קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא החזר עודף מס תשומות: נימוקי הערעור הערעור מתייחס להחלטת המשיב שלא להשיב למערערת עודף מס תשומות אשר נדרש על ידה כדין בדוחות התקופתיים לחודשים ספטמבר - דצמבר 2009. המערערת טענה כי ההחלטה ניתנה לכאורה על פי הוראת סעיף 39 (ב) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1976 (להלן: "החוק"). הנימוק היחיד בהחלטת העיכוב היה כי נקבע שספרי המערערת נוהלו בסטייה מהותית מהוראות החוק. בית המשפט התבקש להורות על ביטול החלטת העיכוב ולהורות על השבת עודפי השומות אשר הגיעו לסכום העולה על 6.8 מיליון ₪ במועד הגשת הערעור. בערעור נאמר כי המערערת היא חברה פרטית אשר עוסקת ברכישת זהב בישראל ומכירתו לרבות בדרך של ייצוא בסיטונאות לחו"ל. ענף העיסוק של המערערת מתאפיין בעיסקאות בעלות מחזור מכירות גדול אולם במטווח רווחים נמוך, כך שרווחי המערערת עומדים על סדר גודל של 1-2 אחוז מתוך מכירותיה. עיכוב החזרי התשומות גורם לפגיעה קשה בתזרים המזומנים של המערערת ולחוסר כדאיות בפעילות ייצוא הזהב לחו"ל. באוקטובר 2009 הודיע המשיב למערערת כי עודפי התשומות המגיעים לה יעוכבו למשך 90 יום כיון שהמשיב החליט לבדוק את פנקסיה. המערערת קיבלה הודעות דומות גם לחודשים אוקטובר-נובמבר - דצמבר 2009. על אף זעקותיה של המערערת לא הסתיימה בדיקת הספרים בהקדם. המשיב הודיע כי ימשיך לעכב את החזר עודפי התשומות עד ל- 180 ימים, לאור חשדות פליליים לכאורה שהוא בודק בנוגע לתקינות חשבוניות המס אותן ניכתה המערערת כמס תשומות בספריה. בסופו של יום, למרות הביקורת והחקירה שניהל המשיב, קיבל המשיב את התשומות כתשומות אמת ולא נמצא בהן כל פגם. משנפלה התזה בדבר תשומות שלא כדין, אץ המשיב לפעול נגד המערערת במישור העיסקאות. המשיב הוציא למערערת שומת עיסקאות המתיימרת לטעון כי המערערת ערכה עיסקאות למכירת זהב בישראל עליהן לא דיווחה. יחד עם שומת העיסקאות אשר הוצאה ביום 11.3.10 הוציא המשיב למערערת הודעה לפי סעיף 95 לחוק כאילו ניהלה את ספריה בסטייה מהותית מהוראות החוק. ההודעה נסמכת כולה על אותן טענות שבשומת העיסקאות, לפיהן ערכה לכאורה המערערת עיסקאות למכירת זהב בישראל עליהן לא דיווחה. רק חלק זניח בהודעה מתייחס לפגמים טכניים אשר אינם מהווים סטייה מהותית מהוראות ניהול הספרים. לכן, אם תתקבל השגת המערערת על שומת העיסקאות הרי שבאופן אוטומטי תתבטל ההודעה לפי סעיף 95 לחוק. המערערת טענה כי לא עומדת למשיב הסמכות לעכב את עודף התשומות מכח סעיף 39 (ב) לחוק. נטען כי סמכות עיכוב זו איננה חלה לאחר שלב הוצאת השומה. סעיף 39 איננו עומד בפני עצמו ועיכוב הכספים על פיו אינו יכול להימשך לנצח. הסעיף הרלוונטי לקביעת סמכותו של המשיב לעכב החזרי תשומות שעה שהוצאה שומה וכל עת שהיא מצוייה בהליכי השגה וערעור הוא סעיף 91. עוד נטען כי עילת העיכוב סעיף 39 (ב) לא חלה כיון