קראו את הכרעת הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא אי תשלום מס שנוכה: כנגד הנאשם 3 (להלן: הנאשם) הוגש כתב אישום בו הואשם ב-7 עבירות של אי תשלום מס שנוכה בהתאם לסעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], בקשר עם סעיפים 117, 224א', 164 ו- 166 לפקודה, וכן בקשר עם תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורות ותשלום מס מעסיקים) התשנ"ג- 1993. בהתאם לנטען בכתב האישום, הנאשם והנאשם 2 יובל אלפן (להלן: אלפן) שימשו בזמנים הרלוונטיים כמנהליה הפעילים של הנאשמת 1, פיתהות בע"מ (להלן: פיתהות או החברה) שהיתה חברה שעיסוקה ייצור ושיווק פיתות. פיתהות שימשה באותם זמנים מעביד כמשמעותו בתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורות ותשלום מס מעסיקים) התשנ"ג- 1993. נטען, כי בין החודשים 2/2002 -8/2002 ניכו הנאשמים מס הכנסה בסך 137,051 ₪ ממשכורות העובדים, אך לא שילמו לפקיד השומה את המס שנוכה. בנקודה זו העידה גב' שרה ברכה, מרכזת גבייה, באמצעותה הוגשו טפסי 102, ועדותה אינה שנויה במחלוקת. הנאשם טוען, כי לא שימש כ"מנהל פעיל" בפיתהות ועל כן אין להרשיעו בעבירות המיוחסות לו בכתב האישום. בנוסף הוא טען כי לא ידע שהעבירות נעברו, וכאשר נודע לו הגיש תלונה במשטרה, ובנסיבות אלה חלות ההגנות המנויות בסעיף 224א' לפקודה, הקובע: "224א. חבר בני-אדם שעבר עבירה לפי הסעיפים 215-220, יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה: (1) העבירה נעברה שלא בידיעתו; (2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה." בנקודה זו חלוקים הצדדים - כאשר המאשימה מבקשת להרשיע את הנאשם על סמך היותו "מנהל פעיל", בעוד שהנאשם טוען כי אינו עונה על הגדרה זו. הראיות בדבר מהות תפקידו של הנאשם: מטעם התביעה העיד אלפן, שהיה מנהל בפיתהות ואשר הודה והורשע בעובדות כתב האישום. בנוסף, הוגשה הודעת הנאשם בחקירתו במשרדי מס הכנסה (ת/2). מטעם ההגנה העיד הנאשם. עדותו של אלפן אלפן נשאל בחקירתו בבית המשפט לגבי החברה, ולגבי ההתנהלות של השותפים בה. "ש. מי היו השותפים? ת. אמפי בע"מ, חברה שבבעלות המשפחה שלי ולי היתה מניה שהוחזקה בנאמנות אצל עו"ד משה בכר עבור משה תנעמי, הנאשם 3. היו שתי מניות אחת של אמפי ואחת שלי שהוחזקה בנאמנות אצל משה בכר עבור נאשם 3 שיוכל להוציא את המניה הזו כשהוא יחפוץ לאחר שהחברה תחזיר את כל השקעותיה של אמפי ושלי. ש. אז מי היו שותפים? ת. אני ותנעמי. ש. מי ישב בישיבות הנהלה? ת. אבא שלי, אני ומשה תנעמי. שלושה בדירקטריון. ש. למי היו זכויות חתימה? ת. בשלב הראשוני לי ולאבא שלי ובשלב מסוים, לא זוכר מאיזו שנה, נדמה לי 98' תנעמי קיבל זכות חתימה בחברה, ומי שחתם בשיקים של החברה זה תנעמי ואני. שנינו ביחד היינו מוסמכים לחייב את החברה. גם לאבא שלי הייתה זכות חתימה, לכל שניים משלושתינו היתה זכות חתימה, כאשר בשלב מסוים, כל השיקים היו חתומים וגם כשהיה לנו ריבים איומים בסוף התהליך והיו לנו, גם אז השיקים היו חתומים על ידי תנעמי ועל ידי, כאשר בסוף היו בינינו סכסוכים קשים ואבא שלי חתם במקומו. ש. מה היה פקידו (צ"ל תפקידו) של תנעמי בחברה. ת. תנעמי היה בעצם מנהל היצור, אחראי על היצור והשיווק. ... ש. מי קיבל עובדים לחברה. ת. תנעמי. הוא עשה את ההסכמים עם כל המחלקים לפעמים עם ידיעתי ולפעמים בלי ידיעתי ולא היה לי עם זה בעיה כי עבדנו בשיתוף פעולה די יפה. אני סמכתי עליו בנושא הייצור והשיווק והוא סמך עליי בנושא הכספי. נכון שמדי פעם הוא היה בא ובודק וזה היה מקובל עליי, בדק אצל המנהלת חשבונות וראה שהכל בסדר ואין בעיה עם זה. בשלב ראשוני