קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא בקשה למחיקת טענות חלופיות: בפני בקשה שמעלה מרקורי אינטראקטיב (ישראל) בע"מ (להלן "המבקשת") להורות על מחיקתה על הסף של טענתו החלופית של המשיב, כך שרק טענתו הראשית תעמוד לו במסגרת הצו. תשתית עובדתית המבקשת הינה חברה תושבת ישראל ובעלת 'מפעל מאושר' בהתאם לחוק עידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 (להלן "חוק העידוד"). המבקשת מוחזקת במלואה ע"י חברת Mercury Interactive Corporation (להלן "חברת האם"), חברה תושבת ארה"ב (במועד הרלוונטי), אשר נסחרה בבורסה בארה"ב בתקופה הרלוונטית לערעור. מלבד המבקשת, חברת האם החזיקה בחברות נוספות מחוץ לישראל (להלן "החברות האחיות")(חברת האם, המבקשת והחברות האחיות ביחד ייקראו להלן "הקבוצה"). עפ"י דוחותיה, עוסקת המבקשת בפיתוח, ייצור, שיווק והפצה של מוצרי תוכנה בארץ ובחו"ל. ביום 18.12.08 הוצאה למבקשת שומת מס לפי מיטב השפיטה לשנת 2004, מכוח סעיף 145 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן "הפקודה"). במסגרת השומה טען המשיב כי חלק מפעילותה הייצורית של המבקשת, אשר מבוצע מחוץ לישראל, אינו מהווה חלק מפעילות המפעל המאושר של המבקשת, אשר זכאי להטבות במס. לפיכך, חויבה המבקשת במס חברות רגיל בגין אותו חלק של רווחיה אשר מקורו בפעילות הייצורית מחוץ לישראל. לגבי יתרת רווחיה של המבקשת קיבל המשיב את שהוצהר על ידה בדו"ח שהגישה לשנת המס נשוא הערעור. ביום 12.1.09 הגישה המבקשת השגה על השומה. טרם החלו דיוני ההשגה בין הצדדים, ביום 1.12.09 שלח המשיב למבקשת רשימת נושאים שלגביהם ביקש המשיב לדון, ובהם הנושא השנוי במחלוקת בצו, אשר הוגדר כ"הכנסה משירותים נלווים- כהכנסה מוטבת" (נספח א' לתגובה). עובר לכך התקיימו בין המשיב למערערת מספר דיונים בנוגע לשומה ולהשגה שבמהלכם ניסו הצדדים להגיע להסדר, וזאת בתאריכים: 3.12.09, 9.12.09, 15.12.09, 21.12.09, 29.12.09, 6.1.10 ו-10.1.10. במהלך הדיונים בהשגה, המציאה נציגת המבקשת למשיב, החלטת מיסוי -לגבי חברה אחרת- הדנה בייצור בחו"ל והבוחנת את אופן קביעת ההטבות בהתאם לחוק העידוד (נספח ב' לתגובה, להלן "החלטת המיסוי"). ביום 4.1.10 הוציאה המפקחת מטעם המשיב, הגברת ימית רז (להלן "המפקחת"), מכתב למבקשת בו דרישת פרטים ונתונים בעניינים הנוגעים לשומה (נספח 1 לבקשה). למחרת, ביום 5.1.10, השיב נציג מטעם המבקשת לשאלות המפקחת (נספח 2 לבקשה). מאוחר יותר באותו היום, ביום 5.1.10, שלחה המפקחת לנציגת המבקשת, הגברת עירית פרוגל (להלן "נציגת המבקשת"), מכתב שכותרתו "חישוב מס לשנת 2004" אליו צורף נייר עבודה ובו חישוב המס החל על המבקשת בהתאם לטענות המשיב (נספח 3 לבקשה). בימים 6.1.10 ו-10.1.10 התקיימו בין הצדדים דיונים נוספים בהם נידונו, בין היתר, שתי סוגיות חדשות שלא נידונו במסגרת הליכי השומה בשלב א'. הסוגיה הראשונה עסקה בדרך חישוב רווחיה