קראו את הכרעת הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא גניבת משכורות של עובדים פיקטיביים: הצדדים בתיקים אלה הגיעו להסדר טיעון, במסגרתו הודה הנאשם 1 בעובדות כתבי האישום המתוקנים, וב"כ הצדדים העלו טענותיהם בכתב בשאלה, האם העובדות המהוות את כתבי האישום מקימות, מבחינה משפטית, בסיס להרשעה גם בעבירות של השמטת הכנסות במזיד, נשוא ת"פ 1947/08. המדובר בעבירות שבוצעו בין השנים 1999 ו-2004 ובמסגרתן, בעת עבודתו כמנהל שכיר בחברת "אחים עובדיה בע"מ" (להלן: החברה) הפיק הנאשם 1 (להלן: הנאשם) תלושי שכר פיקטיביים לעובדים פיקטיביים, כאשר הוא מעביר לידיו את הכספים ששולמו כ"משכורות" (בניכוי עמלה) ומעלים הכנסות אלה ממס הכנסה, וזאת בתיווכו של הנאשם 2. במסגרת כתב האישום בת.פ. 2811/07 הנאשם הודה בעבירות המיוחסות לו והן - קשירת קשר לביצוע פשע, עבירה לפי סעיף 499(א)(1) לחוק העונשין, תשל"ז-1977 (להלן:החוק); גניבה בידי עובד, עבירה לפי סעיף 391 לחוק; רישום כוזב במסמכי תאגיד , עבירה לפי סעיף 423 לחוק; סיוע לקבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות, עבירה לפי סעיף 415 סיפא לחוק יחד עם סעיף 31 לחוק. בכתב האישום בת.פ. 1947/08 יוחסו לנאשם 6 עבירות לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן: הפקודה), עבירות של התחמקות ממס תוך שימוש במרמה עורמה ותחבולה, וכן 6 עבירות לפי סעיף 220(5) לפקודה בגין עזרה לאחר להתחמק ממס תוך שימוש במרמה עורמה ותחבולה. הנאשם הודה בעובדות כתבי האישום, והמחלוקת בין הצדדים נותרה בשאלה האם ניתן לראות את כספי המרמה/הגניבה כהכנסה חייבת במס בהתאם לנדרש בפקודה. טענות הצדדים ב"כ המאשימה טוען כי הכספים שהוצאו במרמה מהחברה הינם בגדר הכנסה חייבת במס בידי הנאשם, וזאת לאור העובדה כי פקודת מס הכנסה אינה מבחינה בין הכנסה חוקית להכנסה שאינה חוקית, והמבחנים שיש לבדוק את התקיימותם מתייחסים לאופי ההכנסה ולא לדרך היווצרותה. ב"כ המאשימה מצטט מהפסיקה וממאמרים שונים, בין היתר ממאמרה של המלומדת ניצה אורצקי מיסוי הכנסות בלתי חוקיות, עיוני משפט יד(3), אוגוסט 1989, עמ' 503-536, אשר סבורה כי "הפקודה אינה מתנה את הטלת המס בחוקיות מקור-ההכנסה או בחוקיות הפקתה. אין הבחנה בין מיסוי הכנסה חוקית לבין מיסוי הכנסה בלתי-חוקית, ופעילות פלילית, כמו שוד וסחיטה, עשויה להיות לא רק עבירה פלילית שעונשה בצידה, כי אם גם 'עסק' או 'משלח יד' כמשמעותם בפקודה." הרציונל העומד בבסיס גישה זו הינו, כי אין ליתן פרס למי שהפיק הכנסה באופן לא חוקי, שכן אז יצא חוטא נשכר, ועל כן עצם העובדה שהכנסה נבעה מפעילות לא חוקית לא תהווה פטור מתשלום