הוא גם חתם על כל שיק ואח"כ ראה שזה לא הולך אז הוא נתן לי שיקים חתומים וחתמתי עליהם, שיקים פתוחים, אבל עד היום לא רימיתי אותו ולא גנבתי אותו". (פרוטוקול יום 14.1.10, עמ' 1-2) ובהמשך בעמ' 3: "ש. למי היה קשר עם מנהל החשבונות. ת. לי אבל גם לתנעמי, הוא היה בא למשרד של רואה החשבון, בודק ועשה זאת לא פעם אחת ולא ראיתי בזה בעיה זו זכותו. ש. מי הולך לסניפי הבנק? ת. בדרך כלל אני. אני טיפלתי בדברים הכספיים כמו שהוא טיפל בדברים אחרים. ... ש. אתה אמרת שאת הטיפלת בכספים, בניכויים, במע"מ ובמס הכנסה. ת. נכון". (עמ' 4) בדו"ח המנהלת המיוחדת שהוגש לפי פקודת פשט"ר בעניינו של הנאשם (נ/7) מצוטטים דברי אלפן בחקירתו, כי הוא היה האחראי על ענייני המנהלה קרי: כספים, בנקים ומשכורות, ואילו הנאשם היה בעל הידע בתחום הפיתות (סעיף 2). ביחס לאי תשלום הניכויים, היתה עדותו של אלפן לקונית: "ש. מדוע לא שולמו ניכויים. ת. ...היה לנו בלגן מאוד, לא היו לנו כספים בחשבון, דאגתי לשלם משכורות ומסתבר שלא שילמנו כמה ניכויים. גם מנהל החשבונות שלי וגם אני עשינו הסדר עם הרשויות לא יודע מה קרה ולא שילמנו. תנעמי היה מודע לזה כמו שהוא ידע כל דבר אחר". ובחקירה הנגדית: "ש. למה לא שולמו הניכויים בתיק הזה? ת. כנראה בשל המלחמה שהיתה מעורבת בהרבה יצרים לא שילמתי אותם. אני הייתי אחראי על התחם הכספי. תנעמי לא אמר לי לשלם וגם לא אמר לי לא לשלם. היו כמה חודשים שלא שילמנו והוא ידע שלא שילמנו. אני לא יודע מתי הוא ידע". (עמ' 5) מהודעתו של הנאשם ת/2 עולה כי תפקידו היה בתחום ייצור ושיווק הפיתות: "אני אחראי על הייצור, המומחיות שלי זה ייצור פיתות והפצתם, אני באתי לחברת פיתהות כמומחה לייצור פיתות." (עמ' 1 , ש' 9-10) הנאשם הפנה את החוקר לחוזה שנחתם בינו לבין בעלי החברה, שסומן ת/2א', ובו נכתב בסעיף 7 - "החברה מסכימה להעסיק את תנעמי כמנהל השיווק והפיתוח...". הנאשם נשאל לגבי היותו בעל זכות חתימה בחשבונות החברה, וענה : "אני בעל זכות חתימה לא יחיד כלומר על שיק צריכה בנוסף לחתימתי להיות חתימה נוספת של אחד מבני משפ' אלפן. כאשר משפ' אלפן לא היתה זקוקה לחתימתי היתה באפשרותם לחתום כאב ובן וזה מספק. (עמ' 1, ש' 18-20) בנוסף, נשאל לענין ניהול החשבונות בחברה, ומי עסק בכך - "רואה חשבון של החברה אנזל דוד, מנהל החשבונות, בחור בשם עבד שישב במשרדו של יובל ומשם התנהלו כל עניני הנהלת החשבונות, אני לא הייתי מעורב בכלל בנושאי ניהול החשבונות ואפילו לא היה לי משרד משלי." (עמ' 2 , ש' 2-5) שאלה נוספת שנשאלה היתה לענין החתימה על מאזנים ודוח"ות למס הכנסה: "פעם או פעמיים חתמתי אצל אנזל ואולי יותר אבל בלי הבנה על מה חתמתי ועל זה יעיד אנזל" (עמ' 2 , ש' 6-8) בהמשך הצהיר הנאשם כי לא היה מעורב כלל בענייני הכספים של החברה וכי לא היה בעל מניות וכן נשאל האם ידע כי בשנת 2002 החברה לא העבירה ניכויי מס למס הכנסה, ותשובתו היתה שלילית. (עמ' 2, ש' 24-26) הנאשם אף הצהיר כי מי שהיה מוסמך להחליט אם להעביר כסף למס הכנסה או לגוף אחר היה יובל אלפן. (עמ' 2, ש' 27-30). עדותו של הנאשם הנאשם העיד כי במסגרת תפקידו היה "איש השטח" של החברה ולטענתו לא עסק בנושא הכספים כלל. כך בעדותו - "ש.