מומלץ לקרוא את פסק הדין להלן על מנת לקבל ידע בנושא גידול הון בלתי מוסבר: מהות הערעור ערעור על צו שהוצא למערער לפי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה. הערעור מתייחס לשומות שהוציא המשיב למערער לשנים 2003-2005, בגין גידול הון. השוואה בין שתי הצהרות ההון שהגיש המערער- הצהרת ההון הראשונה מיום 31.12.2001 והצהרת ההון השנייה מיום 31.12.2005 הראתה הפרש על סך של 1,217,853 ₪ (להלן: "הפרש ההון"), הפרש שלא ניתן לו הסבר משכנע. אשת המערער טוענת כי במובנים רבים מלחמתו של המערער היא מלחמה על כספה, מאחר שהמשיב מבקש להטיל מס על כספים שהרוויחה בחו"ל במשך שנים ארוכות וקשות, קודם לנישואיה למערער. לכן גם האישה היא בגדר "מערערת". לטענת המערערים, יש לבטל את שומות המשיב לשנים אלה משנעשו באופן שרירותי ללא ביסוס בנתונים נכונים ותוך התעלמות מהסברים מניחי דעת להפרש ההון. לדבריהם, סך ההון שייחס המשיב להצהרת ההון הראשונה אינו נכון והוא צריך להיות גבוה יותר. כמו כן, סך ההון שייחס המשיב להצהרת ההון השניה אף הוא אינו נכון וצריך להיות נמוך יותר. המערערים הוסיפו, כי היה על המשיב לקבל את הסבריהם, בין היתר, לעניין סכום הכסף שקיבלו מאבי המערער וכן לעניין סכום הכסף שהביאה המערערת מחו"ל, לאחר שנים ארוכות של שהייה ועבודה בחו"ל בין השנים 1987-1998. עוד טענו המערערים, כי סך הוצאות המחיה שייחס להם המשיב גבוה מזה שהם הוציאו בפועל, בהתאם לאורח חייהם. יש לציין כי ספריו של המערער לא נפסלו. הצהרות ההון הנבחנות תיקון הצהרת ההון הראשונה בשנת 2001 בשנת 2001 הגיש המערער הצהרת הון ראשונה לפיה סך ההון נטו שלו שלילי ועומד על סך של 493,701 ₪. בהצהרת ההון ציין המערער כי יש לו התחייבויות נוספות מהשנים 1990-1993 בגינן מתנהל הליך של פשיטת רגל. נתונים על התחייבויות אלו לא פורטו בהצהרת ההון ולא הומצאו לגביהם אישורים. לשיטת המשיב, מהצהרה זו של המערערים עלה כי סך נכסיהם נכון ליום 31.12.2001 נמוך מהסכום שהוצהר עליו, כאמור. בהתאם לנתונים שהומצאו על ידי המערער על פי דרישת המשיב, העמיד המשיב את סכום ההון נטו של המערער לשנת 2001 על סך של (782,609 ₪) (ולא 493,701 ₪ כטענת המערערים). המשיב קבע סכום זה בהתבסס על הראיות שלהלן: בשנת 1993 הגיש המערער הצהרת הון, לפיה, אין לו נכסים, אך קיימות לו התחייבויות בסכום של 411,837.77 ₪. מדף היתרות של בנק המזרחי (נספח ב' לתצהיר הגב' פוני), אותו צירף המערער להצהרת ההון של 1993, עלה, כי בפועל היו למערער שני חובות נוספים על הסכום שציין- האחד, חוב בסך של 289,266.62 ₪ והשני, יתרת חובה בחשבון העו"ש בסך של 52,854.98 ₪. על כן, סכום ההתחייבות שנמצא נכון לשנת 1993 הוא כ- 754,000 ₪. על בסיס קביעה זו, ובהשוואת שתי הצהרות ההון, בין שנת 1993 לבין שנת 2001, קבע המשיב כי קיים גידול הון של 470,000 ₪, ולכן התבקש המערער להמציא הסברים על גידול הון זה (נספח ג' לתצהיר הגב' פוני מטעם המשיב)- המערער נתן הסברים והמציא נתונים, ועל פי טענת המשיב, לאור הסברים אלה, תוקנה הצהרת ההון לשנת 2001 כדלקמן- הוכר רכוש קבוע של המערערת (מלאי השייך לעסק הפיאות של המערערת) בסכום של 28,431 ₪, בניכוי פחת- סכום עליו לא דיווחו המערערים בהצהרה הקודמת (נספח ד' לתצהיר פוני); וכן, הוגדלו התחייבויותיו של המערער בסכום הזהה לסכום ההתחייבויות שנרשם בהצהרת ההון לשנת 1993, דהיינו, בשני הסכומים שצוינו (משלא הוצגו ראיות כי התחייבויות אלו נפרעו). על פי תצהיר הרכזת מטעם המשיב, גב' בתיה פוני, במהלך תיקון זה, קיבל המשיב את הסברו של המערער לפיו המערערת הביאה מחו"ל סכום של 52,000$ ביום 13.11.2000 (סך של 213,928 ₪). (להלן יובהר כי לטענת המערערת סכום זה לא הובא מחו"ל אלא נבע מגירושיה בארץ בשנת 1986 (חלקה בדירה)). לאחר תיקון הצהרת ההון, כאמור, מצא המשיב, כי אין גידול הון בין השנים 1993 לבין השנים 2001 ונקבע כי סך ההון נטו של המערער ליום 31.12.2001 שלילי ועומד על (782,609 ₪). לשיטת המשיב, ללא התיקון היה המערער נדרש לשלם בגין הפרש ההון כבר בשנת 2001 ולכן, דובר בתיקון שלטובת המערערים. טענת תיקון הצהרת ההון מ-2001 היא אחת הטענות המרכזיות במחלוקת לעניין הפרש ההון הנבחן בערעור, מאחר שהמערער מכחיש את תיקון ההצהרה. מחלוקת עובדתית זו תבורר להלן. תיקון הצהרת ההון השניה בשנת 2005 ביום 31.12.2005 הגישו המערערים הצהרת הון שניה לפיה, ההון שבידם עומד על סך של 252,091 ₪ (נספח ו' לתצהיר המשיב). בבדיקת הצהרת ההון לשנת 2005 מצא המשיב כי המערער לא רשם בסעיף "מקדמות מלקוחות" סכום של 119,416 ₪, זאת על אף שבדו"ח רואה החשבון שצורף לדו"ח השנתי לשנת 2005 נכלל סכום זה (נספח ו' לתצהיר פוני). לכן, המשיב הוסיף את הסכום כחלק מרכוש המערער לשנת 2005. בהתאם לכך, עמד סך ההון נטו של המערער לשנת 2005 על סך של 371,507 ₪. המערערים ביקשו אף הם לתקן את הצהרת ההון על ידי הוספת התייחסות לחובות המערער לספקים, אך המשיב דחה את בקשתם לתיקון. דחיית בקשת המערערים לתיקון מונחת אף היא בלב המחלוקת הנדונה כאן. לאחר תיקון המשיב, סך ההון של המערערים לשנת 2005 עמד על סך של 371,507 ₪, בעוד שסך ההון נטו לשנת 2001 (על פי התיקון הנטען על ידי המשיב) עמד על סך של (782,609 ₪), ובסך הכל נוצר הפרש הון של 1,154,116 ₪. מכאן, בתוספת השימושים, ובהתחשב בהסברי המערערים הגיע המשיב לגידול הון הטעון הסברה בסך של 1,217,853 ₪. הרקע העובדתי הרלוונטי להסברים שנתנו לגידול ההון על פי טענת המערערים, הם מנהלים אורח חיים חרדי. המערער התגרש ונישא בשנית למערערת ביום 6.11.1998. קודם לנישואיו עם המערערת נקלע המערער לקשיים כלכליים והוכרז כפושט רגל. עד היום פתוחים כנגד המערער תיקי הוצאה לפועל רבים. המערערת אף היא הייתה נשואה בעבר והתגרשה בשנת 1986. על פי הנטען בסיכומים, במסגרת הגירושין העביר לה בעלה את חלקו בדירת המגורים בגוש 30593 חלקה 5 ותת חלקה 329. ביום 1.12.1986 נמכרה הדירה כולה על ידי המערערת בסך כולל של 96,506 ₪, השווים בערכם לסך של 65,000$ נכון ליום המכירה (נספח א'1 לסיכומים). הסך האמור הופקד במהלך שנת 2003 בבנק מרכנתיל דיסקונט בחשבון דולרי שמספרו- 982-01-700487 (פלט חשבון הבנק צורף כנספח ב' לסיכומים). בסיכומי המשיב נטען, כי הטענה שהסכום האמור נבע מגירושיה של המערערת לא הוכחה בראיות. כך נספח א' 1 לסיכומי המערערים לא הוגש כראיה ולא הוצג למשיב. בא כוח המשיב הוסיף, כי בהצהרת ההון משנת 2001 לא צוין כלל סכום זה. לטענת המערערת, זהו הסכום שלגביו סבר המשיב (בשוגג) כי מדובר בכספים מחו"ל וקיבל אותו כהסבר בתיקון הצהרת ההון לשנת 2001 (פסקה 5 לעיל)- אך, דובר, כך על פי טענתה, בכספים ממכירת הדירה בגדר הגירושין, ולא בסכום שהגיע מחו"ל. לנושא זה אחזור להלן. לאחר גירושיה, עזבה המערערת את מדינת ישראל ועברה עם ילדיה להתגורר אצל הוריה בלונדון, בגולדס גרין (שכונה חרדית). לאחר תקופה קצרה עברו כל בני המשפחה לשכונה החרדית בורו- פארק שבניו יורק לשנה וחצי, ואז שבו לגולדס גרין. על פי הנטען, בשנת 1987 למדה המערערת את מקצוע הפאנות (תעודת הלימודים צורפה כנספח ד' לתצהירה), ולאחר לימודיה, עבדה בחו"ל בהכנת פאות- "פאנית"- לנשים חרדיות באזור מגוריה בניו יורק ואחר כך בלונדון. עם שובה ללונדון ולצד עיסוקה העצמאי כפאנית, עבדה המערערת במשרה קבועה כמורה בבית הספר "יסודי התורה" עד לנישואיה למערער. על פי גרסת המערערת, לאורך כל התקופה מאז גירושיה ועד לנישואיה