של המבקשת הנובעים מפעילותה הייצורית בחו"ל וזאת ביחס לאילו הנובעים מפעילותה הייצורית בישראל. הסוגיה השניה עסקה בסיווג הכנסות המבקשת כהכנסות אינטגראליות למפעל מאושר. ביום 11.1.10 העבירה נציגת המבקשת מכתב למשיב ובו תשובות נוספות הנוגעות לסוגיות הנידונות בבקשה דנן (נספח 4 לבקשה). ביום 12.1.10, הוצא למבקשת צו מס הכנסה לשנת 2004 לפי סעיף 152(ב) לפקודה (להלן "הצו"). ביום 08.02.10 ערערה המבקשת על הצו בהתאם להוראות סעיף 153 לפקודה ובהתאם לתקנות בהמ"ש (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978. ביום 14.3.10 התקבלה במשרד ב"כ המבקשת הודעת המשיב המפרשת את נימוקי השומה (להלן "נימוקי השומה"). במסגרת הצו טען המשיב כי חישוב ההכנסה הזכאית להטבות נעשה על בסיס היחס שבין עלויות ייצור ההכנסות והמו"פ שהוצאו בישראל לבין כלל עלויות ייצור ההכנסות והמו"פ, שהוצאו ע"י כלל חברות הקבוצה ובכללן המבקשת, כפי שהופיעו בדו"ח רווח והפסד המאוחד שהוגש ע"י חברת האם לרשויות בארה"ב לשנת המס נשוא הערעור (להלן "דו"ח 10K"). המשיב בחן את העלויות הישירות לייצור והפצה של המוצרים, כגון עלויות חומרים, אריזה וכיו"ב. את עלויות התמיכה הכוללות את אספקת שירותי ההדרכה ושדרוג התוכנות ללקוחות. את עלויות הייעוץ המקצועי הכוללות הטמעת התוכנות במערכות הלקוח. את הוצאות הפחתת נכסים בלתי מוחשיים, אשר נעשה בהם שימוש ישיר בייצור הכנסותיה של החברה. לפי מכלול נתונים אילו, המצויים כאמור בדו"ח 10K, חישב המשיב את היחס בין עלויות הייצור מחוץ לישראל לבין עלויות הייצור בתוך ישראל. המשיב החיל את יחס העלויות אליו הגיע על הכנסות המבקשת, וקבע כי 71.81% מפעילותה איננה פעילות מפעל מאושר בישראל (להלן "הטענה העיקרית"). לחילופין טען המשיב כי ההכנסות אשר הפיקה המבקשת ממתן שירותים מקצועיים וממתן שירותי תמיכה (להלן "שירותים נלווים") אינן אינטגראליות לפעילותו של המפעל המאושר בישראל. משכך, קבע המשיב כי אין לראותן כהכנסות אשר מקנות הטבות במס בהתאם לחוק העידוד וכי יש לחייבן במס חברות לפי סעיף 126(א) לפקודה (להלן "הטענה החלופית"). בסעיף 5 במסגרת נימוקי הצו הציג המשיב את טענתו החלופית: "לחילופין, מאחר ולא הוכח לי כי פעילות החברה המתייחסת לשירותי התמיכה, הייעוץ המקצועי ושירותים נוספים ללקוחותיה, אכן מתקיימת במסגרת המפעל המאושר בישראל, ומאחר ולא שוכנעתי כי המדובר בהכנסות אשר אינטגראליות לפעילות של המפעל בישראל, קבעתי כי אין לראות בהכנסות אילו הכנסות הזכאיות להטבות המס עפ"י חוק העידוד ויש לחייב הכנסות אלה בשיעור הרגיל הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה". בסעיף 12 במסגרת נימוקי השומה נאמר ע"י המשיב כי: "עוד יטען המשיב, כי מאחר ולא הוכח לו ע"י המערערת כי פעילותה המתייחסת למתן שירותי התמיכה, הייעוץ המקצועי ושירותים נוספים ללקוחותיה, אכן מתקיימת במסגרת המפעל המאושר בישראל, אין