מס. ב"כ המאשימה ממשיך ובודק בהתאם לדרישות בפקודה באם מדובר בהכנסה וכיצד לסווגה. לטענת ב"כ המאשימה יש לסווג את ההכנסה כ 'הכנסה מעסק' בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה כאשר הוא מסתמך על המבחנים שנקבעו בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פ"ת . המבחנים אליהם התייחס ב"כ המאשימה היו: תדירות העסקאות והיקפן, ידיעתו ובקיאותו של הנאשם בשיטת הפקת ההכנסה, קיום מנגנון פעילות קבועה ומתמשכת, פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק, ולבסוף "מבחן העל" של הנסיבות האופפות את העסקה. ב"כ המאשימה טוען כי אופי הפעילות, שכללה מנגנון מקצועי שלם אותו ניהל הנאשם למשך תקופה ארוכה, ואשר דרש פעילות אקטיבית ומתמשכת מצד הנאשם, מצביע על היות ההכנסה בבחינת "הכנסה עסקית" של הנאשם, בהתאם להגדרות בפקודה ובפסיקה. נקודה נוספת אליה התייחס ב"כ המאשימה בסיכומיו היתה הטענה לפיה הנאשם מתכוון להשיב את הכספים לחברה ובמצב זה לא יהיו עוד בידיו "הכנסות" אותן ניתן למסות. ב"כ הנאשם טען בסיכומיו בהקשר זה, כי הנאשם מצוי במו"מ עם החברה לעניין אופן ההשבה. ב"כ המאשימה טוען, כי ההכנסות נוצרו בשנים 1999-2004 ובשנים אלה היה הנאשם מחויב בתשלום מס. לטענתו, אין מקום להתייחסות ספקולטיבית לאפשרות ההשבה העתידית, ואפשרות זו אינה שוללת את אופי ההכנסה והיותה הכנסה חייבת במס. ב"כ הנאשם טוען מנגד, כי אין לראות בכספי המרמה "הכנסה" כמשמעותה בפקודה וכי יש לעשות הבחנה אף כאשר המדובר בהכנסות לא חוקיות, שכן לא ניתן לומר באופן גורף שכל הכנסה בלתי חוקית הינה הכנסה שיש למסותה. ב"כ הנאשם מבקש ליצור הבחנה בין הכנסות לא חוקיות שונות. לטענתו, יש להחיל דין שונה במקרים בהם ההכנסה מתקבלת בהסכמת הצד המשלם, הגם שהעיסקה היא בלתי חוקית, כגון דמי שוחד, רווחי בתי הימורים ובתי בושת, לבין עבירות בהן מבצע העבירה מפיק את ההכנסה בניגוד לרצון הצד השני המעורב, שאינו אלא קרבן. המדובר בעבירות מסוג מעילה, שוד, גניבה, סחיטה וכדומה. בעבירות מהסוג הראשון אין למעשה דרישה להשבה שכן, נעשה מעשה בהסכמה, ואילו בעבירות מהסוג השני הצד המעורב/הנפגע צפוי לדרוש השבת הגזילה מהגזלן. במצב זה, טוען ב"כ הנאשם, לא נרכשה כלל זכות קניינית לגיטימית או מעין-לגיטימית ע"י העבריין, ולמעשה אין מה למסות. ב"כ הנאשם טוען כי באם ימוסו כספי גניבה אזי קרבנות העבירה ישקלו את כדאיות הדיווח על העבירות, שכן המדינה בכובעיה השונים תדרוש חלק מהכספים כ"מס". ב"כ הנאשם טוען כי במשפט הפלילי קיימים כלים אחרים המיועדים לאכיפה כגון: קנס, חילוט וכדומה, אשר מתאימים למקרים כגון אלה, בשונה מהטלת מס אשר למעשה