קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא דמי ביטוח לאומי שכר דירקטורים: 1. בפני תביעתו של התובע כנגד החלטת הנתבע אשר דחתה בקשתו לפטור מתשלום דמי ביטוח ביחס להכנסתו משכר דירקטורים. 2. המחלוקת בין הצדדים הינה האם כלל הכנסות התובע בשנת 2006, חייבות בדמי ביטוח או שמא רק הכנסותיו כעצמאי. משהמחלוקת בין הצדדים הינה מחלוקת משפטית הגיעו הצדדים להסכמה בדבר הגשת סיכומים בכתב לצורך הכרעה בשאלות המשפטיות. 3. התובע הגיש סיכומיו ביום 18.3.10. 4. ביום 12.4.10 הגיש הנתבע בקשה להורות לפקיד השומה במס הכנסה (להלן- פקיד השומה) ליתן מענה לשאלות הבהרה בנוגע לאישור שניתן על ידו מיום 2.10.08 וכן להאריך המועד להגשת סיכומי הנתבע בהתאמה. 5. בקשת הנתבע הועברה לתגובת התובע אשר הודיע כי מתנגד הוא לבקשה לאור המועד בו הוגשה ולגופה . 6. ביום 28.10.010 ניתנה החלטה כי נוכח אי הבהירות בעניין סיווג ההכנסה ועל מנת שתהא בפני בית הדין תמונה מלאה יש להיעתר לבקשה על כן הופנו אל לפקיד השומה שתי שאלות המתייחסות לאישור מיום 2.10.08 כדלהלן- א. האם הכנסות התובע מישיבות דירקטורים נכללו במסגרת ההכנסות ממשלח יד. אם לא, כיצד? ב. האם התובע נהנה מהחזר הוצאות וקיזוז הפסדים בשל שכר הדירקטורים ? 7. ואלו תשובות פקיד השומה, בהתאמה- הכנסת הנישום בשומה לשנת 2006 מישיבת דירקטורים, דווחה על ידי הנישום כהכנסה ממשכורת . בעקבות בקשה לתיקון הדוח שהגיש הנישום ביום 24.10.10 דווחה ההכנסה כהכנסה אחרת שאינה מיגיעה אישית ; יובהר למען הסר ספק שדיווח זה מהווה שומה עצמית של הנישום ואינו משקף בהכרח את עמדת פקיד השומה; מההכנסה משכר הדירקטורים לא נתבעו בניכוי הוצאות ולא קוזזו הפסדים"; (ההדגשה הוספה- ר.צ.). טענות התובע: 8. סך הכנסותיו לשנת המס 2006 הסתכמו ב - 174,208 ₪ כאשר הכנסתו מעסק הסתכמה בסכום של 45,453 ₪ והכנסתו משכר דירקטורים הסתכמה בסכום של 128,755 ₪. 9. משבטופס 1301 של מס הכנסה המשמש לדיווח יחיד על הכנסותיו, אין סעיף המיועד לרישום הכנסות יחיד משכר דירקטורים, רשם התובע את השכר שהתקבל כשכר דירקטורים בשנת 2006 בסעיף 158- סעיף הכנסות ממשכורת או משכר עבודה. 10. ביום 12.5.08 נשלח אל התובע מכתב מאת הנתבע בו נדרש התובע לשלם הפרש דמי ביטוח בגובה 19,705 ₪ בהתאם לנתונים שנמסרו לנתבע מרשות המס על פיהם, הכנסתו הכוללת לשנת 2006 עמדה על סך של 174,208 ₪. 11. מבירור שערך התובע הובהר כי מס הכנסה לא הפריד בין הכנסתו מעסק לבין הכנסתו משכר דירקטורים. 12. התובע פנה למס הכנסה בבקשה לתקן את הטעות שנעשתה בחישוב הכנסותיו. בעקבות פנית התובע תוקנה הטעות והתובע קיבל ביום 2.10.08 אישור ממס הכנסה כי הכנסתו מעסק לשנת 2006 מסתכמת ב- 45,453 ₪ והכנסתו משכר דירקטורים מסתכמת ב- 128,755 ₪ האישור צורף כנספח ג' לסיכומים. 