לראות בהכנסות אלה הכנסות הזכאיות להטבות המס עפ"י חוק העידוד". ובסעיף 16 לאותם נימוקים: "לחילופין, יטען המשיב כי מאחר ולא שוכנע שהכנסות המערערת הנובעות מפעילותה המבוצעת מחוץ לישראל הינן הכנסות אשר אינטגראליות לפעילותו של המפעל המאושר בישראל, אין לראות בהכנסות אלו הכנסות הזכאיות להטבות המס עפ"י חוק העידוד ויש לחייב הכנסות אלה במס בשיעור הרגיל הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. לטענת המשיב, סכום ההכנסה משירותים אלה הינו בסך 272,490,000$ וההוצאות הישירות המיוחסות לה הינן בסך כ-78,309,000$ (עפ"י הדו"ח המאוחד של החברה האם)". נימוקי המבקשת טוענת המבקשת כי בהתאם לדרישת סעיפים 145(א)(2)(ב) ו-152(ב) לפקודה, נדרש המשיב להוציא שומה בגין טענתו החלופית. לטענתה, המשיב הסתפק בהבעת עמדה עקרונית לפיה הכנסות המבקשת מפעילות מסוימת חייבות במס בישראל, אך לא קבע מה צריכה להיות תוספת ההכנסה, מהם הניכויים, הזיכויים והפטורים וכן לא נקבע מהי תוספת המס בה חייבת המבקשת עפ"י הטענה החלופית. לטענת המבקשת היא איננה יכולה לדעת מהו המס שהיא חייבת בו עפ"י הטענה החלופית, וכי אין בידה להעלות טענות בדבר דרך החישוב של הטענה החלופית. כך גם מן הבחינה החשבונאית. שכן, לעמדתה, יש לבצע ייחוס של עלויות נוספות, מלבד אותן הוצאות ישירות בהם הכיר המשיב, הנדרשות לצורך הספקת השירותים הנלווים, כגון עלויות מו"פ ועלויות עקיפות (מכירה, הנהלה, כלליות וכו'). לאור העובדה שמרבית הוצאות הקבוצה הינן הוצאות עקיפות שצורת ניכוין לא הוסדרה ע"י המשיב במסגרת הטענה החלופית, טוענת המבקשת כי שאלת ייחוסן לפעילויותיה השונות- אינטגראליות ושאינן אינטגראליות- הינה בעלת נפקות מכרעת לגבי גובה הכנסתה החייבת. נוכח האמור, טוענת המבקשת כי תוצאת העדר הנימוק והפירוט הינה מחיקת הטענה החלופית. תגובת המשיב המשיב טוען כי אכן מוטב היה לו מלכתחילה היה מבוצע חישוב מדויק באשר לסכום המס הנגזר מהכנסתה החייבת של המבקשת בהתאם לטענה החלופית. עם זאת, אין באי הפירוט כדי לאיין את הטענה החלופית כליל, מאחר שהטענה החלופית כוללת את אותם רכיבים אשר חישוב פשוט שלהם יכול להביא לתוצאת המס. כלומר לעמדת המשיב, הטענה החלופית כוללת את ההכנסה שלגביה טען המשיב כי אינה אינטגראלית לפעילות המפעל המאושר, ואת ההוצאות שהמשיב סבור כי יש להתירן בניכוי כנגד אותה הכנסה. לטענתו, היה באפשרות המבקשת לבצע את החישוב האריתמטי הפשוט שבהתאם לטענה החלופית, ולפיכך יש ביכולתה לדעת בוודאות מהי השלכת המס של אותה טענה. טענה נוספת שמעלה המשיב היא כי ככל שהמבקשת טוענת כי יש לייחס לאותה הכנסה בלתי אינטגראלית הוצאות נוספות, בין אם אילו המפורטות בבקשתה ובין אם אחרות, הרי שעליה להוכיח זאת, כשם שעל כל נישום להוכיח מהן ההוצאות אשר לטענתו יש להתיר לו בניכוי. בהקשר זה, טוען המשיב כי הטענה החלופית איננה בבחינת טענה חדשה ומפתיעה עבור המבקשת, והיא