יוצר מצב של שוויון בין העבריין שהכנסתו הגיעה לידיו תוך פגיעה באחר, לבין הכנסות רגילות שהגיעו לידי נישומים בדרך מקובלת וישרה. ב"כ הנאשם מבקש ללמוד מחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, את הדין הרצוי. לטענתו המחוקק הגדיר 'שירות' בחוק זה כ"עשייה בתמורה למען הזולת", בשונה מעשייה הפוגעת בזולת. כמו כן הוא מתייחס לסעיף 52(ג) לחוק זה, לפיו קיים מצב בו עסק לא יירשם אם ישנו חשש שהוא יעסוק בפעולות לא חוקיות, ומכאן לדידו של ב"כ הנאשם, ביקש המחוקק להוציא עסקים לא חוקיים מרשת משלמי המסים. ב"כ הנאשם חוזר ומדגיש כי הנאשם מתכוון להשיב את הכספים שנלקחו שלא כדין, ועל כן אין מקום לחיובו במס הכנסה או הרשעתו בהשתמטות מתשלום המס. בנוסף טוען ב"כ הנאשם, כי לא מוכח מעובדות כתב האישום היסוד הנפשי של הזדון, הנדרש בכדי להרשיע בעבירה לפי סעיף 220 לפקודה. דיון השאלה שיש לדון בה אינה באם ניתן למסות הכנסות לא חוקיות באופן עקרוני, שאלה שהפסיקה הכריעה בה בחיוב זה מכבר, אלא האם יש למסות הכנסות לא חוקיות מהסוג המסויים שנדון במקרה שלפנינו. הנאשם הודה, כמפורט לעיל, בעבירות של גניבה בידי עובד, רישום כוזב במסמכי תאגיד ועוד. הנאשם מודה הלכה למעשה כי במשך מספר שנים, ברציפות, מדי חודש בחודשו, גנב כספים מהחברה באמצעות דיווח על עובדים פיקטיביים וקבלת רוב משכורותיהם לידיו. עוד טוען הנאשם כי בכוונתו להשיב לחברה את הכספים שנגנבו על ידו. השאלה הנשאלת היא האם יש להגדיר פעילות זו של הנאשם כהכנסה חייבת, במשמעות הפקודה. הגישה המקובלת בפסיקה ובכתבי מלומדים, הינה כי יש למסות הכנסות לא חוקיות, למרות הקשיים הרעיוניים-מוסריים העולים מסיווג פעולות אלה כהכנסה והטלת מס בגינן, והלקונה הקיימת בפקודה בסוגיה זו. עומדת על כך המלומדת ניצה אורצקי במאמרה שנזכר לעיל וצוטט על ידי הצדדים, בעמוד 505: "העדר ההבחנה בפקודה, במישור ההכנסה, בין פעילות כלכלית המתבצעת בהתאם לחוק לבין פעילות כלכלית המהווה גם פעילות עבריינית עשויה לנבוע מכך שפעילות פלילית אינה מצטיירת כלל בעיני המחוקק הישראלי כמקור הכנסה, ומקורה נעוץ בהשקפה שהפקודה חלה רק על מקורות הכנסה חוקיים. פעילות כלכלית בלתי חוקית אינה יכולה להיחשב למקור-הכנסה לכל דבר גם מבחינה רעיונית. הטלת מס על פעילות עבריינית משמעותה מתן הכרה, אישור וגיבוי לעצם קיומה..." וכן בהמשך, בעמ' 506: "גם מבחינת הדין הכללי, אין פעילותו של העבריין יכולה ליצור מקור הכנסה; לעבריין אין זכות קניינית משפטית בשלל העבירה שביצע, אין הוא יכול להעביר את זכות הקניין בסחורות שגנב מבעליהן החוקי ללא הסכמתו, ולפיכך לא תיתכן עסקת מכירה של ממש בסחורות