למערער, התגוררה בבית הוריה ועיקר מחייתה היה על חשבונם. לכן, במהלך התקופה הנ"ל- כעשר שנים, הצליחה לחסוך סך של 100,000$ (כ-10,000$ לשנה), כסף, שעל פי הנטען, הפקידה בידי נאמנים המומלצים על ידי רבני הקהילה החרדית אשר ניהלו גמ"ח הלוואות ללא ריבית- גמ"ח "חסדי דוד" (נספחים ז'1-ז'2 לתצהירה). סכום כסף זה הינו אחד ההסברים המרכזיים שנתנו המערערים לגידול ההון הנבחן בערעור. לדברי המערערת, לא סיפרה על סכום זה לבעלה עם נישואיה ועשתה זאת רק לאחר שמצבו הכלכלי החל להשתקם וזאת לצורך רכישת דירה. עם הגעתה של המערערת לארץ, הקימה עסק לפאנות אשר פעל בדירה שנשכרה לשם כך (ברח' יחזקאל 8 בירושלים). ביום 20.01.04 רכשה המערערת את הדירה שברח' הקבלן 37 בירושלים, בה מתגוררת המשפחה. הדירה רשומה על שמה של המערערת בלבד. עלות הדירה הייתה בסך של 250,000$, אשר שולמה, על פי טענת המערערים, באמצעות הסכומים הבאים: סך של 100,000$ אשר הועברו על פי הנטען מחו"ל, מגמ"ח "חסדי דוד" לחשבון הבנק של המערערת בבנק מרכנתיל דיסקונט. סך של 115,000₪ אשר הועברו על פי הנטען כמתנה מאחיו של המערער. המשיב הסכים לקבל את הראיות שהוצגו להוכחת מקור מימון זה. סך של 30,000$ אשר הועברו על פי הנטען כמתנה מאביו של המערער (המשיב לא הסכים לקבל את הראיות שהוצגו להוכחת מקור מימון זה). סך של 556,250 ₪ באמצעות הלוואת משכנתא מבנק טפחות. על נטל הראיה המערערים נשענו על העובדה שספריהם לא נפסלו, וטענו כי מכוח עובדה זו המשיב נושא בנטל הצדקת השומה. הם הרחיקו לכת וטענו כי המשיב לא עמד בנטל הראיה. לדבריהם, במצב בו ספרי המערער לא נפסלו והמשיב מבקש לתקן את הצהרת ההון של המערער "עובר נטל ההוכחה אל כתפי המשיב" (הסיכומים). גישת המערערים אינה מדייקת לגבי ההלכה בנושא זה. הלכה היא, כי משנמצא הפרש הון לא מוסבר, על הנישום הנטל להמציא הוכחות וראיות מהימנות שיש בהן כדי להסביר את מקור ההפרשים הקיימים בין הצהרות ההון שהגיש לרשויות המס (ע"א 9541/04 יעקב שרפיאן נ' פקיד שומה ת"א 3 (מיסים); ע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד לט(2) 810, ע"מ 812; ע"א 2/81 שפירא יהושע נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד לח(2) 414; ע"א 409/86 יוסף יעקב וירון רימר נ' פקיד שומה חדרה (מיסים), עמ"ה 1045/01 שאשא דוד נ' פקיד שומה תל אביב יפו 3 (מיסים)). נטל זה קיים גם כאשר הספרים לא נפסלו, מאחר שהנושא, מעצם מהותו, לבר פנקסי (ראה ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה תל-אביב (מיסים), וכן ע"א 23/88 לוי נ' פקיד שומה ירושלים (מיסים); עמ"ה (חי') 184/00 אסלאן עבד חסאן נ' פקיד שומה עכו (מסים), לרבות ההפניות בסע' 8 לפסה"ד). גישה ראייתית זו תוביל את הדיון בכלל המחלוקות העובדתיות הטעונות הכרעה בתיק זה. הטענות לגבי תיקון הצהרת ההון הראשונה לשנת 2001 טענות המערערים לעיל הוצגה המחלוקת לעניין הצהרת ההון לשנת 2001. ביסוד מחלוקת זו מונחת טענת המשיב כי הצהרת ההון שהוגשה על ידי המערער תוקנה. המערערים טענו, כי יש לדחות את טענת המשיב בדבר תיקון הצהרת ההון לשנת 2001, שכן הוא לא ביסס את גירסת התיקון בראיות נדרשות, זאת כאשר מנגד, על פי הנטען, עלה בידם להוכיח בראיות כי בשום שלב לא נערך התיקון הנטען. לשיטת המערערים, כך עלה מתצהירו של נתן רוזנר, יועץ המס (שייצג את המערערת בדיוני השומה בשנים 2007-8 (סעיפים 9-13 לתצהיר)); וכן מתצהירו של רואה החשבון אבי חבצלת (אשר ייצג את המערערים מאז שנות ה- 90 ועד לאחר הצהרת ההון לשנת 2005), שלדבריו, לא נערך כל הסכם המאשר תיקון הצהרת ההון לשנת 2001 (סעיפים 5-6 לתצהיר). המערערים הוסיפו, כי יתכן שהצעה כזו בדבר תיקון ההצהרה עלתה במהלך הדיונים, אך, היא לא התגבשה לידי הסכמה. המערער לא שינה את הצהרת ההון הראשונה והתיקון לא התבצע בפועל. יתרה מכך, ביום 28.04.03 חתם המפקח אפרים ישראל עם רואה החשבון חבצלת על הסכם שומה לשנות המס 1999, 2000 ו- 2001 (נספח ט' לסיכומי המערערים), שאין בו רמז לתיקון ולהפחתת ההון. כמו כן, נטען על ידי המערערים, כי עולה מהראיות שאף בטיפול בשלב א' אצל פקיד השומה בעניין ההפרש הנידון כאן, לא עלתה הטענה בדבר תיקון הצהרת ההון. המערערים מדגישים, כי עלה מדברי המשיב כי ביצע לכאורה תיקון לשומות המערער במסגרת של תרשומת פנימית, שלא נמסרה לידיהם, מבלי ליתן בידם אפשרות לטעון כנגד תיקון זה ומבלי להציגו בפני יועץ המס מר רוזנר או רואה החשבון חבצלת. עוד נטען כי המשיב לא כיבד את זכות הטיעון של המערערת וכי למשיב הייתה סמכות לתקן את שומות המערער רק מכוח סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, שלפיו- "לא ינתן צו לפי סעיף קטן (א) המגדיל את השומה אלא לאחר שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו". אליבא ד'מערערים, לא ניתנה להם הזדמנות לטעון כנגד אותה החלטה. עוד טענו המערערים, כי המשיב לא העיד את מי שהיה נוכח בדיוני השומה הרלוונטיים- המפקח ישראל אפרים- ומי שהעידה במקומו הייתה הגב' בתיה פוני, רכזת החוליה אשר כלל לא נכחה בדיונים (ע"מ 33 לפרו' מיום 18.10.12). לכן, אין ליתן לעדותה משקל של ממש לאור העובדה שידיעותיה הן מכלי שני ובגדר עדות שמועה. כמו כן נטען, כי הגב' פוני לא הציגה פרוטוקולים המלמדים על התיקון אף שטענה כי קיימים "עשרות פרוטוקולים", ונמנעה מלהציג את תיק השומה ואת התרשומת שצוינה על ידה כמתעדת את התיקון. בא כוח המערערים הפנה להוראת ביצוע 9/91 של המשיב מיום 6.01.1991 "עריכת שומות נאותות וביסוסן בתרשומת", לפיה, מחובתו של המשיב לערוך תרשומות, תוך התייחסות מפורשת לבדיקת הצהרת הון. ברם, המשיב נמנע מלצרף לתצהירו ולו תרשומת אחת המעידה על תיקון הצהרת ההון של המערער לשנת 2001. עוד נטען כי יש לתהות על כך שהגב' פוני בחרה שלא להציג את תיק השומה ואת "עשרות התרשומות" הקיימות בתיק לטענתה, אך במהלך הדיון ביקש בא כוח המשיב להציג תרשומת בודדה אחת לעניין דיון השומה שהתנהל עם המפקח אפרים במהלך שנת 2003 (בא כוח המערער התנגד להצגת התרשומת בעת הדיון). עוד הוטעם, כי בית המשפט נתן החלטה לפיה אין מקום להגיש תרשומות במהלך דיוני ההוכחות- כאשר זו לא הוצגה במועד- וכל שכן במהלך חקירתה הנגדית של גב' פוני. יתרה מכך, הגב' פוני אף הוציאה מכתב ביום 20.01.08 (נספח ז' להודעת הערעור), בו היא מסבירה את גידול ההון וקובעת כי ההון ליום 31.12.01 עמד על סך של 493,701 ₪ (סעיף 5 למכתב), זאת מבלי לציין כי היה תיקון כלשהו לאותה הצהרת הון. על פי הנטען, לאחר שהגב' פוני עומתה עם העובדה כי לא ציינה במכתב את תיקון ההצהרה הנטען, השיבה כי אין במכתבה כדי לאשר את העובדה לפיה הצהרת ההון לשנת 2001 לא תוקנה, שכן מדובר בנתונים לגביהם לא הפעילה שיקול דעת אלא העתיקה אותם בלבד. המערערים טענו, כי יש לדחות טענה זו מאחר שבפסיקה קיימת חזקה לפיה אדם יודע על מה הוא חותם, ו"קל וחומר" כאשר מדובר ברכזת חוליה. המערערים הוסיפו, כי אין לקבל את המסמך שהגיש המשיב- פלט חשבון הבנק של המערערים משנת 1993- אשר בעקבותיו על פי הנטען, תוקנה הצהרת ההון משנת 2001 לאחר הדיון השומתי; שכן, מסמך זה לא הוצג בזמנו לרואה חשבון חבצלת שישב בדיון, ואף בהסכם שומת המס נפקדת התייחסות אליו. טענות המשיב לשיטת המשיב, קיומן של התחייבויות נוספות מהשנים 1990-1993 בגינן התנהל הליך של פשיטת רגל, נובע מהצהרת ההון ישירות (ע"מ 1 להצהרה- נספח א1 לתצהיר המשיב). כך, בהצהרה עצמה, המהווה הודאת בעל