ת. תפקידי בחברה היה יצור פיתות בלילה, הקמת מערך ייצור ושיווק באמצעות קוי חלוקה. ש. למה זה היה תפקידך? ת. כי זה מה שידעתי לעשות. יובל היה השותף שלי בפוטנציה בעתיד כי לא הייתי טוב בהנהלת חשבונות, אדמינסטרציה וניהול עסק מבחינת ניירת. הייתה לנו כוונה לשותפות בעתיד, זו לא היתה שותפות, בינתיים עבדתי כשכיר בחברה ומקבל את שכרי, כשהיתה לי אופציה בעתיד להיות שותף ולקבל מניות בחברה, כשהחברה תהיה רווחית. ש. עסקת בכספים באיזו שהיא צורה? ת. בשום דרך". (פרוטוקול יום 21.6.10, עמ' 2, ש' 11-20) הנאשם העיד כי עבד בחברה כ- 10 שנים, וכי בשלב כלשהו התברר כי השותף הנוסף שהצטרף לחברה, יחזקאל מחלב, ניסה לגנוב כספים מהחברה. הנאשם הגיש תלונה במשטרה על גניבות כספים - אישור בדבר הגשת תלונה מיום 16.12.02 הוגש וסומן נ/3, וכן אישור נוסף על תלונה מיום 7.10.02 הוגש וסומן נ/4. בחקירתו הנגדית נשאל לענין מהות תפקידו והשיב - "ת. ...אז הייתי מנהל הייצור והקמתי את מערך המחלקים, קלטתי אנשים, הדרכתי אותם, הלכתי איתם למנהלים וגם לשטח". (עמ' 6, ש' 9-10) בהמשך העיד הנאשם כי ניהל את עובדי היצור, קיבל אותם לעבודה וכן עסק בהפצת הפיתות והיה הגורם עימם היו הלקוחות בקשר, כך בעמ' 7, ש' 12-20 - "ת. בקטע של השרות המסחרי, בקטע של מו"מ על מקום מדף, הכל אני, יובל לא התערב, לגבי כספים, מחירים, הכל התכתבויות עם יובל, חתימות של יובל, הכל איתו. ענייני כספים זה היה יובל מול מערכת הנהלת החשבונות, לתת שרות, בוקר טוב למנהל הסניף, מה שלומך והכל, לתת שרות לעשות אותם מלכים הכל אני. ש. חתמת על חוזים? ת. לא. ש. לא חתמת על שום חוזה מולם? ת. פיתהות חתמה. לא זוכר שהייתי קובע בענייני כספים, לא היתה לי סמכות לקבוע הנחות, מחירים, לעשות בונוסים אין לי את הכלים לעשות זאת. ובהמשך - ש. אתה היית הרוח החיה בחברה, הכירו אותך, תחת איזה מותג הפיצו את הפיתות? ת. אני איש פיתות, יובל איש כספים, כל אחד היה בחלקו..." (שם, ש' 30-31) הנאשם העיד כי לא היה מעורב בנושא הכספים והתשלומים לגורמים השונים, לרבות מס הכנסה - "ש. נכון שבסוף היו לחברה קשיים כלכליים? ת. הכל התחיל מקשיים כלכליים. אין לי מושג שבגלל זה לא שילמו ניכויים. מעולם לא שילמתי דו"ח ניכויים לא למע"מ, לא למס הכנסה, לא טפלתי במשכורות במאזנים". (עמ' 8, ש' 7-10) טענות הצדדים המאשימה טוענת, כאמור, כי יש לראות בנאשם "מנהל פעיל", בהתחשב בכך שבזמנים הרלוונטיים פעל כמנהל הייצור והשיווק והיה אחראי על העובדים ועל ההתנהלות אל מול רשתות השיווק. ב"כ המאשימה מתייחסת לכך שלנאשם היתה זכות חתימה בחברה, וזאת בהתאם להודעתו ולעדותו בבית המשפט. בנוסף צויין כי הנאשם חתם על ערבויות אישיות לחברה, והעיד בהקשר לכך - "אני לא מכחיש שהייתי חלק מהחברה, חתמתי על ערבויות אישיות עשיתי הכל כדי להצליח." (עמ' 8, ש' 4) ב"כ המאשימה מתייחסת אף לעדותו של אלפן, לפיה הנאשם היה מודע להתנהלות הכספית של החברה והיה בודק מדי פעם עם רואה החשבון את ענייניה הכספיים של החברה. (כפי שצוטט לעיל מעמ' 3 לפרוטוקול יום 14.1.10 ) כמו כן נטען כי הנאשם אמנם לא היה בעל מניות בחברה, אך היתה לו אופציה להיות בעל מניות כאשר החברה תהיה רווחית. ב"כ המאשימה טוענת כי לאור כל זאת יש לראות בנאשם "מנהל פעיל". לטענתה, נקבע בפסיקה כי אין רלוונטיות לעצם עיסוקו ומעורבותו של הנאשם בתחום הכספי, ואף נאשם המשמש כמנהל שכל עיסוקו בצד הטכני של עסקי החברה, ניתן לראות בו "מנהל פעיל", לעניין סעיף 224א'. ב"כ המאשימה הפנתה לע"פ (ת"א) 512/92 חברת שירותי ניהול אשדוד בע"מ ואח' נ' מ"י (מיסים ז/5 ה 49), שם נפסק כי - "מנהל המטפל בצדדים טכניים של עסקי החברה, וגם מנהל המטפל רק בצדדים מנהליים כספיים יכול להיות "מנהל פעיל" בתחום בו הוא מנהל, ולענין סעיף 224א לא תהא כל חשיבות לעובדה שמדובר בתחום מסויים של ניהול או למידה פחותה יותר של ניהול, ובלבד שמדובר בניהול פעיל ושוטף. המושג "מנהל פעיל" בא להרחיב את התחולה גם על מי שאינו רשום פורמלית כמנהל, יחד עם זאת ממלא בפועל תפקיד ניהולי. ראה בהקשר