הועלתה כבר במהלך הדיונים שקדמו להוצאת הצו. המשיב מפנה למכתב שנשלח למבקשת עובר לתחילת הדיונים (נספח א' לבקשה). בין הנושאים המוזכרים במכתב, שלגביהם ביקש המשיב לדון עם המבקשת, מוזכר גם הנושא נשוא הטענה החלופית, אשר הוגדר כ"הכנסה משירותים נלווים- כהכנסה מוטבת". לעמדת המשיב, גם מסירת החלטת המיסוי מאת המבקשת מעידה כי התקיים דיון בנושא. עם זאת, מסכים המשיב כי גם עתה, ובכפוף לתחימת המועדים לכך, תוכל המבקשת להמציא לו אסמכתאות כאמור, ולאחר בדיקתן יבהיר המשיב את עמדתו ביחס אליהן. מוסיף המשיב וטוען, כי עצם העובדה שהוא לא עשה ביוזמתו לשם כימות ושיעור ההוצאות הנוספות הנטענות, אין בה כדי להביא למחיקתה של הטענה החלופית. כן טוען המשיב כי, אמנם סעיף 158א לפקודה קובע כי על פקיד השומה לפרט "גם את הדרך שלפיה נעשתה השומה", אלא שסעיף זה אינו מעמיד בצידו סנקציה מקום בו נופל פגם כלשהו בפירוט חישובה של השומה. לפיכך, יש לבחון את נפקות החסר באמות מידה של סבירות. נוכח האמור, טוען המשיב כי אין בהעדר פירוט מלא כדי לפסול לגמרי את עצם העלאת הטענה החלופית. איזון ראוי בין ריפוי הפגם לבין מתן הפטר מחבות במס, מחייב לבכר את הראשון על פני האחרון. תשובת המבקשת לתגובת המשיב המבקשת טוענת כי במסגרת הטענה החלופית היה על המשיב להתייחס להוצאות העקיפות ולהבהיר מפורשות אם הוא מתירן או לא. בהתאם, היה על המשיב לפרט את חישוב הכנסתה החייבת של המבקשת לאור עמדתו בדבר ההוצאות העקיפות. כזאת, גם כאשר המשיב סבור כי אין להתיר את ההוצאות העקיפות. שכן, משמעות התרתן של ההוצאות הישירות בלבד היא כי למבקשת ייווצרו הפסדי עתק ויהיה מקום לקזז הפסדים אילו כנגד רווחי המבקשת מהשירותים הנלווים. בנסיבות אילו יש מקום לדון בגובה ההפסדים, בייחוסם לתוכניות ההרחבה השונות ובאפשרות קיזוזם כנגד רווחי המבקשת מהשירותים. מוסיפה המבקשת וטוענת כי מסרה למשיב דוחות כספיים ומסמכים, לרבות בקשר עם דרישתו מיום 4.1.10, אשר לא כללה כל דרישה בעניין הוצאות שאינן מוכרות או שאין מקום לייחסן להכנסות משירותים. לטענתה, כל ההוצאות, ישירות ועקיפות, מצויות היו בספריה, ובפני המשיב היתה האפשרות, כבר בעת הוצאת הצו, להתייחס לאותו רכיב של ההוצאות העקיפות, אשר יש לגישתו לייחסו להכנסות משירותים נלווים. אין מדובר בהכנסות חדשות. מדובר בהוצאות עקיפות, אשר השאלה העיקרית הנשאלת לגביהן היא שאלת ייחוסן והעמסתן. מוסיפה המבקשת וטוענת כי גם אם המשיב היה מעלה בפניה דרישות להתייחס לייחוס ההוצאות, המועד בו העלה המשיב את טענותיו החדשות, לא היה מותיר בידיה די זמן להתייחס בפועל לדרשותיו. נוכח דברים אילו טוענת המבקשת כי הסנקציה הינה מחיקת הטענה החלופית. זוהי גם המסקנה אליה מגיעים אם בוחנים את הדברים עפ"י אמות מידה של סבירות. באשר לפגיעה באינטרס הציבורי, טוענת המבקשת כי אין למשיב להלין אלא על עצמו שבשל התמהמהות בטיפולו בשומות המבקשת הגיע לחלוף