דין בקיומם של חובות נוספים, דיווחו המערערים כי סך נכסיהם נכון ליום 31.12.2001 נמוך מהסכום שהוצהר עליו אך בחרו שלא לפרט בעניין. בא כוח המשיב הדגיש כי המסמך מבנק המזרחי צורף על ידי המערערים עצמם במסגרת הצהרת ההון מ- 1993. כך העיד המערער וכך גם אישר רואה החשבון חבצלת (בע"מ 22 לפרו'). לאור זאת, טען המשיב, כי בדין זימן את המערערים לדיונים, ובדק את סכומי ההתחייבויות. לאחר בחינת החובות האמורים, ובהתאם לדף היתרות של המערער מבנק המזרחי, נמצא כי סכום ההון הוא שלילי. כמו כן, מדף היתרות עלה, כי למערער היו בשנת 1993 חובות נוספים לבנק המזרחי כפי שצוין לעיל (סכום הלוואה העומד על סך של 411,857 ₪). בהתחשב בסכומים אלה נקבע סך ההתחייבויות של המערער על כ- 754,000 ₪. המערער לא נתן כל הסבר לכך שלא פירט חובות אלה בהצהרת ההון, וטען כי אינו זוכר מדוע לא עשה כן (ע"מ 14 לפרו'). כמו כן, כאשר רואה חשבון חבצלת, שערך את הצהרת ההון משנת 2001, נשאל בחקירה על הצהרת ההון, הוא נאלץ להודות כי ההצהרה הייתה בעייתית במובן זה שהיו דברים שהוא לא ידע בעת כתיבתה, וכי במועד זה לא היו בפניו כל המסמכים הדרושים (ע"מ 18 לפרו'), לרבות המסמך מבנק המזרחי (ע"מ 19 לפרו'). קרי- רו"ח חבצלת, הודה כי כלל לא ידע על הצהרת פשיטת הרגל ועל חובות שהיה למערער. עוד עלה, כי רואה החשבון רשם פרטים שכלל לא היו בידיעתו בהצהרת ההון, לרבות החובות כאמור. כבר מטעם זה, לטענת המשיב, יש לדחות את טענות המערערים. כמו כן, טען בא כוח המשיב, כי ממילא לאחר התיקונים המפורטים לעיל בהשוואה ההון והוספת ההתחייבויות להצהרת ההון משנת 2001, נמצא בזמנו כי אין גידול הון, ולמעשה, התיקון הנ"ל היה לטובת המערער וביטל את הפרש ההון לשנים 1993-2001. ללא תיקון זה, המערער היה נדרש לשלם בגין הפרשיי ההון כבר בשנת 2001. המשיב הוסיף, כי לו היו המערערים מבקשים לדחות עמדה זו של המשיב, לפיה, הצהרת ההון ב-2001 תוקנה לטובתם, היה עליהם להסביר היכן נעלמו 470,000 ₪ שבין השנים 1993-2001, לגביהם התבקשו לתת הסברים, אך, המערערים לא נתנו ולא היה בידם לתת הסברים, זולת העובדה שגידול ההון בוטל למעשה על ידי המשיב לאחר שהוקטנה הצהרת ההון משנת 2001. אשר לטענות המערערים לעניין ידיעותיה של גב' פוני (ומשקל עדותה בהתאם), טען בא כוח המשיב כי הגב' פוני היא רכזת החוליה אשר טיפלה בעניינם של המערערים, הייתה מעורבת בכל שלב ב' והכירה את התיק על בוריו. כפי שהבהירה הגב' פוני, אמנם היא לא טפלה בשלב א' בשומת המערערים, אלא עשתה כן המפקחת פנינה דר, אך, כרכזת היא אישרה את השומה. כמו כן, בסוף שלב א' ולבקשת המערערים לקבל נימוקים והסברים בעניין השומה, היא הואילה להסביר להם את השומה שהוצאה על ידי גב' דר. המשיב הוסיף, כי הגב' פוני ציינה כי ברוב הדיונים שהתנהלו בתיק ישב המפקח מישל פרץ ז"ל (שנפטר במהלך הדיון לפני שיכול היה להעיד בתיק), וזאת מאחר שכרכזת לא אמורה הייתה לשבת בדיונים. יחד עם זאת, על פי הראיות, בשלב ב' של ההליך, הייתה הגב' פוני מעורבת בכל הדיונים וישבה בהם יחד עם מייצגם של המערערים- מר רוזנר, אשר העיד על כך (בע"מ 24 לפרו'), ועדותו בעניין זה מהווה הודאת בעל דין לפיה הגב' פוני הינה עדה רלוונטית. לאור זאת, טענות המערערים, לפיהן, לא היה ביד המשיב להישען על עדות גב' פוני מאחר שזו לא הייתה מעורבת בתיק, דינן להידחות. כמו כן, הדגיש בא כוח המשיב כי לטענותיו בהקשר זה בסיס במסמכים שהוגשו על ידי המערערים עצמם. בא כוח המשיב הוסיף, כי אין מחלוקת שאין הסכם כתוב בין הצדדים באשר להקטנת ההון האמורה והתרשומת הפנימית שכתב לעצמו המשיב בעניין זה (שלא הוצגה בעת הדיון) למעשה הביאה לידי ביטוי הסכם בעל פה שבין הצדדים. יחד עם זאת, כפי שהסבירה הגב' פוני, הרי שלאור העובדה שהקטנת ההון משנת 2001 ביטלה למעשה את הפרש ההון, לא היה צורך להתייחס לעניין זה בהסכם בין הצדדים. היא גם הסבירה כי במקרים כאלה המשיב נוהג לערוך את תיקון ההון בתרשומת פנימית, ומכיוון שלאחר התיקון לא נמצא הפרש הון, המשיב לא התייחס לתיקון מפורשות בהסכם עם הנישום, הסכם שבא לסיים סוגיות שבמחלוקת בין הצדדים ואשר בו מתייחסים רק לסיכום הסופי בין הצדדים (ע"מ 33 לפרו'). לעניין אי הצגת התרשומת במועד טען בא כוח המשיב, כי ההסבר לאי המצאתה ולאי הגשתה כראיה יחד עם תצהיר המשיב נבע מכך שלשיטת המשיב מדובר בתרשומת פנימית של תיקון חשבוני של הון המערערים אשר לא נהוג להגישה. יחד עם זאת, כפי שהעידה הגב' פוני, היא הייתה מוכנה להציג את התרשומת בעת הדיון, ברם, בא כוח המערערים התנגד לכך ולכן התרשומת לא הוגשה לבית המשפט (ע"מ 35-36 לפרו'). דיון והכרעה לעניין הצהרת ההון משנת 2001 אין בידי לקבל את טענות המערערים לעניין תיקון הצהרת ההון משנת 2001 וזאת מטעמי המשיב המנומקים היטב והמפורטים לעיל. השיקול העיקרי הוא עצם ביצוע תיקון בפועל באופן שפעל לטובת המערערים, וביטל את גידול ההון שעד לאותו מועד. ברי כי אם אמנם תוקנה הצהרת ההון לטובת המערערים ובוטל למעשה גידול ההון שבין השנים 1993 לבין שנת 2001, מהווה הדבר ראיה בעלת משקל רב לבקשת התיקון או להסכמה לו. כטענת המשיב, אילו לא היה מתבצע התיקון היו המערערים צריכים להסביר אותה העת את גידול ההון האמור. אם המערערים נהנו מתיקון הצהרת ההון ובדיון לפני מבקשים הם ליהנות מהתעלמות ממנו, אין להתיר התנהלות כזו. לעניין הטענות בדבר אי הצגת החומר למערערים יצוין- אשר לדף היתרות של המערער מבנק המזרחי, הרי שלא אמורה להיות מחלוקת כי המסמך היה ברשות המערערים לאורך כל ההליך, וזאת מאחר שהוא צורף על ידם במסגרת הצהרת ההון ב- 1993. ולעניין התרשומת הפנימית, אשר מעידה על פי הנטען, על ההתדיינות שבין הצדדים לעניין התיקון של הצהרת ההון, אכן בנסיבות העניין ראוי היה שהמשיב יציגה למערער אף בהליך השומתי, הגם שמדובר בתרשומת פנימית, וזאת משלא הוצגה על ידו ראיה אחרת ולנוכח הכחשת המערער. ברם, עובדה היא שלאחר שהסכים המשיב להגישה, בא כוח המערערים התנגד לכך והתרשומת לא הוגשה בפועל לבית המשפט. אכן, היה ביד בא כוח המערער, מהיבט סדרי הדין המקובלים, להישען על עובדת אי הצגת התרשומת במועד, כדי לנמק התנגדות להגשה, אבל דומה שההתנגדות להגשה לא תרמה לבירור האמת. מכל מקום, לשיטתי, די בעובדה שהתיקון הועיל למערער בעת שנבחן הפרש ההון הקודם כדי לבסס קביעה שהתיקון היה על דעתו. חסרונו של הסכם מפורש לעניין זה אינו מונע מסקנה זו מאחר שהסבר המשיב לעניין זה מניח את הדעת. לפי הסבר זה, מאחר שהפרש ההון שבין השנים 1993 לבין 2001 בוטל לא היה צורך להתייחס לעניין מפורשות בהסכם שבין הצדדים, כאשר סוגיה זו כבר באה פתרונה בפועל לטובת הנישום באותו הסכם, בתוצאתו הסופית. שאלה אחרת היא, אם הוצגו על ידי המשיב נתונים ברורים וחד משמעיים מתוך השוואת ההון הקודמת, שיש בהם כדי לשכנע בדבר קיומו בפועל של התיקון לטובת המערער. זאת כעולה מהדרישה שהעמיד בית המשפט בהקשר דומה בעמ"ה 189/94 חיים זכאי נ' פקיד שומה ת"א 2 (מיסים). המשיב הציג את השוואת ההון הרלוונטית לשנים 1993 עד 2001, ממנה עלה גידול הון של כ- 470,000 ₪ (תצהיר פוני, צרוף ג' (הערה: צירופי התצהיר מצויים כחלק מתצהיר מישל פרץ ז"ל שנפטר במהלך הדיון)). הדעת נותנת שהמערער נדרש להמציא על כך הסברים (כאמור בתצהיר שם). משהומצאו כלל הנתונים, הצהרת ההון תוקנה בסופו של דבר (בין השאר על ידי הגדלת התחייבויותיו של המערער, כפי שהוסבר על ידי המשיב, בתצהיר גב' פוני), ורק לאחר התיקונים