ע"פ 24/90 פד"פ כרך ג(2) עמ' 50". (עמ' 281-282) כן מפנה ב"כ המאשימה לע"פ (ת"א) 24/90 מ"י נ' מאורר רוני (פורסם בפד"פ ג2 עמ' 50) שם נדחה הערעור אך נאמר כי אין מקום לעשות הבחנה בין מנהל העוסק בעניינים מנהליים למנהל העוסק בנושאים טכניים, ושניהם יחשבו כ"מנהלים פעילים". פסק דין נוסף שאוזכר הינו ע"פ (י-ם) 9902/05 מ"י נ' עץ בן אבו בע"מ . באותו מקרה בני זוג שימשו מנהלים בחברה, האישה עסקה בצד הכספי והבעל בעניינים המקצועיים. בית המשפט בערעור אישר את פסק דינו של בית משפט קמא שקבע שאף הבעל ייחשב כ"מנהל פעיל": "על-פי קביעתו של בית-משפט קמא, שימש המשיב כ"מנהל פעיל" של החברה. קביעתו זו, למרות שלא נומקה, מבוססת כדבעי על התשתית הראייתית, שממנה עולה כי מדובר בעסק משפחתי שהיה בבעלות המשיב ורעייתו ובניהולם המשותף. למרות שהמשיב התמקד בניהול המקצועי, ורעייתו - בניהול הכספי, יש לראות בכל אחד מהשניים "מנהל פעיל" כמשמעות המונח בסעיף 224א לפקודה, כפי שקבע בית-משפט קמא בהכרעת-דינו. כבר נפסק, לא אחת, שלעניין המושג "מנהל פעיל", כמשמעו בסעיף האמור, אין חשיבות לאופן ולמידה שבה מתבטאת פעילותו, בין אם הוא מטפל בצדדים המקצועיים של העסק ובין - בצדדים הכספיים". (סעיף 19 לפסק הדין) (ההדגשות לעיל ולהלן - שלי, נ.מ.ש.). ב"כ הנאשם טוען כי הוכח שהנאשם היה אחראי במסגרת תפקידו על כל תהליך ייצור הפיתות והפצתן, וכי לא עסק כלל בנושא הכספי. הנאשם כמעט ולא הגיע למשרדו של רואה החשבון, לא היה מעורב בניהולה הכספי של החברה, ואף שהיה בעל זכות חתימה, הרי שחתם על שיקים "על חלק", בכדי שאלפן יוכל לעשות בהם שימוש, וזאת אף מבלי ליידעו או להתיעץ עימו. ב"כ הנאשם טוען כי בנסיבות אלה בהם ברור שהנאשם לא היה פעיל כלל בתחום הכספי, הרי שמדובר במצב בו הנאשם לא היה קשור לתחום שבו נעברו העבירות ועל כן אין לראות בו "מנהל פעיל" כמשמעותו בחוק. ב"כ הנאשם מסתמך על הכרעת הדין מיום 20.1.2010 שניתנה בת.פ. 366/04 (מחוזי י-ם) מ"י נ' פנחס בידרמן . בית המשפט המחוזי קבע שם כי "מנהל פעיל" הינו מי שיש קשר בין תפקידו לבין התחום בו נעברה העבירה, במובן זה בו יש לו שליטה ואמצעי פיקוח היכולים לאפשר לו למנוע את ביצוע העבירה. ההתייחסות בהכרעת הדין הינה לסעיף 48 לחוק ההגבלים העסקיים אשר לשונו כמעט זהה לזו של סעיף 224א'. להלן יובאו ציטוטים מהכרעת הדין אשר מתייחסים לסוגית הגדרתו של "מנהל פעיל": "273. אקדים ואומר, כי לאחר העיון הגעתי למסקנות שלהלן: א. "מנהל פעיל", כמשמעו בסעיף 48 לחוק ההגבלים העסקיים, הוא נושא משרה שבכוחו למנוע או לצמצם בפועל ביצוע עבירה על-ידי החברה עקב הקשר שבין תפקידו לבין התחום שבו בוצעה העבירה, המתבטא בסמכויות פעולה אפקטיביות שיש לו באותו תחום. (...) 276. ביסוד הטלת אחריות פלילית על "מנהל פעיל" עומדים שני טעמים: האחד, להמריץ אותם לנקוט אמצעים למניעת ביצוע עבירות במסגרת התאגיד; השני, להתגבר על קשיים ראייתיים העשויים להיות כרוכים בהטלת אחריות על נושאי משרה בכירים, אשר סביר להניח כי היו מעורבים בפעילותו הפלילית של התאגיד, אך לא ניתן להוכיח זאת ברמת הוודאות הדרושה במשפט פלילי (ראו: פרשת מודיעים פסקה 15; ע"פ 4148/03 כהן נ' מדינת ישראל). 277. נוכח תכליתו המפורטת לעיל של סעיף 48 לחוק ההגבלים העסקיים נפסק בפרשת בורוביץ (בפסקה 173), כי את המונח "מנהל פעיל" יש לפרש - כך שיחול, לכל הפחות, על אותם נושאי משרה שבכוחם למנוע (או לצמצם) בפועל את מעורבות החברה בביצוען של עבירות לפי החוק. על יסוד פרשנות זו נדחתה באותה פרשה טענתו של סמנכ"ל חברת ביטוח, כי את המונח "מנהל פעיל" יש לפרש על פי דיני החברות, ובאופן ש"מנהל" ייחשב "מנהל פעיל" רק אם הוא דירקטור בחברה או מנכ"ל שלה. 278. משהוכיחה התביעה מעל לספק סביר כי נאשם הוא "מנהל פעיל", כמשמעותו לעיל, עובר הנטל אל הנאשם לשכנע, כי "העבירה נעברה שלא בידיעתו ושנקט כל אמצעים סבירים להבטחת שמירתו של חוק זה", ועליו לעשות זאת במאזן הסתברויות (ע"פ 4675/97 רוזוב נ' מדינת ישראל, ; פרשת כהן הנ"ל). ... 