מומלץ לקרוא את ההחלטה להלן על מנת לקבל ידע בנושא חוות דעת רואה חשבון חיצוני - קבילות ראיה: המערער שימש בשנת המס נשוא הערעור כמנהל בחברת "הדס" מפעלי מזון בע"מ (להלן - החברה). באותה עת הוא היה גם בעל השליטה בחברה. בערעור שהגיש הוא חלק על צו לקביעת מס הכנסה שהוצא על ידי המשיב, פקיד הושמה בבאר שבע, מכח הסמכות הנתונה לו בסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה). במהלך הערעור נתעוררה שאלת קבילותה של ראיה שביקש המשיב להציג במשפט. דיון זה הוא "גלגולה" השני של אותה שאלה. המשיב פנה לרואה חשבון חיצוני, ראש חטיבת ההתמחות בחשבונאות של המכללה למינהל, וביקשו ליתן חוות דעת בעניינו של המערער. רואה החשבון, ד"ר יורם עדן, נתבקש ליתן דעתו המקצועית לנושא הנאותות החשבונאית של הצגת יתרת חשבונם של בעלי המניות בחברה, בכלל, ושל המערער, בפרט, במאזני החברה המבוקרים. רואה החשבון ערך חוות דעת כתובה והמשיב ביקש להציגה כראיה במשפט, כדי לתמוך בעמדתו באשר לנכונות שומת המס שנקבעה למערער. טרם שהכין את חוות הדעת, הוזהר המומחה בדבר חובתו לשמור על סודיות המידע שיובא בפניו לצורך הכנת חוות הדעת. בדיון שנתקיים בשעתו בביתה משפט, מיקדו הצדדים את המחלוקת שביניהם בשאלה אם אין פגם בהגשת חוות הדעת בשל שהוגשה, לפי השקפת המערער, תוך הפרת חובת הסודיות החלה על המשיב. משניתנה החלטה בשאלה זו, ובמסגרת הערעור שהוגש על ההחלטה, הרחיבו הצדדים את המחלוקת שביניהם. נתעורר על כן הצורך לבחון שאלות נוספות ולהכריע בהן. בהחלטתי מיום 8.6.94 מצאתי כי המשיב לא הפר את חובת הסודיות המוטלת עליו, וממילא גם לא פגע בזכותה פרטיות של המערער ואשר על כן לא מתעוררת השאלה אם הראיה הנדונה, חוות הדעת של רואה החשבון החיצוני, היא ראייה פסולה, כאמור, בהוראת סעיף 32 לחוק הגנת הפרטיות, התשמ"א- 1981. קבעתי כי הוראת סעיף 231 לפקודה, המחייבת כל הממלא תפקיד רשמי בביצוע הפקודה, או המועסק בביצועה, לראות כל מידה המתייחס להכנסתו של אדם כדבר שבסוד - חלה לא רק על מי שמבצע תפקיד רשמי בביצוע הפקודה. רואה החשבון, ששירותיו נשכרו על ידי רשויות המס, מחויב בהוראות הסודיות ואין הוא נחשב לגורם אשר לגביו האפשרות לגילוי ידיעות, באשר להכנסתו של אדם, היא אפשרות מסויגת. כאמור, היום הורחבה המחלוקת, והמערער טוען כי מכל מקום המומחה החיצוני לא מונה כדין וממילא לא היה בגדר "מועסק בביצוע הפקודה". להשקפת המערער היחידים הרשאים להעסיק או למנות אדם אחר להיות מועסק בביצוע הפקודה הם שר האוצר, נציב שירות המדינה או מי שהואצלה להם סמכותם. אף אחד מאלה, כך טוען המערער, לא מינה, לא העסיק ולא אישר את העסקת רואה החשבון עדן. המערער מדגיש כי רואה החשבון עדן הועסק מטעם מנהל מחלקת הערעורים בנציבות מס הכנסה, או מטעם סגן נציב מס הכנסה, ואלה אינם מנויים בין בעלי התפקידים שהואצלה להם סמכותו של נציב שירות המדינה להעסיק אדם בחוזה. על פי המוסכם ביןה צדדים הוחזר התיק לצורך הבאת ראיות בשאלה זו. המשיב העיד מטעמו במשפט את מנהל מחלקת הערעורים דאז, בנציבות מס הכנסה, העד