אלה." אורצקי אף בוחנת את הפתרון של הבחנה בין עבירות שונות, אם מבחינת דרגת החומרה שלהן או מבחינת היקפן, אך לבסוף היא מסכמת שאין מקום להבחנות אלו ובשורה התחתונה היא קובעת שיש מקום להטלת מס על הכנסות בלתי חוקיות באשר הן. כך, בעמ' 507: "מבחינה משפטית יש לחייב במס את מקבל ההכנסה הבלתי חוקית, כדי שלא ייהנה מעדיפות על פני אזרח שומר-חוק וכדי שלא יוציא עצמו לא רק מהמסגרת המחייבת של חוקי העונשין, אלא אף מגדר תחולתם של חוקי המס. מבחינה משפטית, יש לאכוף עליו הן את חוקי העונשין והן את חוקי המס, ומבחינה כלכלית יש לחייבו במס מכוח קבלת הכנסה, ויהא אופיה אשר יהא." אף לעניין טענת ההשבה מתייחסת אורצקי במאמרה וקובעת, לאחר שסקרה את הפסיקה בארה"ב, כי : "גם בארץ נפסק, כי העובדה שהמדינה זכאית לתבוע מהנישום-העבריין השבת תקבולי שוחד שקיבל אינה שוללת את אופיים של התקבולים כהכנסה חייבת במס". (עמ' 517) ההבחנה אותה הציע ב"כ הנאשם לא מצאה ביטויה בפסיקה, אשר קבעה באופן גורף שהכנסות בלתי חוקיות חייבות בדיווח ובמיסוי. כך נקבע בע"פ 7593/08 רוני ריטבליט ואח' נ' מד"י, , ובע"פ 7666/08 אשר כהן נ' מד"י, . בתיקים אלה נדונה פרשת קבלת שוחד ע"י עובד חברת חשמל. בית המשפט המחוזי ולאחריו בית המשפט העליון קבעו כי ההכנסות הבלתי חוקיות מכספי השוחד, נחשבות הכנסות בנות מיסוי ואי הדיווח על הכנסות אלה הינו בגדר עבירה. הפסיקה דנה גם בסוגיה הספציפית של הכנסה שהתקבלה באופן לא חוקי תוך פגיעה בזכות הקניינית של הזולת ובניגוד להסכמתו, כגון: גניבה. בענין זה ניתן פס"ד בבית משפט השלום בתל אביב בת.א. 2307/85 מד"י נ' יואל כוכבי. באותו מקרה נדונה שאלת חיובם במס של הכנסות הנאשם מגניבה. הנאשם הועמד לדין באשמת אי דיווח על הכנסות, כאשר הוא מודה שבחלק מהשנים הכנסותיו נבעו מגניבות ופריצות. לאחר שסקר את הפסיקה בארץ והתייחס לדעת המלומדים בנושא, קבע בית המשפט שמדובר בהכנסה חייבת במס - "התוצאה היא, אם כן, כי הכנסתו של הנאשם מהתפרצויות וגניבות, היא הכנסה חיבת במס...". בעמ"ה (חי') 13/82 פרומקין נ' פקיד השומה (פ"מ תשמ"ג (א) 410), התייחס בית המשפט לשוחד שקיבל הנאשם, וקבע שהמדובר בהכנסה חייבת במס. בית המשפט שם התייחס באמרת אגב להכנסה מגניבה באומרו - "מהפסיקה האנגלית, עולה לפחות מכללא שהעובדה שניתן לתבוע את החזרת פרי העיסוק הבלתי חוקי אינה מונעת ראייתו כהכנסה. הנה כי כן, מפסק הדין Same v. A.b. ltd עולה, שניתן לראות הכנסה בפרי הגזילה של רמאי או פורץ. והרי אין ספק, אם כי הדבר לא נאמר בפסק הדין שקרבן הרמאות או ההתפרצות יכול לתבוע מהגזלן את החזרת פרי הגזילה. אמנם, כאמור, שאלה זו לא נדונה בפסק הדין