נמצא כי אין גידול הון (שם, סעיף 10). עובדות אלו לא הוכחשו על ידי המערער. על פי תצהיר רואה החשבון חבצלת, הוא לא הגיע להסכם על תיקון הצהרת ההון, אך לא באה בתצהיר הכחשה לעצם קיומו של הפרש הון, ואף לא הכחשה לקיום דיונים בנושא מול רשות המיסים והמצאת הסברים נדרשים. יש להדגיש כי כבר בהודעה המפרשת את נימוקי השומה התייחס המשיב לכך שסכום ההון ליום 31.12.2001 הועמד על גירעון של (782,609 ₪), אשר שימש כהסבר לגידול הון שנמצא בהשוואה לתקופה מ-1993 עד 2001, ובכל זאת המערער לא טען לאי קיומו של פער כאמור. בנסיבות אלו, התיקון לטובת המערער הוכח באופן המניח את הדעת. יתר על כן, אפילו אם נכון לומר כי לא הוכחה בקשת תיקון ההצהרה של המערער, הוכחה עובדת ההתחשבות בטענותיו והפחתת גידול ההון בפועל ודי בכך. מהטעמים המפורטים, דין טענת המערערים בדבר תיקון הצהרת ההון להידחות. ההצהרה לשנת 2001 תעמוד על סך של (782,609 ₪) כטענת המשיב. הטענות לעניין הצהרת ההון השנייה לשנת 2005 על פי טענת המשיב, יש להעמיד את סכום הצהרת ההון לשנת 2005 על סך של 371,507 ₪. המשיב הגדיל את ההון שציינו המערערים בהצהרת ההון בסך של 119,416 ₪ בשל אי רישום סכום שנמצא בסעיף של "מקדמת לקוחות". לטענת המערערים היה על המשיב לקבל בקשתם הנגדית לתיקון על ידי הוספת סכום ההתחייבויות לספקים בסך של 215,725 ₪, אותם היה חייב המערער אך טרם שילם. המשיב נימק את סירובו להכיר בתיקון בעניין החובות לספקים בכך ש"עניין זה לא מופיע בדו"ח הכספי של המערער לשנת 2005". על פי טענת המשיב הוצע למערער לתקן את הדו"ח הכספי אך הוא לא ראה לנכון לעשות כן. יש לציין כי רואה החשבון חבצלת העיד כי לא ראה לנכון לתקן את הדו"ח מאחר שלא מקובל להכניס ספקים לדו"ח השנתי (ע"מ 21 לפרו'). טענות המערערים המערערים טענו כי אינם חולקים על כך שיש להגדיל את ההון בשל "מקדמת לקוחות" ואולם, לשיטתם, שלא כדין נדחתה בקשתם לערוך גם תיקון מצדם, על ידי הוספת סכום ההתחייבויות שלהם לספקי חומרים בסך של 215,725 ₪, סכום שעל פי טענת המערערים נשמט בטעות ולא נכלל בהצהרת ההון. סכום זה כמובן גורע מההון. המערערים הסבירו, כי ביום 20.07.08- שלוש שנים לאחר הגשת הדו"ח הכספי לשנת 2005, כבקשתם. פנה מר רוזנר במכתב למר מישל פרץ (נספח ט' לנימוקי הערעור), בו ביקש מהמשיב לתקן את ההצהרה, באופן שמחד, יצורפו ההכנסות הצפויות מלקוחות בסך של 119,416 ₪, על פי דרישת המשיב, ומאידך, יוקטן ההון בגובה ההתחייבויות לספקים בסך של 214,725 ₪. המערערים הפנו לראיות תומכות משלושה ספקים שונים ובהן פירוט של יתרות החוב של המערערים לאותם ספקים לשנת 2005, לצד רשימת חשבוניות שנמסרו למערערים בשנת 2005 ואשר טרם שולמו לאותם הספקים (נספח ז' לתצהיר רוזנר ונספח יב' לסיכומים), וכן, לכרטסת החו"ז של המערער אצל אותם הספקים לצורך הוכחת התחייבויותיו לספקים, כפי שבאו לידי ביטוי בדו"ח הכספי אותו הגיש למס הכנסה לשנת 2005 (נספח ז' לתצהיר רוזנר). על פי טענתם, אין לקבל את התיקון המגדיל את הונם באופן חד צדדי תוך סירוב לקבל את התיקון החשבונאי המוצדק שביקשו לערוך. כפועל יוצא יש להפחית את הון המערער בהפרש שבין סכום ההכנסות מהלקוחות למול החובות לספקים- הפרש העומד על סך של 96,309 ₪. עוד טענו המערערים, יש לדחות את עדותה של גב' פוני בהקשר הנדון וזאת מאחר שסתרה עצמה בעדותה ומאחר שלא בדקה את כרטסת הספקים חרף בקשת רוזנר. כך הגב' פוני טענה בעדותה (בניגוד לדבריה בתצהיר בסעיף 17), כי רוזנר לא המציא את הנתונים לגבי אותם ספקים וכי ראתה את המכתב של רוזנר רק לפני דיון ההוכחות שהתקיים בבית המשפט ביום 18.10.12, ואולם, הוכח כי בפועל מוטבע על המסמך אישור נתקבל מיום 21.07.08, לפיו המסמכים נמסרו לפקיד השומה כבר במהלך הדיונים. כמו כן, גם גב' פוני העידה, לאחר שציינה שההתחייבויות אינן קיימות בדו"ח הכספי, כי היא ראתה את המסמכים ובדקה את הכרטסת של הספקים לשנת 2005 (ע"מ 41 לפרו'). אך במקום אחר העידה ההפך וטענה, כי אותה כרטסת ספקים כלל לא נבדקה משלא הוצגה לפניה (ע"מ 42 לפרו'). אחר כך, על פי הנטען, לאחר שעומתה עם שינוי גרסתה, הסבירה, כי לא בדקה את כרטסת הספקים אלא בדקה את קבלני המשנה (ע"מ 42 לפרו'). במקום אחר, העידה, כך על פי הנטען, כי לא בדקה את החשבוניות שצירף רוזנר למכתבו מאחר שלא נתבקשה לעשות כן. לאור האמור, טענו המערערים כי אין כל הצדקה לעמדת המשיב שלא לתקן את הצהרת ההון לשנת 2005. לכן, לשיטת המערערים, חלף הצהרת ההון שהוגשה על ידם בסך של 252,091 ₪ (שהמשיב לא קיבל כלשונה והוסיף עליה את "מקדמת הלקוחות") יש להעמיד את הצהרתם על 155,782 ₪. טענות המשיב המשיב טען מנגד, כי ההחלטה לדחות את בקשת המערערים לתיקון הצהרת ההון ולהוסיף גם חובות לספקים, בדין יסודה, וזאת מהטעם שצוין לעיל, דהיינו, התחייבויות אלה לא מופיעות בדו"ח הכספי של המערער לשנת 2005. על פי טענת המשיב, מאחר שהמערער לא הסכים לתקן את הדו"ח הכספי, לא ניתן היה לקחת בחשבון את החובות גם בהצהרת ההון, שכן הדבר היה יוצר "חוסר איזון" (סעיף 59 לסיכומים). בא כוח המשיב הוסיף, כי דבריה של הגב' פוני צוטטו על ידי המערערים באופן חלקי ומסולף. כך, כאשר הגב' פוני נשאלה על תצהיר מר רוזנר ונספחיו והיא השיבה כי עיינה בו לפני הדיון והבהירה כי כל המסמכים שהוצגו על ידי המערער נבחנו על ידה. עוד נטען, כי יש לדחות את טענת רואה החשבון חבצלת, לפיהם לא מקובל להכניס ספקים לדו"ח השנתי משלא ניתן לכך הסבר מבוסס. דיון והכרעה לעניין הצהרת ההון לשנת 2005 טעמו של המשיב לאי הכרה בחובות הספקים לצורך הצהרת ההון הנסמך על אי הדיווח בדו"חות הכספיים אינו מקובל עלי. המשיב אינו טוען כי לא היו למערער חובות בסדר גודל הנטען על ידי המערער אלא מתמקד בעובדת אי הדיווח. איני סבורה כי נכון "לענוש" את המערער באי ההכרה בחובות בשל אי רישום נאות בדו"חות, כאשר אין מחלוקת אמיתית לעניין קיומם. איני רואה צורך להכריע במחלוקת שעורר רואה החשבון חבצלת לעניין אופן הרישום הנכון. לשיטתי, די בכך שהמשיב לא מכחיש קיום החובות לספקים כדי שיהא מקום, למצער עתה, להכיר בהם כמקטינים את ההון. תגובת המשיב לעובדת אי הרישום של החובות לספרים בדו"חות הכספיים הייתה צריכה למצוא פתרונה במקום אחר, ואיני רואה צורך להגדירו כאן. לאור האמור, אני מקבלת טענת המערערים שהיה על המשיב לערוך תיקון הדדי של הצהרת ההון לשנת 2005 באופן שמול מקדמת הלקוחות יעמדו חובות הספקים, ובהקשר זה אני מקבלת את הערעור, ומורה כי מהצהרת ההון כפי שהוגשה על ידי המערערים יופחת סך של 96,309 ₪ כטענת המערערים. ההצהרה תעמוד על 155,782 ₪ והחישוב הכולל יתוקן בהתאם (הפרש ההון על פני ההצהרות יעמוד על סך של 938,391 ₪). הפרש ההון הטעון הסבר למציאת הפרש ההון הטעון הסבר הוסיף המשיב את השימושים באותה תקופה. לשיטתו, ההפרש עמד על 1,154,116 ₪. את השימושים של המערערים במהלך התקופה העמיד המשיב על סך של 192,067 ₪, כמפורט בטופס השוואת ההון, כאשר על מרביתם לא חלקו המערערים. הצדדים הסכימו על השימושים שלהלן: מס הכנסה בסך 37,670 ₪, מס רכישה בסך 30,995 ₪, ריבית משכנתא בסך 46,464 ₪, ביטוח לאומי בסך 24,935 ₪ והוצאות בית המשפט בסך 18,507 ₪ (נספחים ז' ו-ח' לתצהיר פוני). לאחר קבלת חלק מהסברי המערערים בגובה של 495,302 ₪ (ניכוי פחת בסך של 4,319 ₪, הכנסות מקצבת ילדים ודמי לידה בסך של 378,325 ₪ ועזרה שניתנה על ידי אחיו של המערער בסך של 111,250 ₪ לאחר שנתקבל אישור על הפקדת