280. סעיף 48 לחוק ההגבלים העסקיים מטיל על נושאי המשרה המנויים בו אחריות קפידה, הנגזרת מאחריותו של התאגיד, בנסיבות שבהן נושאי המשרה עצמם לא היו מעורבים בהכרח בביצוע העבירה, תוך העברת נטל ההוכחה אל כתפיהם לשלילת אחריותם. הטלת אחריות כזו היא חריג לעיקרון המרכזי של דיני העונשין, שלפיו הטלת אחריות מותנית בהוכחת מעשה אסור ומחשבה פלילית. העובדה כי מדובר בחריג מתחדדת נוכח מגמת תיקון מס' 39 לחוק העונשין, אשר ביקש לחזק את עקרונות היסוד של האחריות האישית (ראו: א' לדרמן "אחריות פלילית של אורגנים ושל נושאי משרה בכירים אחרים בתאגיד", פלילים ה(1) 1996, 101, 147; רע"פ 608/97 לקס נ' מדינת ישראל, פסקאות 3 ו-7). מטעמים אלו, יש לתחום בזהירות את חוג בעלי התפקידים החבים באחריות על-פי סעיף 48. 281. לשיקולים פרשניים אלו ניתן ביטוי מפורש בהלכה הפסוקה. אמנם בהלכת בורוביץ נקבע כי יש לפרש את המונח "מנהל פעיל" "כך שיחול, לכל הפחות, על אותם נושאי משרה שבכוחם למנוע (או לצמצם) בפועל את מעורבות החברה בביצוען של עבירות לפי החוק". אלא שבדנ"פ 5189/05 איילון חברה לביטוח בע"מ נ' מדינת ישראל (בפסקה 23), שבו נדחתה בקשה לקיים בהלכת בורוביץ דיון נוסף, הבהיר כב' המשנה לנשיא דאז מ' חשין, כי כוחו של "מנהל פעיל" למנוע או לצמצם את מעורבות החברה בביצוע עבירות, חייב לנבוע מהקשר בין תפקידו לבין התחום שבו בוצעה העבירה. בהקשר זה הזכיר המשנה לנשיא את הדברים שנאמרו ברע"פ 5389/01 המועצה האזורית לב השרון נ' מדינת ישראל: בעבירות אלה, שכאמור החובה המוטלת לגביהן נובעת מן הכוח, שיש בידי נושאי משרה למנוע ביצוע עבירות במסגרת התאגיד, מפרט המחוקק את בעלי התפקידים המסוימים, העשויים להיות אחראים בפלילים... המאפיין את בעלי התפקידים, הנושאים באחריות, היא החובה המוטלת עליהם מכוח תפקיד מסוים בתחום שבו בוצעה העבירה. ומסביר פרופסור ש"ז פלר, כי יש לפרש תחיקה, המטילה אחריות על נושאי תפקידים, באופן מצמצם, כך שיכללו בהם רק אותם בעלי התפקידים, הקשורים בתחום שבו בוצעה העבירה, גם אם על-פי לשון ההוראה ניתן לחייב באחריות נושאי תפקידים, שעל-פי המתכונת ההיררכית של הארגון לא היו אמורים לטפל בתחום שבו בוצעה העבירה על-ידי התאגיד. (שם בפסקה 7; ההדגשות אינן במקור) 282. כפי שמסביר פרופ' פלר בספרו: יסודות בדיני עונשין, כרך א' (1984), בעמ' 710-711, סייג "חוסר הרשלנות" לאחריותו של נושא המשרה, המתבטא ב"נקיטת האמצעים הסבירים להבטחת שמירתו של החוק", מלמד אף הוא, כי אחריות נגזרת צפויה אך ורק למי שיש לו סמכות לפעול בשם התאגיד בתחום שבו עשויה העבירה להתבצע, כדי למנוע אותה ולהבטיח את קיום החוק; גם הסייג הנוסף, המתבטא בכך "שהעבירה נעברה שלא בידיעתו", מצביע על אדם שבשל סמכותו ותפקידו בניהול ענייני התאגיד, ידיעת המתרחש בו עשויה להיות גורם לקיום החוק. 283. את דברי בית המשפט בפרשת בורוביץ אין לפרש אפוא באופן מילולי-טכני, אלא יש להבינם בהקשרם הכולל ועל רקע עקרונות היסוד של דיני העונשין. כזכור, באותה פרשה נדון עניינו של סמנכ"ל חברת הביטוח שערכה הסדרים כובלים. מסקנתו של בית המשפט העליון, כי לסמנכ"ל היה כוח למנוע או לצמצם בפועל ביצוע עבירות, בוססה על הקשר בין תפקידו כסמנכ"ל לבין התחום שבו בוצעו העבירות ועל סמכויות הפעולה האפקטיביות שהיו לו בתחום זה. 284. בדומה לכך, ברע"פ 9341/02 מנצורה נ' מדינת ישראל, הורשע הנאשם בשורה של עבירות מסים, וזאת בין היתר בשל אחריותו כ"מנהל פעיל" לפי חוק מס ערך מוסף ופקודת מס הכנסה. אחריותו של הנאשם כ"מנהל פעיל" נקבעה רק לאחר שהוכח כי היה פעיל בניהול השוטף של החברה לכל גווניו. 