שלא נקבע באופן סופי שהמערערת מנהלת את ספריה בסטייה מהותית מהוראות החוק. על פי הוראות סעיף 74 (ד) לחוק, ולאור העובדה כי המערערת מגישה במקביל לערעור הנוכחי ערעור על פסילת הספרים, על המשיב לנהוג בדוחות המערערת כאילו הוגשו כדין ולהשיב לה את התשומות. כמו כן, נטען כי מקום שהמשיב איננו חולק על דרישת החזר התשומות ולא הוציא שומת תשומות אין מקום לשימוש בסמכות העיכוב על פי הוראת סעיף 39 (ב). 2. מוסכמות ופלוגתאות ב"כ הצדדים הגישו לבית המשפט רשימת מוסכמות ופלוגתאות. - מוסכמות במוסכמות נאמר כי באוקטובר 2009 הודיע המשיב למערערת כי בידו עודפי תשומות ואלה יעוכבו ל- 90 יום שכן המשיב בודק את הפנקסים. הודעה דומה התקבלה בקשר לדוח אוקטובר 2009. בשלב מאוחר יותר הודיע המשיב למערערת כי ימשיך לעכב החזרי תשומות לחודשים ספטמבר - אוקטובר עד 180 ימים וכך גם החזרי תשומות לגבי חודשים נובמבר - דצמבר 2009. לא הוצאה בסופו של דבר שומת תשומות. ביום 11.3.10 הוצאה שומת עיסקאות עליה הוגשה השגה. יחד עם שומת העיסקאות הוציא המשיב הודעה לפי סעיף 95, לפיה ניהלה המערערת את ספריה בסטייה מהותית מהוראות החוק. ביום 16.3.10 נשלחה למערערת הודעת עיכוב לפי סעיף 39 (ב). המערערת הגישה ערעור על ההודעה והקנס לפי סעיף 95 לחוק. כמו כן, הוגש ערעור על החלטת המשיב בשומת העיסקאות שהוצאה למערערת. - פלוגתאות האם לאור המוסכמות המתוארות לעיל עומדת הוראת סעיף 39 (ב), בה נעשה שימוש, לטובת המשיב בשני מישורים: האם הסעיף חל גם בשלב בו הוצאה לנישום שומה או רק בשלב בדיקת דוחות הנישום לקראת הוצאת שומה. האם לצורך הפעלת סמכות העיכוב הקבועה בסעיף 39, נדרשת החלטה סופית אודות ניהול ספרים בסטייה מהותית או שמספיקה עצם הודעת המנהל לפי סעיף 95. האם לאור העובדה שהוגש ערעור על פסילת הספרים, הרי שעל פי סעיף 74 (ד) על המשיב לנהוג בדוחות כאילו הוגשו כדין ולהשיב את התשומות. האם סעיף 39 (ב) בר הפעלה כאשר המשיב אינו חולק על דיווחי התשומות של הנישום ולא הוציא שומת תשומות. 3. דיון והחלטה א. תחולתו של סעיף 39 בשלב בו הוצאה לנישום שומה. פרק ח' לחוק נושא את הכותרת "ניהול מס תשומות, ניכוי אחר והחזר מס". על מנת לנהל את הדיון בצורה מסודרת, יש לצטט את החלקים הרלוונטים של סעיף 39. סעיף 39 לחוק קובע כלהלן: "(א) היה מס התשומות בתקופת דו"ח פלונית כאמור בסעיף 67 עודף על מס הערך המוסף שהעוסק חייב בו על עסקאותיו באותה תקופה, יוחזר לו העודף תוך 30 ימים מקבלת הדו"ח, או במועד מאוחר יותר שקבע שר האוצר, ואולם - (1) אם המנהל הורה לבדוק את פנקסיו של העוסק כדי לקבוע אם הוא זכאי לעודף - יוחזר העודף תוך 90 ימים מקבלת הדוח; ... (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), רשאי המנהל שלא להחזיר את העודף למי שאיננו מנהל ספרים או מנהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות שלפיו, וכן רשאי המנהל שלא