הסכום לחשבון המערער), ומנגד הוספת הוצאות מחיה בגובה של 366,972 ₪, מצא המשיב כי קיים גידול הון הטעון הסבר של 1,217,853 ₪. לאור התיקון האמור בסעיף הקודם הפרש ההון הטעון הסבר קטן יותר ואולם, לא באופן משמעותי. (כאמור, הפרש ההון על פני ההצהרות צריך לעמוד על סך של 938,391 ₪, והחישוב שתואר בפרק זה צריך להיעשות לגביו). ההסברים של המערערת לגידול ההון א. העברות כספים מקרובי משפחת המערער כהסבר לגידול בהון המערערים הצהירו בפני המשיב כי לגידול ההון שנוצר מצוי הסבר בהעברות כספים מאביו של המערער בסך של 30,000$ במזומן וכן, כספים נוספים שנתן לבתם. נמסר לבית המשפט כי מפאת גילו המופלג של האב ומצבו הבריאותי נבצר ממנו להגיע ולהיחקר על תצהירו בעניין זה. עם זאת, המערערים העידו על כך. המערערים לא התייחסו לעניין זה בסיכומיהם (זולת בסיכומי התשובה, באופן תמציתי בלבד). המשיב טען, כי הסבר זה אינו קיים יותר מהטעם שהמערערים לא התייחסו לעניין זה בסיכומיהם הראשיים וכאשר אבי המערער כלל לא הגיע להעיד על כך בבית המשפט וכתוצאה מכך תצהירו הוצא ואינו מהווה ראיה בתיק. על פי טענת המשיב, לא לחינם התעלמו המערערים בסיכומיהם מעניין זה, שכן מעדותם בבית המשפט בהקשר זה, עלו שאלות רבות בנוגע למהימנות ההעברה הכספית- מחד, העידה המערערת כי המערער היה נוכח במעמד העברת הכספים בדולרים מהאב במזומן (ע"מ 11 לפרו'). לעומתה, טען המערער, כי הוא לא נכח באותו אירוע (ע"מ 17 לפרו'). בא כוח המשיב הוסיף, כי הכספים שהועברו מהאב היו, על פי הנטען, במזומן ללא ליווי של מסמכים בנקאיים, ואין בידיהם של המערערים כל ראיה לאימות העברה זו, זאת כאשר על פי הפסיקה, יש להתייחס בחשדנות להעברות בין קרובי המשפחה כהסבר לגידול הון ונדרשת הצגת ראיות אובייקטיביות, כגון אינדיקציה על העברה מחשבון לחשבון בבנק או ראיות נסיבתיות המראות כי במועד בו נמשך סכום מחשבון קרוב משפחה הופקד סכום זהה אצל הנישום (ע"מ 1276/05 מילול אשר, מילול חגית נ' פקיד שומה (נבו), עמ"ה 1142/01 קוסטה יוסי נ' פקיד שומה תל אביב יפו 3 (נבו)). הכרעה לעניין הכספים מאב המערער כנטען על ידי המשיב, טענת נישום לפיה קיבל כספים כמתנה או הלוואה מקרוב משפחה היא טענה שיש להוכיחה בראיות אובייקטיביות בעלות משקל. לא אחת נפסק כי- "ככל שהמערערים נשענים בהסבריהם על העברות בין קרובים ומתנות, הרי שמוטלת עליהם החובה להוכיח הדברים בראיות של ממש באופן השואף לתמונה נטולת סדקים תוך יצירת קשר סיבתי הדוק וברור בין הסכומים, ההעברות, היכולות הכספיות, תיעוד חיצוני, וכיוצא בזה." (עמ"ה 1405/03+ עמ"ה 1046/03 קראווני משה וציון נ' פקיד שומה כפר סבא (מיסים), ראו גם: עמ"ה 1142/01 קוסטה יוסי נ' פקיד שומה תל אביב- יפו 3 (מיסים), אפריל 2007, עמ"ה 1206/01 + 1009/03 מומי אוסדון נ' פקיד שומה תל אביב 3 (מיסים), אוגוסט 2007) מעבר לעובדה שהמערערים אינם מעלים הסבר זה בסיכומיהם הראשיים כטענה שהם עומדים עליה (אף כי שבו לטענה בסיכומי התשובה)- לאחר עיון במסמכים שצורפו מטעם המערערים ולאחר בחינת טענות הצדדים, הגעתי למסקנה כי המערערים לא הציגו תשתית ראייתית נדרשת להסבר בדבר העברת הכספים מאביו של המערער אל המערער. לא זו בלבד שהאב לא התייצב להיחקר על תצהירו אלא גם לא הוצג כל אישור מהבנק לגבי העברות הכספים, למצער על ידי משיכת כספים על ידו במועד הרלוונטי לצורך ההעברה. באופן כזה, העברות הכספים מהאב לא התבססו על ראיות אובייקטיביות, כגון מסמכים בנקאיים או אחרים המצביעים על ההעברה בפועל של הכסף ועל כן דין הסבר זה של המערערים להידחות. ב. העברה של 100,000 $ מכספי המערערת לפני נישואיה מחו"ל טענות המערערים המערערים טענו כי על המשיב היה לקבל את ההסבר לגידול ההון שהציגו בפניו, לפיו, למערערת הועבר ב- 2004 סכום שחסכה במהלך שהותה בחו"ל בסך של 100,000$ בגמ"ח 'חסדי דוד'. סכום זה הועבר לחשבונה (לפי דרישתה) בשתי העברות בנקאיות- 30,000$ ו- 70,000$ (נספח יב' לתצהיר רוזנר). לתצהירה צירפה המערערת שני מכתבים מהגמ"ח המלמדים לכאורה כי הפקידה סכומים המגיעים בסך הכל ל- 100,000 דולר למטרת גמילות חסדים (צרופים ה' ו-ו' לתצהיר המערערת). אין מחלוקת כי המערער לא פירט בהצהרת ההון לשנת 2001 את הסכום הנ"ל- מלבד הציון כי "לאשתו נזקפים מזומנים אצל הוריה בלונדון", כאשר על פי הסבר המערער, הוא לא ידע כמה מזומנים היו לאשתו. גם אין מחלוקת כי הסכומים מחו"ל לא פורטו אף בהסכם ממון שנחתם בין הצדדים (בספטמבר 1999). בהסכם נכתב כי "רכוש האישה הוא בעיקר חשבונות בנק הרשומים על שמה" (סעיף 3 לנספח ו' לתצהיר המערערת). על פי הסבר המערערים, במועד שקדם לחתימה על ההסכם, נמנעה המערערת מלספר למערער על כספה המצוי בידי גמ"ח 'חסדי דוד' בחו"ל, וזאת עד אשר הנישואים יתבררו כיציבים ומחשש כי יופעל עליה לחץ להשתמש בכסף שחסכה לצרכים שונים מאלה שלהם ייעדה את הכסף, שכן המערער היה פושט רגל באותה העת. המערערים הוסיפו, כי מאחר שהמפקח אפרים (שישב עם רואה חשבון חבצלת בדיון השומה בשנת 2003) אשר בחן את הצהרת ההון, לא מצא לנכון לתקן את ההצהרה, חרף ידיעתו כי למערערת כספים נוספים אצל הוריה בחו"ל (מבלי שפורטו), ואף חתם על הסכם השומה עם המערער, הרי שהוא מנוע כיום- בחלוף עשר שנים מיום החתימה על הסכם השומה- לטעון כי הצהרת ההון שעמדה בפניו הייתה חסרה ולא צוינו בה הפרטים הנדרשים. עוד נטען בהקשר זה, כי אין לקבל את טענת המשיב, לפיה, מאחר שהסכום לא נכלל מפורשות בהסכם הממון, אין מקום להכיר בו לעניין הצהרת ההון. שכן, על פי הנטען, בסעיף 4 להסכם הממון, מעוגנת העובדה כי למערערת קיימים כספים בחו"ל אצל הוריה (כספים אותם הפקיד אביה של המערערת בגמ"ח) וכן, בחוק יחסי ממון אין כל דרישה לפירוט סכומים הנזקפים על שם בן הזוג, כאשר גם בפרקטיקה הנהוגה בעריכת הסכמי ממון לא מפרטים סכומים בחשבונות בנק מהטעם שהסכומים המופיעים בחשבונות משתנים מעת לעת, הן כפועל יוצא מפירות שצומחים מסכומים אלה והן כפועל יוצא ממשיכות המבוצעות במהלך השנים. המערערים הפנו בסיכומיהם למכתבים המאשרים את הפקדת הכספים בגמ"ח 'חסדי דוד' (להלן: "הגמ"ח")- מסמכים שהם לטענתם רשימות מוסדיות משנת 2004 שיש בהן כדי לתעד העברות בנקאיות מבנק צ'ייס מנהטן במדינת ניו יורק בארה"ב מגמ"ח חסדי דוד (נספח ז' לסיכומים ונספח ו' להודעת הערעור) לטובת המערערת, במהלך חודש ינואר 2004 בסכום כולל של 100,000$. בנוסף נטען, כי יש לדחות את טענת המשיב לפיה, אין כל ראיה בדבר השתכרותה של המערערת בחו"ל אשר יכולה להסביר סכום זה. על פי הנטען, חלפו כבר למעלה מעשר שנים מיום חזרתה של המערערת לארץ ולא חלה עליה כל חובה חוקית להחזיק מסמכים מאותן שנים. יתרה מכך, גם בהתאם להוראות ניהול פנקסים נדרשת המערערת לכל היותר להחזיק מסמכים 7 שנים. חרף האמור, כך נטען, המערערת הציגה מסמכים רבים המעידים על עיסוקה ומקומות עבודתה בחו"ל- תעודות בנוגע להכשרתה המקצועית בחו"ל משנת 1987, אישור עבודה מקורי מלשכת התעסוקה באנגליה בדבר רשותה לעבוד בבית הספר יסודות תורה; אישור מבית הספר יסודות התורה ואישור מספקית פאות בחו"ל בדבר רכישת פאות. לא הוכחשה גם עדות המערערת לפיה חיה עם הוריה כל תקופת שהותה בחו"ל וחסכה את כספי השתכרותה בחו"ל. מצב זה, לדברי המערערים, טבעי ביותר לגבי אישה גרושה במגזר החרדי. מדובר בתקופה של עשר שנות עבודה בחו"ל, שיש בהן כדי להסביר צבירת סכום גדול זה. עוד נטען, כי יש לדחות את טענת המשיב, לפיה, כבר הוכרה העברת כספים