קראו את הכרעת הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא זיכוי מעבירת ניכוי מס תשומות: החלטתי לזכות את הנאשמים מן האישומים 5-1 (בכתב האישום המתוקן צוין בטעות 6-1) ולהרשיע את הנאשמים באישום מספר 6 (צוין בטעות אישום 7 בכתב האישום המתוקן). כתב האישום כנגד הנאשמים, הוגש כתב אישום מתוקן, אשר כולל חמישה אישומים בעבירות לפי סעיפים 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק") וסעיף 117 (ב) (1) לחוק. עניינם של סעיפים אלה הוא ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק ומסירת ידיעה כוזבת או מסירת דו"ח ומסמך הכוללים ידיעה כוזבת. כן כולל כתב האישום עבירה לפי סעיף 117(א)(7) לחוק, עבירה שעניינה אי ניהול פנקסי חשבונות, לגביהם נקבע בקביעה סופית שנוהלו בסטייה מהותית מן ההוראות. לעניין האישומים 5-1 נטען כי הנאשמת 1 (להלן:"הנאשמת") הייתה במועדים הרלוונטיים "עוסק" וכי הייתה חייבת, באמצעות מנהלה הנאשם 2 (להלן: "הנאשם"), בדיווח ובתשלום מס ערך מוסף על פי החוק. כן זכאית הייתה הנאשמת לנכות מס תשומות. נטען כי בביקורת שנערכה לנאשמת, נמצא שבמהלך השנים 2004-2003 , נהגה הנאשמת, באמצעות הנאשם, לדרוש בדו"חות התקופתיים מס תשומות, מבלי שהיו לה מסמכים כדין להוכחת דרישותיה אלה. כתב האישום מפרט חודשים שונים בשנים 2004-2003 שבהם, על פי טענת המאשימה, נדרש מס תשומות ללא גיבוי בחשבוניות. מס התשומות שנדרש ללא מסמכים בשנת 2003, על פי כתב האישום, היה בסך 280,865 ₪ ובשנת 2004 - 300,377 ₪. סך הכל, מס התשומות שנדרש ללא מסמכים בשנים האמורות, לטענת המאשימה, עמד על סך של 581,242 ₪ (קרן מס). נטען כי הנאשמת, באמצעות הנאשם, עשתה את המעשים דלעיל מתוך כוונה להקטין את מס העסקאות שהיה עליה לשלם לשלטונות המס ולהתחמק מתשלום מס כחוק. באישום מספר 6 נטען כי בתוקף היותה בגדר "עוסק", חייבת הייתה הנאשמת, באמצעות הנאשם, בניהול פנקסים ורישומים במועד ובדרך שנקבעו בחוק ובתקנות על פיו . נטען כי הנאשמת, באמצעות הנאשם, מכרו נכס או נתנו שירות בתקופה שבין אוגוסט 2003 ועד אפריל 2004, מבלי שניהלה פנקסים ורשומות אלא ניהלה אותם בסטייה מהותית מהוראות החוק. יש לציין כי כתב האישום המקורי, בטרם תוקן, הוגש גם כנגד נאשם נוסף, אשר נמחק, וכן כלל כתב האישום אישומים נוספים אשר בוטלו, לאחר שהנאשמים 1 ו-2 הציגו לשלטונות מע"מ חשבוניות נוספות על אלה שהוצגו על ידם בעבר. הנאשמים כפרו בעובדות כתב האישום והצדדים הציגו את ראיותיהם בשלושה דיוני הוכחות שנקבעו ונשמעו. תמצית העדויות מטעם המאשימה עד התביעה הראשון מטעם המאשימה היה מר עמר שמואל, העובד במחלקת החקירות של מע"מ. עת זה העיד על חיפוש שנערך אצל הנאשמים ועל חקירות שביצע באתר בנייה שבו עבדה הנאשמת. עד זה לא ידע לומר דבר על המשך החקירה