13. התובע פנה אל הנתבע באמצעות רו"ח, במטרה להבהיר כי בהתאם לאישור מס הכנסה, שכר הדירקטורים לא נכלל בהכנסתו מעסק ולפיכך, יש לבטל את החיוב שהושת עליו בגין דמי ביטוח עבור הכנסה זו. 14. בין הנתבע לבין רו"ח של התובע התקיימה חליפת מכתבים כאשר הנתבע התבצר בעמדתו תוך שהוא מעגן דרישתו בסעיפי חוק שונים ובפרשנותם ומסרב לבטל את דרישת החוב. 15. בהתאם לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] , תשכ"א- 1961 (להלן- הפקודה) הכנסות משכר דירקטור הינן הכנסות מכח סעיף 2(10) לפקודה שכן מדובר בהכנסות "מכל מקור אחר שאינו כלול בפיסקאות (1) - (9) , אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר". 16. הנתבע אישר במכתבו מיום 10.11.08 כי הכנסות משכר דירקטורים הינן הכנסות הבאות בגדר סעיף 2(10) לפקודה (נספח ד1 לסיכומים). 17. חוזר 1315 מיום 26.10.2004 קובע באופן מפורש כי הכנסות חבר דירקטוריון יש לראותן כהכנסות שמקורן בסעיף 2(10) לפקודה (צורף כנספח ה' לסיכומים). 18. על התובע חלה תקנה 14 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א- 1971 (להלן- התקנות), משכך, עליו לשלם דמי ביטוח בגין הכנסות מסעיפים 2(1) ו 2(8) כדין עצמאי ובגין הכנסות מסעיפים 2(4) עד 2(7) ו 2(9) כדין מי שאינו עובד ואינו עצמאי. משהכנסות משכר דירקטורים הינן הכנסות לפי סעיף 2(10) אשר לא כלול בתקנה, הרי שעל התובע לשלם דמי ביטוח בגין הכנסותיו בסעיף 2(1) בלבד. טענות הנתבע: 19. במכתב הנתבע מיום 25.12.08 מציין הנתבע - "ההכנסה בשומה בשנה זו התקבלה ממס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה , ההכנסה סווגה כהכנסות עצמאי". 20. במכתב מיום 14.6.09 מציין הנתבע- "נשוב ונזכיר כי הכנסתו של מרשך התקבלה כולה ממקור סעיף 2(1) לפקודה ולא ממקור סעיף 2(10)". 21. השאלה שבמחלוקת קיבלה תשובה חד משמעית בתשובתו של פקיד השומה ומייתרת את המשך בירור התיק. 22. הכנסתו של התובע אשר היה מיוצג בזמנים הרלבנטים ע"י רו"ח דווחה בחודש 12/07 אך ורק כהכנסה משכר. 23. פניית התובע ביום 24.10.10 למס הכנסה לצורך תיקון הדוחות, כשלוש שנים לאחר הגשתם בחודש 12/07, מדברת בעד עצמה ומלמדת כי בזמנים הרלבנטיים לתביעה, התובע דיווח על הכנסותיו כשכר עבודה לכל דבר ומשכך הנתבע פעל כדין. 24. התובע פנה לתיקון הדוח בדיעבד, לאחר הגשת התביעה לבית הדין ולאחר שהנתבע ביקש את עמדת פקיד השומה. פניה זו נעשתה בחוסר תום לב ומאחורי גבו של בית הדין בניסיון לתקן את הדו"ח אשר הוגש באופן רטרואקטיבי. 25. טענת התובע כי לא היתה אפשרות לרשום באופן שונה את הכנסותיו דינה להדחות. התובע לא הביא כל אסמכתא לעניין זה ומשהתובע ביקש לנהל הליך זה ללא הבאת ראיות אין לו להלין אלא על עצמו. משאין כל אסמכתא לטענותיו, דין טענותיו להדחות. 26. מתשובת פקיד השומה עולה כי בקשת התיקון כלל לא נבחנה על ידם. התובע לא נתן כל הסבר המניח את הדעת מדוע רק לאחר שהנתבע ביקש את עמדת פקיד השומה פנה וביקש לשנות את הדו"ח. 27. עוד טען הנתבע כי סעיף 345 לחוק הדן בחישוב הכנסתו השנתית של מבוטח קובע כי כל מקורות ההכנסה מסעיף 2 לפקודה חייבות בדמי ביטוח ובכלל זה גם סעיף 2(10) לפקודה. הכנסת המבוטח התקבלה כולה ממקור סעיף 2(1) לפקודה ולא מסעיף 2 (10) לפקודה. דיון והכרעה: דין הפניה המאוחרת לתיקון הדו"ח: 28. מתשובות פקיד השומה עולה כי התובע פנה לפקיד השומה לצורך תיקון הדו"ח לאחר הגשת התביעה לבית הדין ולאחר שהנתבע ביקש להפנות שאלות הבהרה כל זאת בחלוף כשלוש שנים מיום הגשת הדו"ח המקורי לפקיד השומה בתאריך 27.11.07 . 