לארץ מחו"ל בסך של 52,000$ בהצהרת ההון לשנת 2001, ועל כן לא ניתן לקבל את טענת המערערת לפיה הביאה סכום נוסף של 100,000$ עם שובה ארצה. על פי טענת המערערים, אין מדובר באותם סכומים, שכן הסך של 52,000$ הוא כסף שנבע ממכירת הדירה של המערערת בשנת 1986 בעקבות גירושיה, כאמור. על פי הנטען, המשיב לא הציג כל פרוטוקול דיון או ראיה לפיה, הסכום של 100,000 דולר הינו מאותו חשבון בנק דולרי. המערערים הוסיפו כי אף מבדיקת דפי החשבון שהציג המשיב, כראיה בדבר כספים שלטענתו הובאו מחו"ל (נספח ה' לתצהיר המשיב), עולה כי דפי החשבון אינם מעידים על העברת כספים מחו"ל אלא המדובר בחשבון דולרי ישראלי בבנק מרכנתיל בלבד. כמו כן, נטען כי המערערת אף הגישה פלט של טופס מס שבח - שהינו בגדר רשומה מוסדית- המאשר כי היא מכרה את חלקה בדירה שהייתה בבעלותה למר חיון יהודה ביום 1.12.1986, כאשר שווי המכירה עמד על סך של 96,506 ₪, וזה המקור לכסף שבחשבון הבנק עליו מצביע המשיב, ולכן אין שחר לטענה לפיה מדובר בכספים שהובאו מחו"ל. הוטעם כי לאור הדיווח למס שבח, מדובר בראיה שעמדה לפני המשיב כבר במהלך שנת 1987. המערערים הוסיפו כי יש לדחות את טענת המשיב, לפיה המערערת העבירה את הסכומים שחסכה בחו"ל לרשות ילדיה מנישואיה הראשונים כדי לסייע להם ברכישת הדירות שבבעלותם. על פי הנטען, המשיב לא בדק כל נתון לעניין הילדים, מה גם שמאחר שהמערערת והמערער אינם משתייכים לאותן חסידויות (המערערת באה מחסידות גור ואילו המערער אינו משתייך לחסידות זו). בשל כך, החל מהמועד בו נישאו השניים, המערערת לא עמדה בקשר עם ילדיה מנישואיה הקודמים, וגם לא היה בידה לעזור להם גם אם חפצה בכך. אשר לטענת המשיב כי נבצר ממנו להציג ראיות לגבי ילדי המערערת והשתכרותם, וכן לגבי אותן דירות שרכשו, בשל החיסיון המוטל עליו, טענו המערערים, כי דין הטענה להידחות, מאחר שהתנהלות זו מונעת מהם את היכולת להתמודד עם נתונים שאינם מוצגים בפניהם. כמו כן, על פי הנטען, ילדיה הם בוגרים ונישאו לבנות זוג, וההסבר לרכישת הדירות על ידי הילדים אינו חייב להימצא במערערת. טענות המשיב המשיב טען מנגד, כי אין לקבל את ההסבר לגידול ההון לפיו, המערערת קיבלה סך של 100,000$ אשר הסתירה לכאורה מהמערער בשנת 2001 ולכן לא הוצהר עליו מפורשות בהצהרת ההון לשנת 2001, זאת מהטעמים שלהלן: המערער לא כלל בהצהרת ההון לשנת 2001 הצהרה מפורטת על קיום נכס כלשהו בחו"ל, לרבות כסף ו/או מזומנים בחו"ל. הנוסח הלאקוני בו הסתפקו המערערים, לפיו למערערת מזומנים אצל הוריה בלונדון, אינו עונה על דרישת הדין לפירוט בהצהרת ההון, ועל כן, אין ליתן למערער הטבה הנסמכת על אי עמידתו למעשה בחובותיו על פי דין למלא כנדרש את הצהרת ההון. בדיון בפני בית המשפט אף רואה החשבון חבצלת הודה כי הצהרת ההון הייתה בעייתית (ע"מ 18 לפרו'). המערערת מצידה התכחשה בעדותה לחובתה לפרט את הונה במסגרת הצהרת ההון וטענה כי המשיב מעולם לא דרש זאת ממנה (ע"מ 10 לפרו'). סכום הכסף הנ"ל לא נכלל בהסכם הממון שנחתם בין הצדדים (נספח ו' לתצהיר המערערת). על פי טענת המשיב, טענת המערערים כי בהסכם הממון הסתירה המערערת את הכספים האלה מבעלה לעתיד אינה מתקבלת על הדעת; שכן, עצם קיומו של הסכם הממון מעיד על כך שהמערערת הבינה את חשיבותו ואת יכולתו להגן עליה, במיוחד מאחר שהמערער היה פושט רגל והמערערת רצתה להגן על עצמה מפני נושים. יתרה מכך, אי הכללת הסכום בהסכם הממון יכול לפגוע במטרת ההגנה על נכסיה אותה ביקשה להשיג, ולכן, הדעת נותנת כי אם סכום זה היה קיים למערערת בעת החתימה על הסכם הממון, הוא היה מוזכר בגדרו כדי שתשמר בעלותה. בא כוח המשיב הוסיף, כי גם במכתבו של עו"ד קרמר מיום 24.12.07 (נספח י' לתצהיר רוזנר) שנכתב מטעם המערערת לפקידת השומה בדצמבר 2007 , אף כי ציין כי נערך הסכם ממון, לא מוזכרת במאום העובדה כי בהסכם הממון לא נכלל כל רכושה של המערערת וטענה זו הועלתה רק מאוחר יותר. עוד נטען, כי המערער טען בתצהירו כי ידע על הכסף שיש למערערת בחו"ל וכי הדבר נרשם בהסכם הממון (סעיף 19 לתצהיר); ברם, מנגד, בעדותו אישר כי בהסכם הממון לא צוין שיש סכומים בחו"ל ולמעשה כלל לא הוזכר כסף שהיה בחו"ל (ע"מ 16 לפרו'). כמו כן, טען בא כוח המשיב כי בהסכם הממון צוין שרכושה הבלעדי של המערערת מצוי בחשבונות בנק, ברם, מטענת המערערים כיום, יוצא כי כספיה לכאורה הוחזקו בגמ"ח בחו"ל וכלל לא בחשבון בנק. חרף בקשת המשיב, המערערים לא המציאו מסמכים מזמן אמת המעידים על הפקדת הסכום בגמ"ח, אלא המציאו אישורים בדיעבד בלבד- אישור מיום 13.03.07 כשהכספים הועברו בשנת 2004- על ידי אנשים שאינם מתגוררים בישראל ולכן לא היה ניתן לאמת את טענתם, מה גם שאין התאמה בין פרטי ההפקדות לבין פרטי העמותה (הגמ"ח) וכן, לא התקבל כל אישור מרשות מוסמכת בארה"ב המאמתת את היות הגמ"ח מוסד מוכר או היותו קיים בכלל. על פי טענת המשיב, לא סביר להניח, אפילו במציאות החיים החרדית, כי סכומים בסדר גודל כזה יופקדו לאורך זמן בגמ"ח ולא יתקבל בידי המפקיד ולו אישור אחד- בזמן אמת- המעיד על הפקדת כספים אלו. כמו כן, יש להניח כי בידי הגמ"ח קיימים מסמכים של הנהלת החשבונות אשר יכלו להעיד על הפקדת הסכומים מעת לעת, אך, גם אלו לא הומצאו למשיב. נטען עוד, כי בהקשר זה הסבירה המערערת כי לא קיבלה את הכסף ישירות, אלא הכסף התקבל באמצעות אדם שהיה מיופה כוחה (מר יחיאל הרצל; ע"מ 9 לפרו'), אך, גם אדם זה לא זומן להעיד בעניין זה בפני בית המשפט, זאת על אף שהוא דובר עברית (על פי מכתבו) ואפשר שהוא נמצא בישראל. המשיב הוסיף, כי בעדותה, טענה המערערת כי לא היה לה אישור בכתב על ההפקדות, שכן דובר ביחסי אמון; אך, משנשאלה, מה היה קורה אילו הייתה נופלת טעות טכנית, טענה כי כל צד היה רושם לעצמו. היינו, ככל שנכונה העובדה שהכספים הופקדו, ניתן היה להמציא את רישומי ההפקדות של הגמ"ח והנהלת החשבונות לכספים אלו. בא כוח המשיב הדגיש שמדובר בגמ"ח מארה"ב (ולא בארץ אויב) ולכאורה לא הייתה כל סיבה שתמנע מהמערערים להציג את הראיות המתאימות להוכחת הפקדות הכספים. עוד נטען כי בניגוד לטענת המערערת לפיה, הסכום שהפקידה בגמ"ח (שהינו גוף למטרות חסד ועזרה לאנשים) לא היה למטרות רווח (ע"מ 8 לפרו'), הרי שממכתב מיופה הכוח יחיאל הרצל מיום 8.12.03 (שצורף כנספח יד' לתצהיר המשיב) עלה, כי למערערת רווחים העומדים על סך של 14,500$ (זאת בעוד שהיא טענה כי היו לה רק 2,500$ רווחים בלבד). נטען, כי הדבר סותר את טענתה כי דובר בגמ"ח ללא רווחים- טענה המעלה תמיהה על אמינות ההפקדה אצל הגמ"ח בכלל; זאת מה גם, שהאישור שהוצג בעניין זה אינו מעיד על כך שניתן מטעם אותו גמ"ח שהיום טוענת המערערת כי הכספים הופקדו בידיו. בא כוח המשיב הוסיף, כי המערערים אף לא הציגו ראיה כלשהי לגבי היקף השתכרותה של המערערת בחו"ל ולגבי עלויות החיים שם. המערערת הודתה בעדותה, כי עמדה בקשר עם רואה חשבון בלונדון ועל אף זאת אין לה אישור לגבי הכנסותיה. כמו כן, טענתה של המערערת לפיה, נתמכה על ידי הוריה נסתרה על ידי עדותה לפיה הוריה נאלצו לעבור מלונדון לארה"ב בשל אי הצלחה כלכלית, כאשר גם שם לא הצליחו ושבו ללונדון. על פי הנטען, טענה זו גם אינה תואמת את עדותה כי נאלצה לעבוד בשתי עבודות, חרף היותה גרושה, על מנת לפרנס את משפחתה. בהקשר זה הדגיש בא כוח המשיב, כי גם הטענה לפיה, הכספים היו בגמ"ח בארה"ב למעשה סותרת את המידע שמסרה המערערת בהצהרת ההון לשנת 2001, לפיו, יש לה חשבון אצל הוריה בלונדון, מה