ולכן, המשך עדותו לא רלוונטי. עד תביעה נוסף מטעם המאשימה הוא מנשה לוי, אשר שימש בתקופה הרלוונטית חוקר מע"מ. עד זה העיד על ניסיונות האיתור של הנאשם, אי התייצבותו של הנאשם לחקירה , על החשד שהיה כנגד הנאשם בשימוש בחשבוניות פיקטיביות (אין מחלוקת כי בגין עבירה מסוג זה לא הוגש כתב אישום כנגד הנאשמים). בחקירתו הנגדית אישר עד זה כי לא היה בידי המאשימה די ראיות כדי להאשים את הנאשמים בעבירות של הוצאת חשבוניות פיקטיביות. כן מסר העד כי לא תיעד את קבלת המסמכים מחברת "פיתוח העמק", היא חברה אשר הייתה בקשרים עסקיים עם הנאשמים, וכי לא חקר את מנהל החשבונות של הנאשמים במסגרת החקירה נשוא כתב האישום שבפניי. עד תביעה נוסף הוא מר יעקב סולימני,אשר שימש במועדים הרלוונטיים מנהל חשבונות של הנאשמת. בעדותו מסר עד זה כי בשנים 2003 ו - 2004, שימש כמנהל חשבונות של הנאשמת וכי הוא מילא דו"חות מע"מ והנאשם חתם עליהם. תשלום המס בוצע באופן שלעיתים השאיר הנאשם 2 שיק ולעיתים נטל הנאשם את הדו"ח ושילם בעצמו. עוד מסר העד סולימני כי העביר את התיעוד עבור השנים 2003 ו - 2004 לרואה החשבון של החברה, אבינועם משה, וכי מדובר הוא בחשבוניות, הכנסות והוצאות. העד העיד כי מסמכים כגון חשבוניות, קבלות וכרטיסים, אלו מסמכים שוטפים המצויים אצל בעל העסק וכי רק העתקים מועברים לרואה החשבון. באמצעות עד זה הוצגו דו"חות המע"מ והוא אישר כי חלק הוא בכתב ידו וחלק אינו בכתב ידו. בחקירתו הנגדית מסר מנהל החשבונות סולימני על אופן עבודתו בדרך כלל. על פי דבריו, הוא הכין את הנהלת החשבונות של החברה, הכוללת כרטסת לכל פעולה, חשבון בנק מסודר, ספקים, לקוחות, בנקים, עובדים, הוצאות והכנסות. העד השיב לשאלות הסנגורית ומסר כי ניהול הכרטסת נעשה רק על סמך מסמכים וכי אם אין מסמך, לא תרשם פעולה בכרטסת (עמוד 13, שורה 10 לפרוטוקול מיום 26.10.10). העד אישר כי אם קיים רישום בכרטסת, הרי הוא ראה בעין, פיזית, כל מסמך ומסמך וכי אם מגיע מסמך שאינו במקור, הוא ייבדק לפני שיירשם בכרטסת (עמוד 13 שורה 13 לפרוטוקול). עוד אישר העד סולימני כי מאזן הבוחן לשנת 2003 נערך על ידו ועל סמך מסמכים שראה. מאזן הבוחן והכרטסת הוגשו כ- נ/1. הוא הדין לגבי מאזן הבוחן לשנת 2004 אשר הוגש וסומן כ-נ/4. העד הוסיף ואמר כי בתום כל שנת כספים, לאחר עריכת הדו"חות, הוא מחזיר את החומר ללקוח. העד נחקר בחקירה חוזרת על ידי ב"כ המאשימה, ובמסגרתה הוא נשאל האם פיזית היו לו כל המסמכים שהוא קיבל מהנאשמים והוא השיב בחיוב וכי רק הוא קיבל אותם, שכן אין לו עובדים (עמוד 14 שורה 26 לפרוטוקול). עוד מסר העד כי בדרך כלל, הוא בודק אם מנפיק חשבונית קיים במערכת של הרשויות, אם יש לו ניכוי מס במקור, ואם הוא לא חייב כסף לרשויות (עמוד 16 שורה 3 לפרוטוקול ). מר סולימני עוד נשאל אם "בדוק" עשה את הבדיקות במקרה הזה והוא השיב כי בדרך כלל הוא בודק והוא לא יכול לזכור מה עשה באותה השנה (עמוד 16 שורה 6 לפרוטוקול). המאשימה וויתרה על עדותו של עד התביעה, ראפט הואשלה, והוא נחקר בחקירה נגדית מטעם ההגנה. עד זה אישר שהוא ניהל את חברת "פיתוח העמק ס.