285. המסקנה העולה מהלכות אלו היא כי "מנהל פעיל" הוא נושא משרה בחברה, שבכוחו למנוע או לצמצם בפועל התנהלות פלילית של החברה בשל הקשר שבין תפקידו לבין התחום שבו בוצעו העבירות וסמכויות פעולה אפקטיביות שיש לו באותו תחום. במילים אחרות אפשר לומר, כי "מנהל פעיל" הוא מנהל שיש לו שליטה ופיקוח על התחום שבו בוצעה העבירה. מנהל שאין זיקה מספקת בין תפקידו לבין התחום שבו בוצעו העבירות, ואשר עקב כך שליטתו ואמצעי הפיקוח שיש לו בנוגע לאותו תחום הם אקראיים או רופפים, לא ייחשב "מנהל פעיל" ולא ישא באחריות נגזרת. בלשונה של הלכת בורוביץ נאמר, כי למנהל כזה אין כוח "למנוע (או לצמצם) בפועל את מעורבות החברה בביצוען של עבירות לפי החוק" (ההדגשה אינה במקור)". בהתאם לקביעות דלעיל טוען ב"כ הנאשם כי אין לראות בנאשם "מנהל פעיל", שכן תפקידו בחברה לא היה כלל בתחום הכספי ומשכך יכולת השליטה והפיקוח שלו על תחום זה היתה מוגבלת ומצומצמת. ב"כ הנאשם טוען כי אף אם יקבע בית המשפט כי יש לראות בנאשם "מנהל פעיל", הרי שעומדות לו שתי ההגנות שבסעיף 224א': (1) העבירה נעברה שלא בידיעתו, ו-(2) הוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה. ב"כ הנאשם טוען כי שתי ההגנות מתקיימות- לענין ההגנה הראשונה - נוכח ההפרדה הגמורה שהיתה בין ניהולה הכספי של החברה לבין הניהול הטכני, הרי שברור שהנאשם לא ידע שכספי הניכויים אינם מועברים למס הכנסה. ב"כ הנאשם טוען כי ההפרדה היתה אף מבחינת המיקום שכן, מפעל הייצור היה ממוקם בפתח תקווה בעוד שמשרדי החברה לרבות הנהלת החשבונות מוקמו ברעננה, ועיקר פעילותו של הנאשם היתה במפעל בפתח תקווה, אליו הגיע כדבר יום ביומו. הנאשם עצמו העיד כי לא ידע אודות אי תשלום כספי הניכויים, וכאמור, לטענתו, אף נסיבות עבודתו כפי שפורטו תומכות בכך. לענין ההגנה השניה, נטען כי ברגע שהנאשם הבין שישנם אי סדרים חמורים בחברה, הוא פנה למשטרה והגיש תלונה. ב"כ הנאשם טוען כי בכך עשה כל אשר יכל שכן, לא ידע על ביצוע העבירות בזמן אמת וכל שנותר לו לעשות הוא לדווח עליהן לאחר מעשה. ב"כ הנאשם טוען כי לנאשם לא היו הסמכויות בחברה מכוחן יכול היה לתקן את המחדלים, ועל כן הגשת התלונה במשטרה היתה המעשה היחיד שיכול היה לעשות בנסיבות שנוצרו. דיון כעולה מהראיות שהובאו בתיק, נראה כי המחלוקת העובדתית באשר לתפקידו של הנאשם בחברה הינה מצומצמת, אם בכלל קיימת. לא קיימת מחלוקת באשר לכך שהנאשם שימש כמנהל הייצור והשיווק והיה "איש השטח" ו"הרוח החיה" של החברה, כמו גם הדמות הדומיננטית בתחום הייצור והשיווק על כל הפעילות היומיומית הכרוכה בכך. מבחינת מידת מעורבותו של הנאשם בצד העסקי של החברה עלו הנקודות הבאות- הנאשם היה בעל זכות חתימה בחברה, אם כי לא יחידה, שכן, בחברה נדרשו שתי חתימות מתוך שלוש, מה שאיפשר אף מצבים בהם לא נזקקו לחתימתו של הנאשם. עוד עלה כי הנאשם מסר לאלפן שיקים פתוחים בחתימתו, מה שאיפשר התנהלות כספית ללא ידיעתו ופיקוחו של הנאשם. הנאשם לא היה בעל מניות בחברה, אם כי נשמרה לו אופציה לרכישת מניה כאשר החברה תהיה רווחית. הנאשם חתם על ערבויות אישיות. הנאשם טען כי לא היה מעורב בכל נושא הנהלת החשבונות. בהודעתו אמר שחתם על מאזנים פעם או פעמיים מבלי להבין בכך, וכי לא היה