גם שעל פי תצהירה של המערערת- מרבית שנותיה בחו"ל היו בלונדון ולא בארה"ב. למערערת הוכרו בעבר כספים שחסכה בחו"ל בגובה של 52,000$, זאת לאחר שבמהלך הדיונים לגבי השנים 1993-2001 התקבל הסברו של המערער לכך שהמערערת הביאה מחו"ל סכום זה (שעמד אז על סך של 213,928 ₪). לטענת המשיב, סכום זה היווה נימוק נוסף לדחיית הסברי המערערים לעניין 100,000$ הנוספים מחו"ל, שכן, ברי כי יש גבול לכמות ההסברים שניתן היה לתלות בכספים מחו"ל. על פי הנטען, המערערים כלל לא התייחסו לכספים אלו שהוכרו על ידי המשיב, לא בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור ואף לא בתצהיריהם, וכל טענותיהם בהקשר זה מהוות הרחבת חזית. יתרה מכך, לטענת המשיב, אין מדובר בכספי הגירושין של המערערת, שכן, היא מעולם לא הצהירה על כספים אלו, גם לא בהצהרת ההון משנת 2001. בא כוח המשיב הדגיש כי הטענה שהסכום נבע מהגירושין לא הוכחה. נספח א' 1 לסיכומים (פלט ממחשבי מס שבח), לא הוצג לבית המשפט ולא היה מקום לצרפו לסיכומים. ילדיה של המערערת מנישואיה הקודמים נשאו ולכל אחד מהם דירה. הילדים עובדים אך הכנסותיהם זעומות. על פי טענת המשיב, יש להניח כי המערערת סייעה לילדיה לרכוש את דירותיהם על אף שהצהירה כי לא עשתה כן. זאת מאחר שמדובר בנוהג הנפוץ באוכלוסייה החרדית. דיון והכרעה לגבי כספי המערערת מחו"ל הנטל להוכיח כי הסבר לגידול ההון מצוי בין השאר בכך שהמערערת חסכה 100,000$ בגמ"ח חסדי דוד מעבודתה כפאנית וכמורה, הוא כאמור, על המערערים. מן הראיות שצורפו עולה כי המערערים לא עמדו בנטל המוטל עליהם. הטעם העיקרי לכך הוא, שהמערערים כלל לא ציינו את הסכום הזה בהצהרת ההון והסבר זה הועלה על ידם רק עם דרישת המשיב להסברים לגידול ההון שנוצר. בהצהרה צוין באופן כללי כי למערערת סכומי כסף אצל הוריה בלונדון ואין די בכך כדי להוכיח כי היה ברשות המערערת סכום ספציפי זה וכי הוא נחסך במהלך עבודתה. כטענת המשיב, המצב היה שונה אילו היה תיעוד לסכום זה בהסכם יחסי הממון. ואולם, גם שם אין כל דיווח על סכום זה מלבד אמירה כללית בדומה לזו שבהצהרת ההון. אין בידי לקבל את הטענה לפיה אין נפקות להעדר הרישום של סכום זה בהסכם יחסי הממון. מדובר בסכום גדול, והדעת נותנת, כי אילו רצתה המערערת לשמור על זכויותיה בהסכם הממון- והרי זו מטרת עשיית ההסכם- הייתה מציינת גם סכום זה כדי להגן עליו מפני הנושים של המערער. אני מתקשה לקבל את טענת המערער, לפיה בעת עריכת הסכם הממון הסתירה המערערת ממנו את העובדה כי בידיה מזומנים אצל הוריה ולא סיפרה לא על הסכום שלזכותה, שהרי בהסכם עצמו צוין כי קיימים מזומנים אצל הורי המערערת וסביר שהמערערת הסבירה לו במה מדובר. יתר על כן, מקובל עלי כי המסמכים שהוצגו על ידי המערערים אינם מוכיחים שהמערערת חסכה סכום זה מהכנסתה בחו"ל. לכאורה היה ביד המערערת להציג מסמכים בנקאיים או תלושי משכורת המעידים על ההכנסות. המערערת הסתפקה באישורים כלליים על עבודתה בחו"ל (אישור מהמעסיקים כי עבדה כמורה וכפאנית) והציגה אישור כללי מ-2009 המדבר על הכנסה שנתית של 10,000 דולר לשנה, מעבודתה כפאנית בלונדון, בין השנים 1898-1998. ברם, לא הוסבר מדוע לא היה ביד המערערים להציג למצער אישור מהנהלת החשבונות של הגמ"ח על תקופת הפקדת סכומים אלה, וכן, להמציא (כדרישת רשות המיסים) מסמך מרשות מוסמכת בארה"ב המאמת את קיומו של הגמ"ח שנטען לגביו כי הופקדו אצלו סכומים אלה. בסופו של דבר, הראיות שהוצגו על ידי המערערים לא די בהן כדי להוכיח כדבעי כי אכן הסכום הנטען הוא סכום שנחסך על ידי המערערת בחו"ל בתקופה שלפני נישואיה למערער. אכן, מן הראיות עולה לכאורה שהועבר מחו"ל הסכום של 100,000 דולר לידי המערערת, אך לא הובהר בראיות מתי הופקדו הכספים. לא מצאתי לנכון לדון ביתר טענות המערערים אשר הודפות את טענות המשיב ברמה שטחית ואינן מתמודדות לגופו של עניין עם העובדה שבפועל לא הוצגו המסמכים הנדרשים להוכיח כי המערערת אכן חסכה סכום זה מהכנסתה בחו"ל קודם לנישואיה. אין צורך להיזקק לכלל נימוקי בא כוח המשיב בהקשר זה כדי לקבוע שהמערערים לא עמדו בנטל הראייתי להראות כי הסבר העברת כספי הגמ"ח עומד לימינם. די בחולשת הוכחת מקור הכספים שהועברו למערערת מהגמ"ח ומועד הפקדתם (דהיינו, בהוכחת העובדה שמקורם בסכומים שהמערערת השתכרה קודם לנישואיה בחו"ל), ובעובדה שסכומים אלה לא צוינו בהצהרת ההון, ובהסכם הממון. אכן, הוכחה העברת הכספים למערערים, אך ללא הוכחת העובדה שמקור הכספים שהועברו בעבודתה של המערערת קודם לנישואיה, אין לדעת אם אין מקורם בסכומים שהועברו על ידי בני הזוג בתקופת הפרש ההון והוחזרו להם. יש להדגיש שאין מדובר ב"חשדנות" מיותרת, אלא בדרישת עמידה ברמת הוכחות שנקבעה בפסיקה להסברי גידול הון. לאור האמור אני דוחה הסבר זה של המערערים. ג. הוצאות המחיה של המערער מחלוקת עובדתית נוספת בין הצדדים עוסקת בשיעור הוצאות המחייה בתקופה שבין שתי הצהרות ההון, ואופן חישוב ההוצאות. למערערים נקבעו הוצאות מחיה בגובה של 366,972 ₪ וזאת לפי טבלאות 3-4 לטבלאות המחיה של המחלקה הכלכלית, הקובעות את ההוצאה הממוצעת לתצרוכת לפי קבוצות הכנסה ולפי גודלה של המשפחה (נספח טז' לתצהיר המשיב). טענות הצדדים לשיטת המערערים, קביעת הוצאות המחייה, לרבות ההפחתה מההוצאות, נעשתה בשרירותיות ותוך התבססות על נתונים שגויים. בא כוח המערערים טען, כי הלכה היא, שכאשר השומה נערכת על פי טבלאות רמת חיים, "השומה עצמה חייבת שתיעשה בזהירות ובשאיפה לקבוע את הכנסות האמת של הנישום" (עמ"ה 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה (מיסים)). על פי הנטען, המשיב שגה בכך שהחיל את טבלה 3 המשקפת אורח חיים ממוצע, שכן, לא נעשה על ידו כל ניסיון לבחון את נתוניהם האמתיים של המערערים המנהלים אורח חיים פשוט וצנוע. על פי הנטען, הוצאות המחיה שזקף המשיב למערערים אינן תואמות את מציאות חייהם, ומתעלמות מהנסיבות המיוחדות של המערערים- שהרי המערער הוא אדם הנתון בהליך של איחוד תיקים, בן מגזר חרדי, בעל משפחה חרדית (וילדה אחת), המנהלת אורח חיים צנוע, כנהוג אצל רוב בני חברה זו. החלת נתונים ממוצעים המסתמכים בעיקרם על משפחה חילונית ממוצעת המנהלת אורח חיים שונה לחלוטין מזה המקובל בחברה החרדית- שגויה בהנחות הבסיס שלה. עוד נטען, כי הצורך בביצוע התאמות בין הנתון הממוצע שבטבלה לבין הנתונים שבמציאות הוכר על ידי בתי המשפט, בפרט כאשר עסקינן בשומה שאינה מסתמכת על אינדיקציה נוספת זולת השוואת ההון, זאת במיוחד כאשר גם ספרי המערער לא נפסלו (בא כוח המערערים הפנה לעמ"ה 64/85 דראושה מוחמד נ' פקיד שומה עכו (מסים), שם נפסק, כי אין ליישם את טבלאות המחיה על מי שמנהל אורח חיים כפרי). המערערים הוסיפו, כי יש לדחות את חישובי המשיב, על פיהם הוצאות המחיה שלהם לשנת 2003 עומדות על סך של 74,000 ₪ והוצאות המחיה לשנים 2004-2005 עומדות על סך של 85,000 ₪ בממוצע, מאחר שהם אינם מתאימים להכנסות כפי שדווחו על ידי המערערים. לשיטת המערערים, היה על המשיב להפחית לפחות 25% מהסכום שקבע, וזאת לאור השתייכותם למגזר החרדי. המשיב טען מנגד, כי ההוצאות שנקבעו על ידו הן ראויות ולא נמצאה ראיה כלשהי המצדיקה שינוי גובהן. כמו כן, בהתחשב בעובדה שהמערערים מיקדו את טענותיהם בכך שהם משפחה חרדית ולכן רמת חייהם והוצאותיהם נמוכות מהממוצע, טען בא כוח המשיב שהמגזר החרדי הינו רחב ורבגוני ומורכב מסוגי אוכלוסייה שונים במצב סוציו אקונומי משתנה. כמו כן, רמת חייהם של המערערים