האמור, אך עצם העובדה שבית המשפט לא התחבט כלל בשאלה, אף ממנה ניתן ללמוד משהו." בת"פ 527/94 מד"י נ' דב בן מאיר רבינק, , מיסים יא(6) (דצמבר1997) ה-45, 309, נדון מקרה בו רואה חשבון הפקיד לחשבונו הפרטי החזרי מס של לקוחותיו, ללא ידיעתם. הנאשם לא דיווח על כספים אלה שנתקבלו אצלו כהכנסות ולא שילם בגינם מס. בית המשפט הרשיע את הנאשם בהשמטת הכנסות במזיד, ודחה את טענת הנאשם כי הכספים היו בגדר "פקדונות" בידיו ו"הכנסה שטרם גובשה", וקבע כי הנאשם השתמש בכספים כבשלו, ועל כן הכנסה זו מחויבת בדיווח ובמיסוי מתאים, כך בפסקה 61 לפסק הדין: "ברגע שנדחו כל טענותיו של הנאשם, שהועלו בקשר לאישום הראשון שהחזרי המס הם בגדר "פקדונות" ו"הכנסה שטרם גובשה", ומאידך, הוכח שהנאשם עשה שימוש בכספים למטרותיו הפרטיות, והוא התייחס אליהם כאל הכנסה נקייה ממש, אין מקום אף להרהר שהוא חייב במס על הכנסות אלה, ושהוא היה חייב לכלול אותן בדו"ח על ההכנסה שלו...". עוד נקבע, כמענה לטענה שהנאשם מתכוון להחזיר את הפקדונות ללקוחותיו, כי לאחר שהנאשם יוכיח לפקיד המס בשנה אחרת כי "הוציא" החזרי מס כתשלום ללקוחות, הכנסתו "תזוכה" באותה שנה, כך בהמשך אותה פסקה: "הנאשם יחוייב בהכנסה ובמס באותן השנים שהוא קיבל את ההכנסה כמפורט לעיל, ומאידך לכשיוכח לפקיד השומה, בשנת מס אחרת, שהנאשם "הוציא" החזרי מס כתשלום ללקוחות, הכנסתו "תזוכה" באותה שנה...". בית המשפט אף הוסיף והדגיש כי - "אם הדבר לא יעשה בצורה כזו, החוטא יצא נשכר, ויוכל להנות מכספי הגניבה, אפילו זמנית, ואפילו מפירותיה, ואין לכך כל הצדקה לא מבחינה חוקית, ולא מבחינה מוסרית...". בית המשפט העליון בע"פ 6734/97 דב רבינק נ' מד"י אישר את פסה"ד. לאור האמור לעיל, אני קובעת כי יש להתייחס לכספים שנגנבו ע"י הנאשם כמתואר בכתבי האישום כהכנסה וכי הנאשם פעל שלא כדין כאשר לא דיווח על הכנסה זו ולא שילם בגינה מס. הנאשם השתמש בכספים לצרכיו ולמעשה ראה בהם כקנייניו לכל דבר וענין. טענותיו לענין תכניותיו להשבת הכספים, אינן רלוונטיות משתי סיבות: ראשית, עברו כבר שנים רבות מאז ביצוע העבירות ואף מאז גילויין והנאשם טרם השיב את הכספים או חלקם. שנית, לאחר שיושבו הכספים יוכל הנאשם לפנות לפקיד המס בכדי שיזכה אותו בהתאם. ב"כ הנאשם מעלה בסיכומיו שלל מצבים אבסורדיים העלולים להתרחש, באם יוכר כל גנב, סחטן או שודד כחייב במס על "הכנסתו". אלא שהדוגמאות שהובאו על ידו אינן דומות כלל למקרה נשוא הדיון. ההבחנה אותה יש לעשות הינה לא בהתייחס לחוקיות של המעשה ולשלילת הזכות הקניינית הנלוות לו, אלא בהתייחס לדרך בה הגיעו הכספים לידי הנאשם ולדרך שבה התייחס הנאשם לכספים. בענייננו לא מדובר במעשה גניבה או שוד חד פעמי כמו המקרים בהם השתמש ב"כ הנאשם כדוגמא, אלא מדובר במערכת שלמה של פעילות "העסקה" פיקטיבית, שפעלה לאורך מספר שנים, אשר ייצרה לנאשם "הכנסה" לכל דבר וענין. עמד על כך בית המשפט המחוזי בע.