נ.יזמות ובנייה בע"מ" וכי שימש קבלן משנה של הנאשמת. העד מסר כי קיבל תשלומים בסכומים שעלו על שלושה מיליון ₪, חלק בהסבת שיקים של חברות "יונה א" ו-"א. יונה", חלק בשיקים של הנאשמת וחלק בשיקים של אחרים. העד העיד שהוא מסר חלק מהעתקי החשבוניות לחוקר המע"מ וכי המדובר הוא רק בחשבוניות שעלה בידו למצוא וכי אין המדובר בחשבוניות פיקטיביות. עד נוסף מטעם המאשימה הוא צדוק דוד. עד זה העיד על הרקע לפסילת ספריה של הנאשמת, בשל הפרש בסך של למעלה ממיליון ₪ ובשל העדר חשבוניות בשנים 2003-2004, העדר התאמה בין סכום החשבוניות לקבלות והעדר התאמה בין שיקים שהיו מגובים בקבלות לבין כאלה שעלו בבדיקה. העד העיד על הצגת חשבוניות נוספות על ידי הנאשמים בשנת 2009 . תמצית עדויות ההגנה מטעם ההגנה העיד הנאשם בלבד אשר מסר על אופן העבודה של הנאשמת עם לקוחותיה העיקריים אשר היו חברות "א.יונה" ו-"יונה א.", על מתכונת העבודה מול ספקים וקבלני משנה, על ההתנהלות מול מנהל החשבונות, על מקום הימצאם של המסמכים השונים, חלק בבית, חלק ברכב וחלק בבית האח, על הפריצה לרכב וגניבת מסמכים ממנו, על מציאת חלק מן המסמכים בשלב מאוחר יותר ועל הליכי ההשגה והליכים בבית המשפט המחוזי ובבית המשפט העליון, הכל בעקבות פסילת הספרים של הנאשמת. הוראות החוק הרלוונטיות סעיף 117 לחוק, בחלקיו הרלוונטיים, קובע כדלקמן: "117 (א) מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו - מאסר שנה : (1)... (7) לא ניהל פנקסי חשבונות או רשומות אחרות שהיה למנהל, או נקבעה בקביעה סופית על פי סעיפים 74,95 או 113, שניהלם בסטייה מהותית מן ההוראות; לעניין זה, קביעה סופית - קביעה על פי הסעיפים האמורים שלא הוגש עליה ערעור או ערר או שהערעור או הערר שהוגשו - נדחו; (ב) עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו- מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, תשל"ז -1967(להלן -חוק העונשין) : (1) מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור; (2)... (5) ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 ." סעיף 38 לחוק מתיר ניכוי מהמס שחייב בו עוסק, את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין. דיון והכרעה העבירה לפי סעיף 117 (ב) (5) לחוק היא עבירה חמורה שכן, ניכוי מס ללא אסמכתא כדין, מהווה מעשה מרמה כלפי המדינה והוצאת כספים ממנה, תוך הפרה של עקרון ההקבלה, אשר לפיו מותר לנכות מס תשומות שהוצא בעסקה חייבת מס, דהיינו, מי שהוציא את החשבונית, שילם מס עסקאות בגין אותה העסקה אשר משמשת בסיס לניכוי מס במקור. ראה לעניין זה בספרו של המלומד עו"ד גיורא עמיר, עבירות מס הוצאת סדן מהדורה 2000 בעמוד 635. אפנה גם, למשל, לע.