נקבע בהתאם לטבלאות המשקפות את הממוצע באוכלוסייה וזאת לאחר שנבחנו הכנסות המערערים באופן ספציפי וכן נכסיהם- כך נלקח בחשבון, כי שני המערערים עובדים; ובשנת 2004 הם רכשו דירה בת 5 חדרים בסכום של 250,000$, ולכן, טבלאות רמת חיים ממוצעות נראו למשיב סבירות בנסיבות העניין. מנגד, המערערים לא הביאו כל ראיה באשר להוצאות חייהם ורמת חייהם המוכיחות אחרת (הן המערערים והן רואה החשבון רוזנר אישרו כי אין ברשותם כל ראיה לעניין זה- ע"מ 12 וע"מ 23 לפרו', בהתאמה). יתרה מכך, על פי טענת המשיב, בניית השומה של המערער בוצעה בהפחתה ניכרת מטבלאות המחיה תוך התחשבות במערערים. כך, בחישוב הוצאות המחיה נהג המשיב לפנים משורת הדין ואף לא חישב את ההוצאות בגין שכר דירה שהיו למערערים לפני רכישת דירת מגוריהם בגובה 550 דולר לחודש (נספח יז' לתצהיר מישל פרץ). כמו כן, מאחר שהמערער הצהיר כי הוא משלם סכום כסף מידי חודש לנושיו, והמציא אישור על קיומו של תיק איחוד המתנהל בהוצאה לפועל נתניה ואישור ממשרד המשפטים כי הוא נמצא בכינוס נכסים, היה מקום להוסיף להוצאות המחייה הרגילות של המערערים גם הוצאות נוספות בגין החזר חובות לנושיו של המערער (צו הכינוס ותיק ההוצאה לפועל צורפו כנספח יח' לתצהיר המשיב), דבר שלא נעשה. בא כוח המשיב הוסיף כי יש לדחות את הטענה לפיה יש לבצע התאמות ולהפחית 25% מטבלאות המשיב, מאחר שאין לטענה כל בסיס ראייתי ומר רוזנר עצמו הודה בעדותו כי מדובר בנתון שרירותי לחלוטין (ע"מ 23 לפרו'). על פי הנטען, אי די בטענה בעלמא כדי לסתור את עמדת המשיב לעניין רמת החיים (ראו: עמ"ה 1117/05 + 1145/05 איתמר הכהן נ' פקיד שומה תל אביב- יפו 3 (מיסים); עמ"ה 1014/02 פרוינד רונן נ' פקיד שומה תל אביב-יפו 4 (מיסים)), זאת מה גם שבהשוואת ההון שהגישו המערערים למשיב במהלך הדיונים (נספח ח' לתצהיר המשיב) חישבו המערערים בעצמם את הוצאות המחיה שלהם בהתאם לטבלאות 3-4 ולפיכך, הם מושתקים מלטעון כנגד טבלאות אלה. דיון והכרעה בעניין הוצאות המחיה בפסיקה נקבע, כי- "....בשומה, המתבססת על גידול הון בלתי מוסבר, מותר לפקיד השומה להוסיף לסכום ההון נטו, עליו מצהיר הנישום, את הוצאות הקיום המשוערות לגבי השנים להן מתייחסות הצהרות ההון (ויתקון ונאמן, בספרם הנ"ל בעמ' 250; עמ"ה (י-ם) 3/76). ומאחר שאין דרכן של הבריות לנהל פנקסים מדויקים על הוצאות מחיה, הרי בדרך כלל זו במידה רבה שאלה של אומדן או תחשיב, הנבדקים גם בהתחשב במקורות, שעמדו לרשות המשפחה. משום כך, ועל אף ששיטת התחשיב אינה מושלמת, אין פסול להתבסס עליה גם בנדון; מובן, שאין בכך כדי למנוע בעד נישום ספציפי להוכיח, כי תחשיב מסוים מבוסס על טעות או על נתונים, שאינם תואמים אותו (ע"א 435/78, בעמ' 638)". (ע"א 2/81 יהושע שפירא נ' פקיד שומה חיפה (מסים) בעמ' 4) לאחר בחינת הטענות לעניין הוצאות המחייה שנקבעו למערערים ביחס להכנסתם, למול הראיות שהוצגו מטעם המערערים, אני סבורה כי אין מקום להתערב בקביעת הוצאות המחיה של המערערים לפי טבלאות 3 ו-4. טבלאות הוצאות המחיה מבוססות, כידוע לכל, על סקר הוצאות המשפחה שנערך על ידי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. כמו כן, המשיב קבע את הוצאות המחיה של המערערים בהתאם להכנסתם ובהתאם ליכולתם לרכוש דירה. גישתו היא הגישה המקובלת בפסיקה. לא הובאו לפני ראיות המבססות החרגת הוצאות המחיה של המערערים מהנתונים המקובלים. אין לפני כל תשתית ראייתית ראויה לעניין רמת החיים הנמוכה הנטענת בשנים הרלוונטיות לחישוב הפרשי ההון. המערערים לא הציגו כלל ראיות לסתור את עמדת המשיב או ראיות שיש בהן כדי להבהיר מהי רמת החיים על פיה יש לחשב את הוצאות המחייה שלהם. המערערים טענו טענות בעלמא ללא עיגון בראיות, מה גם שהם עצמם הסתמכו בחישוביהם (בהשוואת ההון שהגישו למשיב במהלך הדיונים- נספח ח' לתצהיר המשיב) על טבלאות 3-4 לעניין הוצאות המחיה ולכן, אין בידם לטעון בשלב זה באופן שונה. ויוטעם, המערערים טענו כי בשל היותם חרדים הם חיו חיים צנועים. ברם, כפי שטען בא כוח המשיב, במגזר החרדי קיים מדרג סוציו אקונומי דומה לזה שבמגזר החילוני ואין בעובדת היותם דתיים כדי להעלות או להוריד לעניין זה. המערערים לא הוכיחו דבר לגבי אורח חייהם ולא הציגו כל מידע המלמד כי הם חיים בצניעות מיוחדת וכי יש להתייחס אל הוצאותיהם בצורה שונה מזו המוצגת בטבלאות המחיה. שני המערערים עובדים בעבודה מכובדת- המערער קבלן שיפוצים ואילו המערערת פאנית המשתכרת היטב. המסקנה היא כי יש לדחות את טענות המערערים לעניין הוצאות המחיה. מהאמור עד כה עולה כי רק בנושא אחד יש לקבל את טענות המערערים לעניין הפרש ההון. ברם, גם אם ההפרש הטעון הסבר צומצם, עדיין נותר הפרש הון לא מוסבר. לפיכך, יש לבחון את טענת המערער לפיה יש לייחס את גידול ההון לא רק לשנים ה"פתוחות" אלא גם לשנים הסגורות. ייחוס גידול ההון לשנות המס ה"סגורות" המערערים טענו, כי מאחר שספריהם לא נפסלו, יש לייחס חלק מההפרש הבלתי מוסבר אל השנים הסגורות ולא רק לשנות השומה. לדבריהם, הפרשי ההון נוגעים גם לשנות מס סגורות. בא כוח המערערים מפנה לע"א 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה (מיסים), שם, על פי הנטען, חרף העובדה שבית המשפט קבע כי אין הוא מכריע בסוגיה, בפועל, הוא ייחס את הפרשי ההון באופן יחסי לכל השנים (לרבות השנים הסגורות), ולא הטיל מס על החלק שייחס לשנים הסגורות. המשיב טען מנגד, כי הכלל הנקוט בפסיקה הוא שגידול ההון ייוחס לשנים הפתוחות בלבד. במסגרת פסק דין חנני הנ"ל, סקר כב' השופט חשין את שתי הגישות בפסיקה לעניין ייחוס גידול ההון (פסקאות 15-19 לפסק הדין)- גישה אחת, הסבורה כי יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש גם אם שנים סגורות הן. בגישה זו תומכים המערערים אך היא הגישה הבאה לידי ביטוי בעמדת המיעוט בפסיקה (פס' 16 לפסק הדין). גישה שניה, היא הגישה לפיה, בהעדר ראיות מיוחדות יש לייחס את כל ההכנסה לשנים הפתוחות בלבד. בגישה השניה תומך המשיב והיא על פי תיאור כב' השופט חשין, הגישה הרווחת בפסיקה (פס' 17 לפסק הדין). אם כך, לאור הגישה הרווחת בפסיקה, על המערער הנטל להצביע על מועד היווצרות גידול ההון ולהציג ראיות מיוחדות לעניין זה, שאחרת יש לייחס את גידול ההון לשנים הפתוחות בלבד (ע"א 9650/05 פרוינד רונן נ' פקיד שומה תל אביב-יפו 4 (מיסים) פס' 7). ובענייננו, מאחר שהמערערים לא הביאו כל ראיה המוכיחה שגידול ההון צמח דווקא בשנים הסגורות, יש לדחות טענתם, לפיה יש לייחס חלק מהפרש ההון לשנים הסגורות (ראו גם: ע"א 10704/05 חיים לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון (מיסים); עמ"ה 522/07 סולטן יוסף נ' פקיד שומה ירושלים 1 (מיסים), ע"מ 15104 ועמ"ה 746/05 נידאל חדאד נ' פקיד שומה חיפה (מיסים)). יוטעם, כי בפסק דין חנני, קבע בית המשפט כי יש לייחס חלק מההכנסות לשנים הסגורות בשל נימוק עיקרי שאינו חל בעניין דנן, והוא שפקיד השומה עצמו היה מוכן להכיר בכך שחלק מההכנסות צמחו בשנים הסגורות. לאור האמור, בהעדר ראיות מטעם המערערים התוחמות בזמן את גידול ההון, הרי שיש לדחות את טענותיהם לעניין זה ואין לייחס כל חלק בגידול ההון לשנים הסגורות. סוף דבר הערעור נדחה, להוציא לעניין ההכרה בחובות הספקים בהצהרת ההון לשנת 2005. המשיב יתקן את השומה כנדרש מקבלת הערעור בנושא זה, על פי האמור בסעיף 34 לעיל. המערערים ישלמו למשיב שכר טרחת עורך דין בסך של 12,500 ₪ בצירוף מע"מ כדין. מיסיםגידול הון