29. מקובלת עלי עמדת הנתבע כי עובדה זו מלמדת כי בכל הזמנים הרלבנטיים לתביעה, התובע דיווח על הכנסותיו כשכר לכל דבר ורק לאחר שהובהרה לתובע עמדת הנתבע פנה הוא אל פקיד השומה בבקשה לתיקון הדו"ח. הדברים אף נעשו כאמור לאחר שהחל ההליך בבית הדין ומבלי לידע את בית הדין או את הצד שכנגד בדבר הפניה. לאור האמור יש לראות בהתנהלות התובע כהתנהלות שאיננה בתום לב אשר היא לכשעצמה איננה מצדיקה היעתרות לתביעתו. 30. זאת ועוד; לא מצאתי לקבל את טענת התובע כי סיווג שכר הדירקטורים כ"משכורת" נבעה מהעובדה כי טופס מס הכנסה אינו כולל מענה לסיווג הכנסה משכר דירקטורים על כן נאלץ לציינה במסגרת הסיווגים הקיימים. עיון בטופס (נספח א' לסיכומי התובע ) מעלה כי קיים סיווג "הכנסות אחרות שאינן מיגיעה אישית" - הסיווג לו טוען התובע כעת והסיווג המצוין בתשובות ההבהרה מאת פקיד השומה . לאור האמור לא מצאתי לקבל את טענת התובע כי לא קיים בטופס סיווג המתאים לשכר דירקטור. "בזמן אמת" ומבלי לדעת או לעמוד על ההשלכות, ראה התובע את הכנסותיו משכר דירקטור כשכר רגיל לכל דבר ודבר. 31. עוד יצוין כי במכתב ההבהרה מאת פקיד השומה נרשם: "יובהר למען הסר ספק שדיווח זה מהווה שומה עצמית ואינו משקף בהכרח את עמדת פקיד השומה" שומה עצמית הינה הערכת מס שעורך הנישום עצמו על פיה הוא משלם את המס שלדעתו ולפי חישוביו מגיע וזאת כל עוד לא הוציא פקיד השומה שומה אחרת לאותה שנה, כאשר פקיד השומה רשאי תוך 4 שנים מתום שנת המס שבגינה הוגש הדוח לבדוק את הדו"ח ולאשרו. מרישום זה ניתן להסיק כי הדברים לא נבחנו ע"י מס הכנסה ובשלב זה הם אינם משקפים את עמדת פקיד השומה, אלא מדובר בתיקון אשר נעשה, לבקשת התובע; די בטעמים המפורטים לעיל על מנת לדחות את תביעת התובע. יחד עם זאת ועל מנת לעשות את מלאכתנו שלמה מצאתי מקום לדון לגופו של עניין בסוגית סיווג הכנסת התובע. סיווג הכנסת התובע משכר דירקטורים: 32. סעיף 345 (א) לפקודה שכותרתו "חישוב הכנסתו השנתית של מבוטח אחר" קובע: "עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות הפורטים בפסקאות (1) ו- (8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, ומי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 האמור, והכל- בשנת המס שבעדה משתלמים דמי הביטוח (להלן- השנה השוטפת) , ולאחר שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה". 33. מסעיף זה עולה כי לגבי מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי יראו את הכנסתו השנתית כהכנסה מכל המקורות המפורשים בסעיף 2 לפקודה לרבות מסעיף 2(10) באופן שמתיתרת סוגיית סיווג הכנסתו של התובע משכר דירקטורים. 