פ(ירושלים) 2370/08, מדינת ישראל נגד חברת נאגם שיווק ויצירת מתכת בע"מ ואחרים (פורסם במאגרים משפטיים) ; ערעור אזרחי 4069/03, מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נגד מנהל הנכס ומע"מ, פ"ד נט 5 בעמ' 836. פסקי דין רבים של בתי המשפט על ערכותיהם השונות, עוסקים בשאלת היסוד הנפשי אותו נדרשת התביעה להוכיח, על מנת להביא להרשעתו של נאשם בעבירה על פי הסעיף האמור. ב"כ המאשימה טען בהרחבה בנושא זה בסיכומיו. ואולם, במקרה שלפניי, לאחר שבחנתי את חומר הראיות, מצאתי כי אין מקום לדון בשאלת קיומו של היסוד הנפשי, באשר מן הראיות אשר הוצגו על ידי המאשימה עצמה, נתעורר הספק הסביר לכך שהנאשמים ניכו מס תשומות ללא מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק. כוונתי היא, בעיקר, לעדות שנשמעה מטעם עד התביעה יעקב סולימני, מנהל החשבונות של הנאשמת. כאמור, מר סולימני העיד כי שימש מנהל חשבונות של הנאשמת בשנים 2003-2004. חלק מדו"חות המע"מ מולא על ידו ואף שולם על ידו באמצעי תשלום של הנאשמת, ואילו חלק אחר מולא על ידי הנאשם 2 והמס שולם על ידו. העד יעקב סולימני, העיד כי ניהל הנהלת חשבונות תקינה של הנאשמת בתקופה הרלוונטית וכי ניהול הכרטסות (סומן כ-נ/1 ונ/2) נעשה רק בהסתמך על מסמכים. העד העיד כי אם אין מסמך, לא תירשם הפעולה בכרטסת (עמוד 13 שורה 10 לפרוטוקול מיום 26.10.10). העד חזר והדגיש בחקירה נגדית כי ראה בעין, פיזית, כל מסמך ומסמך וכי אם מגיע מסמך שאינו במקור, הוא ייבדק לפני שיירשם בכרטסת (עמ' 13 שורה 13 לפרוטוקול). העד סולימני מסר כי הוא ערך את מאזני הבוחן לשנים 2003 ו - 2004, וכי הכרטסת הינה על סמך מסמכים שראה העד (עמוד 13 שורות 21 ואילך). עוד הוא העיד כי בתום כל שנת כספים, לאחר עריכת הדו"חות, החזיר את המסמכים ללקוח. מחקירתו החוזרת של העד סולימני, עלה כי הוא עובד לבדו ואין לו עובדים, וזאת בהשיבו לשאלה האם פיזית היו לו כל המסמכים שהוא קיבל מהנאשמים (עמוד 14 שורה 26 לפרוטוקול). אם כן, מעדותו של סולימני, ניתן להסיק כי רישומי פעולות בהנהלת החשבונות ובכרטסת, נעשו על ידו רק אחר שראה במו עיניו מסמכים המהווים אסמכתא לרישום כל פעולה ופעולה שנרשמה. עדותו של העד בנקודה מהותית זו לא נסתרה, אלא רק נתחזקה, ככל שהתקדמה חקירתו. לא הנאשם הוא אשר ביקש להעיד את העד, אלא בעד תביעה עסקינן. עד זה עשה עלי רושם של אדם אמין, אשר השיב בכנות ובאופן ישיר לשאלות שנשאל ולא אוכל להסכים עם בא כח המאשימה אשר מצא בעדותו, עדות של עד מטעם המאשימה עצמה, משום עדות מתחמקת ושקרית. נכון הדבר כי התעוררו סימני שאלה