אהוד ברזילי. על פי עדותו, מתבצעת, בדרך כלל, הפנייה למומחה חיצוני בשלב שלאחר מתן צו לפי מיטב השפיטה ולצורך הצגת נימוקי השומה לבית המשפט. הפנייה למומחה באה לצורך חידוד הסוגיות החשבונאיות שבמחלוקת ולצורך ביסוס ההגנה על עמדתה משיב במשפט. במקרה זה, כך העיד ברזילי, באה הפנייה לרואה החשבון החיצוני ביוזמתו ובאישור שניתן בעל פה על ידי מר דורון לוי, מי ששימש אז כיועץ משפטי וכסגן נציב מס הכנסה. במקרה זה נתבקשה חוות הדעת של רואה החשבון החיצוני זמן רב לאחר שנערכו נימוקי השומה ופורטו נימוקי הערעור. נימוקי השומה הוגשו עוד ביום 24.12.1991, נימוקי הערעור הוכנו ביום 28.1.1992, ואילו חוות דעתו של ד"ר עדן נערכה רק ביום 28.11.1993, והוגשה ביום 7.12.1993, כחלק ממסכת הראיות בתיק בית המשפט. נציגת המדינה טוענת היום כי שאלת המינוי של המומחה החיצוני בהתאם להוראות חוק שירות המדינה (מינויים) אינה רלבנטית שהרי מי שמועסק לצורך הפקודה לעניין סעיף 231 לפקודה אינו דווקא עובד שירותה מדינה. לא ברור אם טענה זו באה לשנות מן ההסכמה עליה הודיע נציג המדינה במסגרת הערעור. מכל מקום לאור ההסכמה אליה הגיעו הצדדים, שם, ראוי להתייחס גם לשאלת ההאצלה שניתנה לאנשי נציבות מס הכנסה, אם בכלל, בכל הנוגע לסמכות למנות את המומחה לאיש שרות המדינה. כאמור, סברתי כי רואה החשבון החיצוני נמנה על אלה שמועסקים בביצוע הפקודה כמשמעות הדבר בהוראת סעיף 231 לפקודה. סברתי כי הוראה זו חלה לא רק על הממלא תפקיד רשמי בביצוע הפקודה כי אם גם על מועסק אחר בביצועה. סברתי כי להשקפה זו שותף גם המחוקק עצמו כפי שניתן ללמוד מהוראות החוק לתיקון דיני מסים (חילופי ידיעות בין רשויות המס) (תיקון), התשמ"א-1981 ומברי ההסבר להגדרת "רשות המס" הכלולה בחוק (הצעת חוק 1524, תשמ"א, עמ' 278). סברתי גם כי יש שממלא תפקיד רשמי בביצוע הפקודה אך אינו מועסק בביצועה ויש מי שמועסק בביצועה אך באופן לא רשמי (ראו י. פוטשבוצקי, האחדת הוראות כלליות בחוקי המסים, סודיות וסמכויות חקירה וחיפוש (הרבעון הישראלי למסים, גיליון 48, עמ' 315). אלא שהמשיב סבר אחרת. המשיב הביע, כך נראה, הסכמתו לטענת המערער כי השאלה אם מינויו של רואה החשבון עדן, נעשתה כדין וכנדרש לגבי עובד שרות המדינה, היא שאלה רלבנטית הטענוה הכרעה. ראוי לבחון לפיכך את טענת המערער כי מינוי רואה החשבון לא בוצע כדין בהתאם להוראות החלות על מינוי עובדי המדינה. מן העדות שבאה בשלב הזה של המשפט ניתן ללמוד כי מי שמינה את רואה החשבון עדן, לביצוע המשימה נשוא הערעור, לא טוען כלל כי הסמכות לבצע מינויים בשירות המדינה הואצלה לו. ממילא אין בסיס לטענת המדינה כי רואה החשבון עדן מונה כדין לשירות המדינה. כיוון שניתן ללמוד מן ההסכמה אליה הגיעו הצדדים, כאמור, כי לשאלה זו נפקות לעניין קבילותה של חוות הדעת - בניגוד להשקפה שהובעה בהחלטת הביניים - ומשנתברר כי לעד ברזילי לא הואצלה סמכות למנות עובדים לשרות המדינה - אין חוות דעתו של רואה החשבון יכולה עוד לשמש כראיה במשפט. מיסיםרואה חשבוןחוות דעתקבילות ראיותקבילות