בקשר על הנהלת החשבונות ואף לא היה לו משרד במבנה ששימש לכך. בעדותו חזר והעיד: "מעולם לא שילמתי דו"ח ניכויים לא למע"מ, לא למס הכנסה, לא טיפלתי במשכורות ובמאזנים". (עמ' 8, ש' 7-10) אף עד התביעה אלפן העיד כי: "אני סמכתי עליו בנושא הייצור והשיווק והוא סמך עליי בנושא הכספי. נכון שמידי פעם הוא היה בא ובודק וזה היה מקובל עליי, בדק אצל המנהלת חשבונות וראה שהכל בסדר ואין בעיה עם זה." (פרוטוקול יום 14.1.10, עמ' 2, ש' 27-29). משמע, אף לגישת התביעה מעורבותו של הנאשם בתחום הכספי היתה מצומצמת למדי וכללה, לכל היותר, בדיקה מדי פעם מול הנהלת החשבונות. יודגש, כי אמירה זו של העד אלפן לכך ש"לא היתה לו בעיה" עם הבדיקות שערך תנעמי מידי פעם, מצביעה על הלך רוחו של אלפן, ועל כך שהוא ראה את עצמו כאחראי הבלעדי בנושא הכספים. אף כאשר נשאל אלפן לגופו של עניין על העבירות נשוא כתב האישום הוא העיד: " ...היה לנו בלגן מאוד, לא היו לנו כספים בחשבון, דאגתי לשלם משכורות ומסתבר שלא שילמנו ניכויים". (עמ' 3, ש' 27-28 לעדותו); "כנראה בשל המלחמה שהיתה מעורבת בהרבה מאד יצרים לא שילמתי אותם. (...) תנעמי לא אמר לי לשלם וטגם לא אמר לי לא לשלם" (עמ' 5 ש' 26-27). גם כאן, ניכר מעדותו, שהאחריות לתשלום המשכורות ובתוך שכך, אף להעברת כספי הניכויים למס הכנסה, היתה על כתפיו של אלפן והכפופים לו בהנהלת החשבונות באופן בלעדי. על כן, קשה לקבל את המשך עדותו בנקודה זו כי "תנעמי היה מודע לזה כמו שהוא ידע כל דבר אחר." (שם, ש' 29-30) דווקא משפט זה כשלעצמו הינו קשה וסתום. מה המשמעות של "כל דבר אחר" אותו ידע תנעמי? הרי אף לגרסתו של אלפן, הנאשם לכל היותר ערך בדיקות מדי פעם, כאשר סביר להניח שהבדיקות התייחסו למצבה הכספי הכללי של החברה. לא יכול להיות כל ספק שהנאשם לא היה מעורב בנושא תשלום המשכורות והניכויים שהינה פעולה חשבונאית יומיומית ושגרתית, בדיוק כמו שאלפן לא היה מעורב במידת החום שבו נאפו הפיתות במפעל הייצור בפ"ת. אציין עוד כי המאשימה לא הביאה עדים שיכלו לשפוך אור נוסף על תפקידו של הנאשם בחברה, כגון רואה החשבון של החברה ועובדים מהנהלת החשבונות, ואי הבאתם של עדים אלה יש לזקוף לחובת המאשימה, עליה מוטל נטל ההוכחה בדבר היותו של הנאשם "מנהל פעיל" גם בתחום הכספי, בהתאם להלכה הנוהגת באשר לאי הבאת עדים רלוונטיים. אשר לשאלת הידיעה הקונקרטית, לגבי נטל ההוכחה מוטל על הנאשם לפי מאזן ההסתברויות - ניתן היה לצפות, כי כאשר חברה סובלת מקשיים תזרימיים במשך חודשים ארוכים, יתקיים דיון בהנהלת החברה בדבר סדרי העדיפויות בשימוש במקורות הכספיים הקיימים, בין לצורך תשלום משכורות, בין לצורך דחיית או פרישת הוצאות שוטפות של החברה ובין בענייני המסים וחובות המס הנצברים בהעדר תשלום שוטף. אלפן סתם ולא גילה בעדותו, האם התקיימה ישיבת שותפים בסוגיות אלה, מה היתה עמדת הנאשם והאם ההחלטה שלא לשלם את הניכויים עד לשיפור מצבה הכלכלי של החברה היתה החלטה משותפת, או למצער - החלטה שלו שהעביר בצורה מפורשת לידיעת הנאשם והלה הסכים לדרך התנהלות זו. האמירה הכוללת והסתמית "תנעמי היה מודע לזה כמו שהוא ידע כל דבר אחר" אין בה כדי ליצור תשתית עובדתית מספקת לביסוס הידיעה הקונקרטית של הנאשם, כי היה מודע לכך שאלפן אינו מעביר את תשלומי הניכויים של החברה בתקופה נשוא האישום. נהפוך הוא: מעדותו של אלפן בחקירה הנגדית עולה כי אי העברת הניכויים היתה בתקופה בה שררה "מלחמה עם הרבה יצרים" בין השותפים. הדבר שומט עוד יותר את הקרקע תחת הטענה, כי אלפן דיווח לנאשם על אי תשלום הניכויים. לאור נקודות אלה אני קובעת כי מבחינה עובדתית לא הוכח שתנעמי היה