באשר למועד השבת המסמכים על ידי מנהל החשבונות לידי הנאשם, ובהקשר לכך, מקום הימצאם של המסמכים, לרבות החשבוניות, אשר בגינן נתבקש ניכוי מס התשומות. עוד נכון כי, לא תמיד הייתה עדותו של הנאשם, בעניין זה, עקבית, מבחינה זו, שהוא מסר גרסאות שונות לגבי מקום הימצאם של המסמכים, בין ברכבו אשר נגנב, בין בבית אחיו, ובין אצל מנהל החשבונות. ואולם, ויחד עם זאת, אין בדבר כדי להמעיט באופן משמעותי בעוצמתו של הספק הסביר, אשר נתגלה בעקבות עדותו של עד התביעה, סולימני. ב"כ המאשימה מציין בסיכומיו את העדר שיתוף הפעולה של הנאשם באחת מן החקירות, את אי התייצבותו של הנאשם בתחילה לחקירה, את מציאת חלק מהמסמכים בבית ההורים, לעומת גרסאות אחרות שנתן הנאשם בעניין מיקום המסמכים, את הסתירה, לכאורה, בדברי הנאשם כאשר מסר בתחילה שהוא ניהל את ספרי החברה ולא מנהל החשבונות שלו, לעומת גרסתו במהלך שמיעת הראיות, ועוד סתירות ואי התאמות לכאורה, כהנה וכהנה, וזאת על מנת לנסות ולערער את מהימנותם של הנאשם ושל מנהל החשבונות סולימני, אשר אין לשכוח כי הוא עד מטעם המאשימה. לא מצאתי כי יש באותן תהיות, אי התאמות וסתירות, כדי לפגוע בגרסתו העובדתית של העד סולימני, אשר בעקבותיה באתי למסקנה כי מתעורר ספק סביר בדבר העדרן של חשבוניות לניכוי כדין . תמיכה משמעותית למסקנה זו, אני יכול למצוא בשתי חשבוניות (שמספרן 9153 ו- 082), אשר הוגשו כ-ת/26, חשבוניות אשר לכאורה המס בגינן נוכה, למרות שלא היה בידי הנאשמים להציגם, בזמנו, למאשימה, חשבוניות אשר הופיעו בכרטסת של סולימני (נ/1), והנה הוגשו, במקור, במהלך הצגת הראיות מטעם התביעה. בכתב האישום מופיעות טבלאות, לפי חודשים, ובהן צוינו, בין היתר, מספרי החשבוניות אשר בגינן נדרש מס תשומות, ואשר היה בידי הנאשמים להציגם בפני רשויות מע"מ. מובן כי באותן הטבלאות, לא מופיעות החשבוניות הנוספות אשר בגינן ניכו הנאשמים מס תשומות. אותן החשבוניות החסרות, פורטו כדבעי, בסיכומי הנאשמים, תוך הפנייה לעמודים הרלוונטיים בכרטסות לשנת 2003-2004 (נ/1 ו- נ/2). בדקתי אחד לאחד את מספרי החשבוניות החסרות, סכומיהן של החשבוניות, ומצאתי כי בגין כל אחת ואחת מהן, מצויה שורת פעולה בכרטסות האמורות בפרק "מע"מ תשומות": חשבונית מספר 20, בגין חודש 10/03, מופיעה בכרטסת נ/1, בתנועה מספר 217 . חשבונית מספר 204, בגין חודש 11/03, מופיעה בכרטסת נ/1, בתנועה מספר 86. חשבונית מספר 205, בגין חודש 11/03, מופיעה בכרטסת נ/1, בתנועה מספר 85. חשבונית מספר 082-הוצגה כ- ת/26, מופיעה גם בכרטסת נ/1,בתנועה מספר 89. חשבונית מספר 153, בגין חודש 12/03, הוצגה כ- ת/26, ומופיעה גם בכרטסת נ/1 בתנועה מספר 213. חשבונית מספר 202,בגין חודש 12/03, מופיעה בכרטסת נ/1, בתנועה מספר 141. חשבונית מספר 196, בגין חודש 02/04 , מופיעה בכרטסת