המועד להוצאתן. דיון והכרעה אין בידי לקבל את עמדת המבקשת. הן בצו שהוצא למערערת ביום 12.1.10 והן בהודעה המפרשת את נימוקי השומה מיום 14.3.10 מצוין מהו סכום ההכנסה ממתן השירותים הנוספים ומהן ההוצאות הישירות המיוחסות להכנסה זו. כך, שלא ניתן לראות את טענתו החלופית של המשיב כהצגת עקרון משפטי בלבד. בד בבד הבהיר המשיב את הרעיון שהנחה אותו בטענתו החלופית. אמת המידה לבחינת חסרונם של פירוט או רמת הנמקה תהא ברגיל אובייקטיבית. הנישום הסביר העומד בפני הנתונים שקיבל מאת המשיב במסגרת פרוט השומה וההנמקה, היכול הוא להבין, להסיק, להשלים בדרך פשוטה באופן כזה שמאפשר לו להציג מול הדברים את עמדתו שלו בלי שתפגע זכותו בשל שלא ניתן היה לרדת לפשר השומה או ההנמקה. בכלל הנישום הסביר בא הנישום המיוצג מקצועית או שהיה צריך להיוועץ מקצועית (לרבות עם גורמים במשיב שזה תפקידם). כך גם אין הנמקת השומה או פרוטה עומדים בפני עצמם. מסכת ההתכתבות עם הנישום, תרשומות של פגישות שנוהלו עמו ועם נציגיו, הגם שאינם יכולים להוות תחליף לצורך לפרט ולנמק אולם עומדים הם ברקע הבחינה בשעה שמוטל ספק ברמת ההנמקה והפירוט. על פי אמות מידה אילו לרבות בהתחשב במספר הדיונים שנערכו וההתכתבות בין הצדדים, עיון בשומה ובנימוקיה מובילים למסקנה כי הצו על טענתו החלופית לא העמיד את המבקשת בפני אי הבנה באשר לסיבת החיוב במס או אופן בניית השומה. אכן, ראוי היה כי המשיב היה מוסיף ומפרט את טענתו החלופית עד לסכום המס המדויק הנגזר מהכנסתה החייבת של המבקשת. עם זאת, לא סביר בעיניי כי המבקשת ויועציה המקצועיים לא הצליחו להבין מהו סכום ההכנסה החייב במס, תחת טענתו החלופית של המשיב. מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב כי ניתן לחלץ את סכום המס משהונחו המרכיבים של הטענה החלופית. מכל מקום מחדל זה של המשיב אינו יכול לשמש בסיס לאיון טענתו החלופית שעה שכל הנתונים מוצגים על ידי המשיב. מהמייל שנשלח מהמפקחת אל נציג המבקשת, ביום 1.12.09, (נספח א' לתגובה) עולה כי עוד בטרם החלו הדיונים בין הצדדים בשלב ב', אחת מהנקודות העיקריות שהיו צפויות לעלות בדיונים הוגדרה כ"הכנסה משירותים נלווים- כהכנסה מוטבת"- היא ליבתה של הטענה החלופית. לעמדת המבקשת, טענות המשיב המופיעות בצו, הועלו לראשונה בדיון שנערך ביום 29.12.09, כשבועיים לפני הוצאת הצו. אמנם נערכו מספר דיונים בין הצדדים, אך לטענתה, רק בדיון מהיום האמור הועלתה הטענה החלופית. אף אם נאמץ את עמדת המבקשת, הרי שהטענה החלופית איננה טענה חדשה או טענה מפתיעה, אלא טענה שהייתה צפויה לכל הפחות מיום 1.12.09. עיון במכתבה של המפקחת מיום 4.1.10 (נספח 1 לבקשה)- בו נדרשה המבקשת להציג מסמכים, מראה כי המפקחת מצינת בקשר למסמכים הנדרשים כי "כל החומר הנ"ל התבקש במהלך הדיונים וטרם נתקבל". במכתב התשובה מטעם נציג המבקשת (נספח 2 לבקשה) אין כלל התייחסות לטענה זו. מכאן שבניגוד לטענת