מ.ה. 923/62 וסרמן נ' פקיד שומה, פס"מ ל"ח, 378 בעמ' 380: "לדעתי לא רווחי עיסוק בלתי מוסרי חורגים מגדר חבות במס ואף לא רווחי עיסוק בלתי חוקי, בין בעוון ובין בפשע. השאלה תהיה בכל מקרה של השגת רווחים אסורים או בלתי מוסריים, האם בעל ההכנסה השיג אותם בדרך מסחר או משלוח-יד. זו שאלה של עובדות. יתכן שאדם שנתפס בגניבת סכום כסף מכיסו של הזולת איננו חייב במס הכנסה על כך. אם הוכח כי עסק בגניבות בדרך קבע, הרי הוא חייב. קביעות זו היא העשויה להצביע על משלוח-יד או המסחר שעוסק בו נישום זה." (ההדגשות שלי נ.מ.ש.) אף המלומדת ניצה אורצקי במאמרה הנ"ל התייחסה להבחנה זו, כך בעמ' 507: "ההבחנה בין "עסק" לבין "שלל לא-סדיר" מקורה בהבחנה הקיימת בפקודת מס הכנסה בין מקור הכנסה קבוע, המניב רווחים באופן חוזר ונשנה, לבין הכנסה חד-פעמית או שלל מקרי, שאינם עולים לכדי "עסק". קנה-המידה להבחנה זו, כאשר מדובר בהכנסה בלתי חוקית, אינו מוסריות ההתנהגות, קיום חובה חוקית להשיב את רווחי העבירה או חומרת העונשים המוטלים על ביצועה; קנה-המידה הוא אותו קנה-מידה בו נבנחנת הכנסה חוקית: שטף התקבולים וסדירותם, המשכיות העסק ופוטנציאל קבלת ההכנסות באופן חוזר ונשנה, אם באופן שוטף ואם מפעם לפעם." בסיכומי התשובה מטעם המאשימה התייחס ב"כ המאשימה לטענותיו של ב"כ הנאשם ביחס להרמוניה החקיקתית הנדרשת לאור חוק מע"מ, ומקובלת עליי טענתו כי מדובר בשני חוקים בעלי אופי ומטרה שונה ועל כן אין מקום להסיק מהאחד לרעהו. בנוסף התייחס ב"כ המאשימה לטענת הסניגור לענין התחרות הלכאורית שבין המדינה לבין קרבנות העבירה. ב"כ המאשימה טען, ובצדק, כי מיסוי הכנסות לא חוקיות אלה אינו מתבצע דווקא מתוך כספי הגניבה, ועל כן אין כאן כל "תחרות" אמיתית בין המדינה לקרבנות העבירה, ואין בטענה זו ממש. הסניגור התייחס אף לענין היסוד הנפשי הנדרש לשם הרשעה בעבירות לפי סעיף 220 לפקודה, ואף לענין זה מקובלת עליי טענת ב"כ המאשימה כי מדובר בסוגיה החורגת מגבולות הטיעון המשפטי שהוצג להכרעת בית המשפט לאור הסדר הטיעון שהושג. יתר על כן, די בכך שהנאשם הודה בביצוע העבירות נשוא כתבי האישום, שכולן עבירות שנדרשת בהן מחשבה פלילית של מודעות, כדי לבסס מחשבה פלילית ברמה הנדרשת בפקודה לעניין השמטת ההכנסות במזיד. התוצאה הינה כאמור, כי הנני מרשיעה את הנאשם בכל העבירות נשוא שני כתבי האישום שבכותרת. שכר "פיקטיבי"גניבה (בעבודה)משכורת