מעורב באופן מעשי ופעיל בניהול הכספי של החברה, ותפקידו הניהולי התמצה בתחום הייצור והשיווק. כמו כן אני קובעת, כי לא הוכחה ידיעת הנאשם בדבר אי העברת הניכויים, ואני מעדיפה, על פי מאזן ההסתברויות, את גרסת הנאשם כי לא ידע על אי העברת הניכויים. מכאן יש להכריע בשאלה המשפטית, האם במצב דברים זה יש לראותו כ"מנהל פעיל" לענין סעיף 224א'. בדנ"פ 5189/05 איילון חברה לביטוח בע"מ נ' מדינת ישראל, , נקבע ע"י כב' המשנה לנשיא (בדימ'), כב' השופט מ' חשין, בהתייחסו להלכת ע"פ 4588/02 מ"י נ' בורוביץ, , כלהלן: "רואים אנו, אפוא, כי מבחן הסף שהעמיד בית המשפט הוא כי "מנהל פעיל" יהיה "לכל הפחות" נושא מישרה שבכוחו למנוע או לצמצם בפועל את מעורבות החברה בביצוען של עבירות לפי חוק ההגבלים העסקיים. הלכה זו תואמת את לשון החוק ("מנהל פעיל") ואת תכליתו. פרשנות זו עולה בקנה אחד אף עם ההלכה שנפסקה בפרשת לב השרון (שם, 372):   בעבירות אלה, שכאמור החובה המוטלת לגביהן נובעת מן הכוח, שיש בידי נושאי משרה למנוע ביצוע עבירות במסגרת התאגיד, מפרט המחוקק את בעלי התפקידים המסוימים, העשויים להיות אחראים בפלילים. כך, למשל, בסעיף 11ג לחוק למניעת מפגעים מנויים בעלי התפקידים המסוימים, שאם נעברה עבירה על-ידי התאגיד, חזקה עליהם, כי הפרו חובתם לפקח ולמנוע עבירות. ראו גם, למשל, סעיף 48 לחוק ההגבלים העסקיים, תשמ"ח-1988, סעיף 105 לחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, תשמ"א-1981 וסעיף 50 לחוק הבנקאות (רישוי), תשמ"א-1981. המאפיין את בעלי התפקידים, הנושאים באחריות, היא החובה המוטלת עליהם מכוח תפקיד מסוים בתחום שבו בוצעה העבירה. ומסביר פרופסור ש"ז פלר, כי יש לפרש תחיקה, המטילה אחריות על נושאי תפקידים, באופן מצמצם, כך שיכללו בהם רק אותם בעלי התפקידים, הקשורים בתחום שבו בוצעה העבירה, גם אם על-פי לשון ההוראה ניתן לחייב באחריות נושאי תפקידים, שעל-פי המתכונת ההיררכית של הארגון לא היו אמורים לטפל בתחום שבו בוצעה העבירה על-ידי התאגיד.   כך נקבע גם בענין בידרמן, שצוטט לעיל בהרחבה: "מנהל שאין זיקה מספקת בין תפקידו לבין התחום שבו בוצעו העבירות, ואשר עקב כך שליטתו ואמצעי הפיקוח שיש לו בנוגע לאותו תחום הם אקראיים או רופפים, לא ייחשב "מנהל פעיל" ולא ישא באחריות נגזרת. בלשונה של הלכת בורוביץ נאמר, כי למנהל כזה אין כוח "למנוע (או לצמצם) בפועל את מעורבות החברה בביצוען של עבירות לפי החוק". אני סבורה, כי הפסיקות שציטטה ב"כ המאשימה, שהן של בתי משפט מחוזיים, מבוססות על ההלכה ששררה לפני תיקון 39 לחוק העונשין, ונראה כי פסיקת בית המשפט העליון לאחר התיקון, כפי שבוטאה בהלכות בורוביץ, איילון ולב השרון, עומדת על דרישת הקשר הענייני בין תפקידו של ה"מנהל הפעיל" בחברה לבין תחום ביצוע העבירה, ובכך היא מצמצמת את קבוצת המנהלים הנופלים ברשתו של סעיף 224 ודומיו. שינוי ההלכה מבוסס על המגמה של חיזוק עקרונות היסוד של האחריות האישית, כפי שהוסבר בעניין בידרמן, ועל כן הוא המשקף את הדין המחייב. לאור האמור לעיל אני מזכה את הנאשם 3 מהעבירות נשוא כתב האישום. למעלה מן הצורך אומר כי אף אם הייתי מחליטה כי יש לראות בתנעמי "מנהל פעיל" בהתאם לסעיף 224א', הרי שבהתאם לאמור לעיל, הנני מקבלת את עדותו של תנעמי, אותה אני מעדיפה על פני עדותו של אלפן בנקודה זו, כי העבירות נעברו שלא בידיעתו, ועל כן חלה ההגנה הקבועה בסעיף 224א (1) לחוק. קביעה זו מתיישבת עם התמונה הכללית שעלתה מהראיות שהובאו, לענין מהות תפקידו של הנאשם ומידת מעורבותו בתחום הכספי ובהנהלת החשבונות בחברה. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה