הצהרה כוזבת וכי לא מדובר ביין נתזים. בעקבות טענה זו, כאמור, שלח המשיב את המשקה לבדיקה במכון היין ושם נתברר כי לא מדובר ביין נתזים, כי אם במשקה אלכוהולי אחר החייב במס קנייה הזהה לשיעור מס הקניה בו חויב יין הנתזים בתקופה הרלוונטית לערעור. עוד טוען המשיב כי המערערת אינה עומדת גם בחלופה השניה של סעיף 3(2) לחוק מיסים עקיפים, שכן בנסיבות העניין, כאשר אין מחלוקת שהמערערת עוסקת בענף ייצור היין והמשקאות האלכוהוליים שנים רבות וככזו היא מומחית ובעלת ניסיון בסיווג משקאות אלה, היה על המערערת לדעת על קיומו של החסר. יתר על כן, המערערת מעסיקה יינן, אשר אחראי על תהליך הייצור ומרכיבי המשקה מוכנסים לחביות הייצור על פי הוראותיו, ולכן החברה אינה יכולה לטעון כי אינה יודעת את ההרכב המדויק של המוצר, ובעקבות כך אינה יודעת את סיווגו הנכון. עוד נטען, כי המערערת אף לא פנתה לשלטונות המס ולא שאלה לעניין סיווג המשקה, ולפיכך, יש לראות בהתנהגותה כעצימת עיניים וכמי שהיה עליה לראות את החסר. לטענת המשיב, המערערת אף ידעה כי סיווג המשקה במכס אינו נעשה בהתאם להלכות השונות שנקבעו ביהדות לעניין יין לקידוש, ועל אף זאת לא פנתה למשיב. ג. המשיב מוסיף, כי גם התנאי השלישי אינו מתקיים. לדבריו, המערערת אינה תמת לב מאחר שמכרה טובין אותם הגדירה כיין נתזים החייבים במס קניה, כאשר לא שילמה את מס הקניה החל בגינם וכאשר ידעה כי אין מדובר ביין נתזים. בנוסף, מקום מקום בו הנישום רושם בספריו טובין החייבים במס קניה בלי לשלם בגינם את המס החל, אין לומר כי נישום זה הוא תם לב, מה גם שהמערערת כלל לא הוכיחה כי היא לא כללה את החסר במחיר הטובין. דיון והכרעה בשאלת הפטור על פי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים בפרשת טמפו הפנה בית המשפט העליון בהקשר זה לסייגים שנקבעו מפורשות בסעיף 3 כתנאים מצטברים: "כלל הוא כי נישום שלא שילם מס עקיף שבו הוא חב, או ששילם את המס אך זה הוחזר לו מחמת טעות, חב בהשלמת החסר בתשלום המס, בהתקיים תנאי סעיף 2 לחוק מסים עקיפים. כלל זה מסויג בסעיף 3 לחוק, הקובע כדלקמן.. על מנת להיות פטור מתשלום החסר, נדרש, אפוא, הנישום, להוכיח התקיימותם של שלושה תנאים מצטברים: כי החסר לא היה תוצאה של מסירת ידיעה בלתי נכונה או של אי מסירת ידיעה שהיתה חובה למסרה; כי הנישום לא ידע ולא היה צריך לדעת על החסר; וכי הטובין נמכרו בתום-לב במחיר שלא נכלל בו החסר, לפני שזה נדרש על-ידי רשויות המס (ראו ע"א 9647/05 פוליבה נ' מדינת ישראל, סעיפים 29-31 (לא פורסם, 22.7.07) ....ע"א 5717/05 מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ' אמקור מקררים בע"מ, סעיף 3 לפסק דינה של השופטת מ. נאור (לא פורסם, 21.9.10)..." אשר למשמעות שנתנה הפסיקה למונחים אשר בסייגי סעיף 3 אציין, כי כטענת בא כוח המשיב, המונח "ידיעה בלתי נכונה" פורש לרוב באופן אובייקטיבי. היינו, אם נמצא בסופו של יום שהידיעה שמסר הנישום אינה נכונה לא יחול התנאי, והנישום לא יוכל להיכנס בגדר החריג, אפילו נהג בתום-לב (ראו עניין פוליבה, סעיף 30; ע"א 662/85 מנהל מס קנייה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3, 13 (1989)). ואולם לא בכל המקרים דבק בית המשפט העליון בגישה האמורה. כך בע"א 5341/93 תעשיות חייגנים, פ"ד נא(4) 444, נאמר מפי כב' השופט (בדימוס) מ. חשין כי לאור תכליתו של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, יש לקבוע כי נישום שטעה בחישוב המס בתום-לב וללא כוונת זדון, ייכנס בגדרו של הסעיף, זאת מאחר ש"תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום שטעה בהערכת שיעורו של מס קנייה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום-לב, יהיה פטור מתשלום החסר" (שם, בעמ' 455-456). טענת המערערת לפיה מדובר בטעות משפטית שנתגלתה בדיעבד שאינה יכולה ליחשב כמסירת ידיעה בלתי נכונה, מעוררת קושי של ממש. כטענת המשיב, מאחר שהמערערת רשמה בספריה ועל גבי המשקה עצמו כי המשקה הינו יין נתזים, עולה המסקנה כי היא ידעה שהיא חייבת במס קניה- מאחר שאין מחלוקת שיין נתזים חייב במס- וזאת אף אם נתגלה לבסוף כי אין מדובר ביין נתזים אלא במשקה אלכוהולי אחר החייב במס קניה בשיעור זהה לזה שנקבע בסיווג שטוען לו המשיב (פרט מכס 22.08). חרף האמור, המערערת לא שילמה את המס. אין בידי לקבל את טענת המערערת כי אין להשליך מהכיתוב על הבקבוק או מספרי הנהלת החשבונות שלה לעניין החיוב במס וכי לכל היותר מדובר בהטעית הצרכן. המערערת אינה יכולה לאחוז בחבל משתי קצותיו- לטעון מחד כי היא דיווחה על כך שמדובר ב"יין נתזים" (כאשר לא שלמה את חוב המס) ולכן אין לראות בה כמי שמסרה ידיעה בלתי נכונה, ומאידך, לטעון כי מדובר בדיווח כוזב שאין ללמוד ממנו לעניין חבות במס. בנוסף, מקובלת עלי עמדת המשיב לפיה, מאחר שהמערערת מייצרת את המשקה חזקה עליה כי היא יודעת מהם הרכיבים מהם מיוצר המשקה. מקובל עלי גם כי ככל שהיה למערערת ספק בסיווג המשקה היה עליה לפנות למשיב בעניין זה. לאור המסקנה כי המערערת אינה עומדת בתנאי הראשון של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים אין צורך בבחינת יתר התנאים (כאשר מדובר בתנאים מצטברים). למעלה מן הצורך אציין, כי לשיטתי המערערת אף אינה עומדת בתנאים השני והשלישי וזאת לאור התנהלותה, ובכלל זה בחירתה לטעון לאחר שהוצאה השומה הראשונה כי הצהרתה על גבי המשקה הינה הצהרה כוזבת וכי לא מדובר ביין נתזים, כאמור, יש ממש בטענה כי לכל הפחות יכולה הייתה המערערת לפנות למשיב ולערוך בירור לעניין סיווג המשקה, זאת אם מצאה קושי בסיווגו, אך המערערת בחרה שלא לעשות כן ולא שילמה את המס שנדרשה לשלמו. המערערת אינה מקיימת, אפוא, את תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים ואינה זכאית לפטור מהשלמת החסר במס. הקפאת קנס פיגורים המערערת טוענת, כי אם יקבע כי יש לחייבה במס, הרי שאין להוסיף לחיוב קנס פיגורים, שכן, בבג"צ 9909/01 יגאל שגיא נ' מנהל אגף המכס ומע"מ (מסים) (להלן: "בג"צ שגיא"), אשר חל בנושא מע"מ, נפסק כי אין להטיל קנס פיגורים על תשלום מס שנוי במחלוקת שתשלומו נדחה כדין, וזאת במטרה לעשות צדק עם הנישום, מבלי לקנוס את מי שדחה את תשלום המס כחוק, מבלי לפגוע בזכות הערעור העומדת לו, ומבלי "להענישו" על שניצל את זכותו לדחות את מועד התשלום. לטענתה, הלכה זו אוזכרה במסגרת נוהל ויתור על קנסות, הפרשי הצמדה וריבית, מיום 19.11.2008, אשר הוצא על ידי רשות המיסים, שבו נקבע כי ההלכה חלה גם על דרישת תשלום מס קניה בייצור מקומי. לפיכך, לאור הלכת שגיא, אין לחייבה בקנס פיגורים בעבור התקופה שמאז הוצאת השומה הראשונית ועד למתן פסק הדין. המשיב טוען מנגד, כי יש לדחות את טענת המערערת כי אין להוסיף לחיוב קנס פיגורים מכוח אותה הלכה, וגם הוא מפנה לנוהל ויתור על קנסות וריביות, הקובע בסעיף 4(א): "במקרים שבהם הוצאה שומה לעוסק, הוגשה השגה על שומה או הוגש ערעור על החלטה בהשגה, יוטל קנס פיגורים לפי סעיף 2 לחוק המיסים- פיגורים, החל מתום השבוע שלאחר חודש ממועד הוצאת השומה, מתן ההחלטה בהשגה או מתן פסק דין, לפי העניין. בג"צ שגיא שדן בערעור מע"מ חל גם על מס קניה ביצור מקומי לאור הוראת סעיף 10(ב) לחוק מ"ק". בנושא זה הדין הוא עם המערערת. על פי הלכת שגיא, בבחינת השאלה מה דין הקנס על חוב שנוי במחלוקת התלוי ועומד בהשגה או בערעור, שתשלומו נדחה כדין, "יד השיקולים השוללים הטלת קנס על תשלום מס שנוי במחלוקת שתשלומו נדחה כדין, על העליונה." (הלכת שגיא, דברי כב' השופטת שטרסברג-כהן בע"מ 162). היינו, נקבע כי אין לחייב את הנישום לשלם קנס פיגורים מהיום שבו היה עליו להגיש את הדו"ח התקופתי. כב' השופט טירקל סיכם את ההלכה בהתייחסו לשיקולים המנוגדים, במילים אלו: "מחד גיסא עומדים שיקולים התומכים בהטלת קנס הפיגורים מן היום שבו היה על החייב להגיש את הדו"ח התקופתי, שביסודם בעיקר החשש משימוש לרעה בזכות ההשגה ובזכות הערעור, על ידי הגשת השגות שאין בהן ממש וערעורי סרק, על מנת שלא לשלם את המס במועד. מאידך גיסא, עומדים שיקולים התומכים בהטלת קנס הפיגורים רק אחרי שנדחו ההשגה או הערעור שהגיש החייב, שביסודם, בעיקר, החשש מפני הפגיעה בזכות ההשגה והערעור של החייב, שקנס הפיגורים- הנוסף על הריבית וההצמדה- עלול להרתיע אותו מהגשת השגה או ערעור. יודגש לענין זה כי אין בידיו של החייב להשפיע על משך זמן הבירור של ההשגה או של הערעור, שבמהלכו מצטבר והולך קנס פיגורים כבד. מכשולים שכאלה יש להסיר מדרכו של האזרח הקובל על עוול שנעשה לו בריבו עם השלטו. אכן, אין צורך לומר שיתכן שיהיו מי שינצלו את זכות ההשגה והערעור לרעה, אולם לא די באפשרות- שאולי היא תיאורטית כדי להעמיד כל מי שבא להשיג או לערער על חיובו במס בחזקת חשוד בתחבולה ובכך לפגוע בזכות הערעור של הציבור כולו. השיקולים התומכים בדחיית תחילתו של מרוץ קנס הפיגורים גוברים אפוא על השיקולים התומכים בהקדמתו" (ע"מ 165, שם). ולעניין התוצאה האופרטיבית כתב לגבי המערער שעניינו נדון שם- "לפיכך, המועד לתשלום המס שבו חוייב יצא מגדר הכלל של תשלום עם הגשת הדו"ח ובא בגדר החריגים של דחיית מועד התשלום למשך חודש ימים מהמצאת פסק הדין בערעור. התוצאה היא שהמועד ממנו מתחיל מרוץ קנס הפיגורים לגבי העותר הוא כתום חודש ימים ועוד שבוע מיום שהומצא לו פסק דינו של בית המשפט המחוזי" (שם). להשלמת התמונה אציין, כי בית המשפט שם הפנה, בין השאר, לסעיף 90 לחוק מע"מ הקובע: "המס המגיע על פי קביעת מס על פי שומה או על פי תיקונן ישולם תוך חודש ימים מיום שהומצאה לחייב במס ההודעה עליהם; הוא הדין לגבי יתרת מס כתוצאה מהחלטה בהשגה או מפסק דין", וכן, לסעיף 91 לאותו חוק המאפשר דחיית מועד תשלום המס שבמחלוקת עד להחלטה בהשגה או בפסק הדין. ברי כי החיוב בקנס בגין תקופת הדחיה פוגע בזכות הערעור. על פי חוק המסים (קנס פיגורים), התשמ"א- 1980, לכל חוב מס יווסף מתום שבוע מהמועד שנקבע לתשלום המס קנס פיגורים בשיעור שצויין. סוף דבר הערעור נדחה ברובו, להוציא הערעור על קנס הפיגורים, שישולם החל משבוע לאחר חלוף חודש מיום שיומצא למערערת פסק דין זה (ראו: פסק דין שגיא). המערער ישלם למשיב הוצאות המשפט, וכמו כן, שכר טרחת עורך דין בסך של 7,500 ₪ בצירוף מע"מ כדין. מס קניהמיסים