34. לטענת התובע חלה בעניינו תקנה 14(א) (2) לתקנות אשר הותקנו מכח סעיף 371 לחוק שכותרתו - "הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח". תקנה 14 (א) לתקנות קובעת כדלקמן- "14 (א) עובד עצמאי שטרם מלאו לו 65 שנה בגבר ו-60 באשה, שאינו באותו זמן גם עובד ולפחות 50% מהכנסתו אינם מהמקורות המפורטים בסעיף 2(1) ו-(8) לפקודה, ישלם דמי ביטוח - (1) בשיעור החל על עובד עצמאי מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 (1) ו-(8) לפקודה; (2) בשיעור החל על מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2(4) עד (7) ו-(9) לפקודה, למעט מהכנסתו מפנסיה". 35. לשיטת התובע התקנה חלה בעניינו נוכח היותו עובד עצמאי ונוכח העובדה כי לפחות 50% מהכנסתו אינה מהמקורות המפורשים בסעיף 2(1) או 2(8) לפקודה. לטענת התובע הכנסתו משכר דירקטוריון הינה הכנסה על פי סעיף 2(10), על כן ומשמתקנה זו נעדר סעיף 2(10) כמקור הכנסה, הרי שהכנסתו משכר דירקטוריון הינה הכנסה שאיננה חייבת בדמי ביטוח. 36. מנגד סבר הנתבע כי הכנסת התובע משכר דירקטורים הינה הכנסה מכח סעיף 2(1) ומשכך מדובר בהכנסה החייבת בדמי ביטוח ומכל מקום גם אם לשיטת התובע הכנסתו נובעת מסעיף 2(10) לפקודה, קובע סעיף 345 לחוק כי כל מקורות ההכנסה מסעיף 2 לפקודה חייבות בתשלום דמי ביטוח ובכלל זה אף סעיף 2(10) לפקודה, על כן יש לחייבו בדמי ביטוח. 37. "תורת המקור נקלטה בפקודת מס הכנסה ובהתאם לכך סעיף 2 לפקודה מפרט את המקורות השונים של הכנסה פירותית החייבת במס. יתר על כן כדי שהכנסות מסוימות לא יברחו מרשת המס, סעיף 2(10) לפקודה קובע כי הכנסה מכל מקור שהוא תחויב במס. סעיף זה הנקרא "סעיף העוללות" מרוקן למעשה את תורת המקור מתוכנה, ומצריך את השימוש במבחן מהותי להגדרת הכנסה. לפיכך יהיה זה נכון לבדוק לגופו של עניין אם ההכנסה יש לה אופי של פירות ואם היא נובעת ממקור כלכלי כלשהו, וכל הכנסה שתוגדר כהכנסה לפי המבחן המהותי ולא תמצא לה את מקומה ברשימה המופיעה בסעיף 2 תשתבץ בסעיף העוללות הנ"ל". (א. נמדר, מס הכנסה- מס הכנסה, מס חברות , מס ריווחי הון ,מהדורה שלישית התש"ע - 2010, עמ' 249-250). 38. מהאמור עולה אפוא כי רק מקום שההכנסה עברה את המבחן המהותי דהיינו נושאת אופי של פירות ונובעת ממקור כלכלי כלשהו, ולא מצאה את מקומה ברשימה המופיעה בסעיף 2 לפקודה, אזי יש לשבצה בסעיף 2 (10) לפקודה. 39. לאחר עיון בפקודה ובפסיקה הדנה בסיווגם של ההכנסות לסעיפי המשנה של סעיף 2 לפקודה סבורני, כי לא ניתן לגרוס כי הכנסת הנישום משכר דירקטורים היא הכנסה אשר לא מצאה את מקומה ברשימה המופיעה בסעיף 2 לפקודה באופן שמדובר בהכנסה שיש לשבצה בסעיף העוללות הוא סעיף 2(10) לפקודה; (ראה - עמ"ה 133/76 סריגי ארצי בע"מ נ' פ"ה , פד"א ט 122 ; ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פ"ה, פד"א י' 207). 40. לאור כל האמור, משקבעתי כי מקור הכנסתו של התובע משכר דירקטוריון איננו בא בגדר סעיף 2(10) לפקודה הרי שגם אם תתקבל טענת התובע כי חלה בעניינו תקנה 14 (א) לתקנות, לא מדובר במקרה בו התובע לא יהא חייב בדמי ביטוח. 