המבקשת המשיב דרש כי יוצגו מסמכים עובר ליום ה- 4.1.10, היום בו נשלח מכתב המפקחת. בפני המבקשת הייתה מצויה האפשרות להעלות את הנושא לדיון בכל אחד מהדיונים הקודמים, כמו גם להכין מראש מסמכים ואסמכתאות בדבר אותן עלויות אשר לדעתה יש לייחסן להספקת השירותים הנלווים. נטל זה מונח על כתפי הנישום. מצאתי כי אין זה מצב בו הנישום אינו מבין מה טוען המשיב. נהפוך הוא, מבין הוא גם מבין אולם הוא טוען לחישוב לקוי, יחוס פגום, התעלמות מהוצאות וכיוצא באילו. עליו במצב דברים מסוג זה להציג את עמדתו ולגבותה בראיות וליצור בכך תשתית לערעורו במידת הצורך. המשיב קבע בשומה החלופית את ההכנסה מחד ואת ההוצאות מאידך. טענת המבקשת לצורך בחישוב הוצאות נוספות או יחוס שונה, אינה אלא טענה לטיב שקול הדעת שהיא טענה ערעורית מובהקת ולא טענה מקדמית. משכך, איני מוצא שיש בטענת המבקשת בקשר עם ייחוס העלויות העקיפות בכדי לאיין את טענתו החלופית של המשיב כך שזו תבוטל. משהציע המשיב בשלב זה לאפשר למערערת להגיש לו אסמכתאות כאמור ביחס להוצאות הנוספות שלטענתה נשאה ויחוסן, יפעלו כך הצדדים ובלבד שהנתונים ועמדת המבקשת תוצג למשיב בתוך 14 יום מיום החלטתי זו. המשיב יודיע בתוך 14 יום אם זקוק הוא למסמכים ומידע נוסף. משיימצא ברשות המשיב כל המידע הדרוש, יודיע עמדתו בתוך 14 יום נוספים. באשר לטענה נוספת שהעלתה המבקשת בדבר הצורך לדון בייחוס ההפסדים ובאפשרות לקיזוזם, מצאתי כי בכל הנוגע לקיזוז הפסדים הנובעים מהטענה החלופית של המשיב, אם וכאשר כאילו מצויים, תציג המבקשת עמדתה בד בבד עם טיעוניה בנוגע לעצם הטענה החלופית עד למועד האמור לעיל למשיב והוא יגיב בהתאם למועדים האמורים. ככל שיהא צורך יוכלו הצדדים לבקש לתקן את ההודעות המפרשות מטעמם. בנוגע לטענת המשיב בדבר הסנקציה הנובעת מסעיף 158 לפקודה, אפנה לדברים שאמרתי במסגרת בש"א 11300/08 הסתדרות המורים בישראל נ' פקיד שומה תל אביב 5, מיסים כג/1 (פברואר 2009) ה-29, בעמ' 29: "אין בידי לקבל את עמדת המשיב כי בשל לשון סעיף 158א(ב), אין כל סנקציה בקשר עם העדרו של פירוט מספק או הנמקה ראויה. משקבע המחוקק חובת הנמקה, אין קביעה זו בבחינת דרישה "קוסמטית". חובת ההנמקה הינה מהותית. העדרה של הנמקה מספקת יכולה במקרים מסוימים להביא לידי איון הצו כולו. אין הכרח כי בשל כך תפגע הקופה הציבורית ויתכן כי איזון נכון יהא להשיב את השומה לידי המשיב על מנת שזה ינמק אותה כדבעי ויאפשר לנישום להיערך בהתאם. עם זאת, אין לשלול אפשרות של בטלות צו חסר הנמקה, צו המעמיד את הנישום הסביר בפני אי הבנה מוחלטת באשר לסיבת החיוב במס או אופן בניית השומה וכיוצא בזה. כל מקרה לגופו ונכונה טענת ב"כ המשיב כי גם במקרי רשלנות של הרשות תבחן מנגד הפגיעה באינטרס הציבורי. " הבקשה נדחית. אין צו להוצאות למי מהצדדים בקשר עימה. תזכורת פנימית לשם מעקב בעוד 45 יום. טענות חלופיותמחיקת טענותמסמכיםכתבי טענות / כתבי בי דין