נ/2, בתנועה מספר 1. חשבונית מספר 198, בגין חודש 02/04, מופיעה בכרטסת נ/2, בתנועה מספר 52 . חשבונית מספר 156, בגין חודש 02/04, מופיעה בכרטסת נ/2, בתנועה מספר 47. חשבונית מספר 157, בגין חודש 02/04, מופיעה בכרטסת נ/2, בתנועה מספר 48. חשבונית מספר 158, בגין חודש 02/04, מופיעה בכרטסת נ/2, בתנועה מספר 49 . חשבונית מספר 159, בגין חודש 02/04, מופיעה בכרטסת נ/2, בתנועה מספר 50. חשבונית מספר 69 בגין חודש 03/04, מופיעה בכרטסת נ/2, בתנועה מספר 89 (חשבונית זאת הוכרה על ידי מע"מ- ראה ת/22 ). בערעור אזרחי 396/87, מנהל הנכס ומע"מ נגד אבו עראר אליאן , פ"ד מה (1) עמוד 357 אמר כבוד השופט ג' בך את הדברים הבאים (עמוד 366): "כמו כן, כפי שמלמד המקרה שלפנינו, דרישת חשבונית מקור, דווקא מונעת את האפשרות של ניכוי כפול בגין אותה עסקה על ידי שימוש במקור ובהעתקים של אותה חשבונית. אך אין בשיקולים אלה, כדי למנוע את המסקנה הפרשנית, המתבקשת, לפיה עוסק המצליח להוכיח, אף באמצעות ראיות משניות ונסיבתיות, שאכן הוצאה לו חשבונית מס כדין, עומד בדרישת סעיף 38 לחוק בנוסחו הקיים וזכאי לניכוי המס הנתבע על ידיו ". באותו המקרה, לא הייתה מחלוקת כי הוצאו חשבוניות כדין, וברור כי לא כך הדבר במקרה דנן, שהרי טענת המאשימה היא שלא הוצאו חשבוניות כאלה. יחד עם זאת, ודווקא בהתחשב בכך שבהליך פלילי עסקינן, ניתן לומר, על דרך קל וחומר, כי אם עלה בידי נאשם להציג ראייה (ובמקרה דנן הראייה הוצגה על ידי המאשימה דווקא), נסיבתית, כי הוצאו חשבוניות אלא כי הן אינן בנמצא, הרי יש בראייה מסוג זה, כדי ליהנות את הנאשם מן הספק שמתעורר בעקבות קיומה של אותה הראייה. מכל המקובץ באתי למסקנה, כי עלה בידי הנאשמים לשכנע כי קיים ספק סביר באשר לשאלה אם ניכוי מס התשומות שנעשה על ידי הנאשמת, כנטען על ידי המאשימה, נעשה מבלי שהיה לנאשמת מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק. ממילא, מתעורר גם ספק סביר באשר למסירת ידיעה כוזבת או מסירת דו"ח אשר כולל ידיעה כאמור. אשר על כן, יזוכו הנאשמים מן העבירות אשר באישומים 5-1. אשר לאישום 6, שעניינו מכירת נכס או מתן שירות, ללא ניהול פנקסים ורשומות, ובסטייה מהותית מהוראות החוק, הרי יש להרשיע את הנאשמים בעבירה זו. העד צדוק דוד העיד על פסילת הספרים של הנאשמת ובאמצעותו הוגשו מסמכים אשר מוכיחים, מעבר לכל ספק סביר, כי הספרים נפסלו, כי ערעור על פסילת הספרים נדחה על ידי בית המשפט המחוזי, וכי פסילת הספרים הפכה סופית. העד צדוק גם העיד על חוסר ההתאמה שנמצא בין סכומי החשבוניות לקבלות ובין השיקים אשר הופיעו בקבלות לעומת השיקים שנבדקו באופן שחסרו שיקים. עדותו של העד לא נסתרה בחקירה נגדית. במצב דברים זה, יש להרשיע את הנאשמים בעבירה שמיוחסת להם באישום השישי. ניכוי מע"ממיסיםניכוי מס