41. לא נעלם מעיניי כי בחוזר ביטוח /1315 אשר צירף התובע לסכומיו (נספח ה') נכתב "עפ"י חוות דעת הלשכה המשפטית הרינו מבהירים בזאת, כי יש לראות בהכנסת "חבר דירקטוריון" כהכנסה שמקורה בסעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה", אך משמדובר בחוזר פנימי משנת 2004, אשר התובע לא פעל על פיו אלא נעזר בו בדיעבד סבורני כי אין לקבל טענת ההסתמכות מצידו בעניין זה. כמו כן משקבעתי מהותית כי לא מדובר בהכנסה שמקורה בסעיף 2(10) באופן שלא מדובר בהכנסה אשר לא מצאה את מקומה ברשימה המופיעה בסעיף 2 לפקודה , הרי שהתובע לא יכול להיבנות מחוזר זה. 42. בנוסף מצאתי להתייחס לטענת התובע בסכומיו באשר לתיקון 103 לחוק ביטוח הלאומי. לשיטתו עצם הצורך בתיקון מוכיח כי ללא התיקון, לא ניתן היה לחייב מבוטח עצמאי בדמי ביטוח בגין שכר דירקטוריון. התיקון אשר נכנס לתוקף במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2008 קובע בהתייחס לסעיף 371 לחוק כדלקמן: "בסעיף 371 לחוק העיקרי, האמור בו יסומן "(א)" ואחריו יבוא: "(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) ובהוראות שנקבעו לפיו, מבוטח שהוא עובד, עובד עצמאי או עובד ועובד עצמאי, שיש לו גם הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה אשר אינה הכנסה מעבודתו כעובד ואינה הכנסה מעבודתו כעובד עצמאי (בסעיף זה - הכנסה אחרת), ישלם דמי ביטוח גם בעד הכנסתו האחרת, בשיעור החל על הכנסה אחרת של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, וזאת אף אם הכנסתו האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו ". 43. אני סבורה כי אין מקום לקבל את עמדת התובע בעניין זה שכן לא בכדי נקבע בסיפא "וזאת אף אם הכנסתו האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו" . יש להבחין בין מצב בו הכנסתו האחרת (הפאסיבית) של הנישום עולה על מחצית סך הכנסותיו, מצב בו גם לפני התיקון מדובר היה בהכנסה החייבת בדמי ביטוח ,לבין מצב בו הכנסתו האחרת של הנישום פחותה ממחצית הכנסותיו , מצב לפיו רק לאחר ובעקבות התיקון , על הנישום לשלם דמי ביטוח על הכנסתו האחרת. 44. משאין מחלוקת כי הכנסתו האחרת של התובע בשנת 2006 עלתה על מחצית סך הכנסותיו התוצאה היא כי ביחס לחובות התובע בתשלום דמי ביטוח, אין כל חידוש בתיקון באופן שאף לפניו ואף אחריו מדובר בהכנסה החייבת בתשלום דמי ביטוח. 45. לא נסתרה מעיניי העובדה כי הנתבע, כאמור בטענות התובע, לא נקט עמדה עקבית ושינה גרסתו בעניין סיווג הכנסות משכר דירקטורים. אולם משיש לבחון את הכנסת התובע מבחינה מהותית לא מצאתי לקבל את התביעה מטעם זה בלבד וליתן לתובע להבנות מטעות הנתבע באופן סיווג ההכנסה שעה שבפן המהותי, דין התביעה להידחות. הדברים נכונים משנה תוקף משמדובר בכספי ציבור. 46. לאור כל האמור התביעה נדחית. 47. משמדובר בחוק סוציאלי אינני עושה צו להוצאות. דיני חברותדמי ביטוח לאומידירקטורביטוח לאומי