להחזיר את העודף למי שעד למועד הגשת הדו"ח שבו כלול העודף האמור לא הגיד דו"ח שהיה חייב להגישו לפי חוק זה, כל עוד לא הגיש את הדו"ח. (ג) החלטתו של המנהל לפי סעיף קטן (ב) שלא להחזיר את העודף, יראוה לענין ערר או ערעור כסירוב המנהל לקבל דו"ח ויחולו לגביה הוראות סעיף 74 בשינויים המחוייבים. (ד) לענין סעיף זה, מועד קבלת הדו"ח או הגשתו, לפי הענין, לגבי דו"ח שלא צויינו בו נכונה כל הפרטים - המועד שבו הושלמו או תוקנו הפרטים" מנוסח הוראת סעיף 39 עולה כי הוראת סעיף 39 (א) מגבילה אכן את המועדים בהם רשאי המשיב שלא להחזיר את עודף המס. זכות העיכוב הקבועה בסעיף 39 (ב) איננה מוגבלת בזמן אך מותנית בקבלת החלטה ומתן הודעה לנישום, החלטה עליה ניתן יהיה לערער, לאחר קבלת ההודעה, בפני בית המשפט המחוזי. ראה לעניין זה ע"ש 1107/06 מחסני ספורט אין נ' רשות המיסים מנהל המכס והמע"מ, . אינני רואה מקום לטענת המערערת על פיה יש לקרוא גם את הוראת סעיף 39 (ב) כהוראה המאפשרת עיכוב זמני בלבד להחזר התשומות להן זכאי העוסק, במקרה של חשד לניהול ספרים שלא כדין. מקובלת עלי בעניין זה טענת המשיב כי אין כל היגיון בטענת המערערת, שכן על פיה רק בשלב בדיקת הדוחות, בטרם גיבש המנהל את מסקנתו לגבי העוסק, יתאפשר עיכוב ההחזר. אולם, עם החלטת המנהל כי יש להוציא שומה לאותו עוסק, הרי שפוקעת הסמכות לעכב. הרציונאל העומד בבסיס עיכוב ההחזר קיים במשנה תוקף עם גיבוש המסקנה בדבר ניהול ספרים שלא כדין. בכל מקרה אין מקום לחשש המועלה על ידי המערערת על פיה אי הגבלת זכות העיכוב הקבועה בסעיף 39 (ב) עשויה לגרום לכך שעיכוב הכספים ימשך לנצח. יש לזכור כי סעיף 39 (ב) מתייחס לסיטואציה ספציפית של אי ניהול ספרים או ניהול ספרים בסטייה מהותית. בסיטואציה זו יתכנו מספר תרחישים: המנהל מוסמך להטיל קנס מנהלי על פי הוראות סעיף 95 (א). על החלטה זו, כאשר היא ניתנה כמו במקרה שבפניי בשל ניהול פנקסי חשבונות או רישום בסטייה מהותית, רשאי הנישום להגיש ערעור רק בפני בית המשפט המחוזי תוך 30 יום לפי הוראות סעיף 95 (ב). הגשת ערעור לפי הוראות סעיף 95 אינה מונעת מהנישום להגיש השגה על פי סעיף 82 לחוק. אולם, אם הערעור או הערר יידחו פנקסי החשבונות יחשבו כבלתי קבילים לצורך הדיון בהשגה. סעיף 95 (ה) לפקודה מאפשר לנישום שלא הגיש ערעור או ערר לפי סעיף קטן (ב), לערער על החלטת המנהל בדבר הטלת קנס יחד עם הערעור לפי סעיף 83. הנישום לא יפעל באף אחת מהדרכים המנויות לעיל. במקרה האחרון תהפוך השומה או ההחלטה על הטלת הקנס למעשה בית דין והמשיב יוכל לפעול לפי הוראות פקודת המיסים גבייה. ראה לעניין זה ע"א 367/85 מדינת ישראל נ' יהונתן קיטאי ; ו"ע 14461-03-09 אנסארי נ' מנהל מס שבח חיפה בסעיף 4 לפסק הדין אשר מפנה לעניין קטעי בו נפסק כי "מי שלא פעל במועד או מי שנדחו השגתו או ערערו - הפכו אלה למעשה בית דין". ראה גם ע"א 9168/06 יזדי נ' פקיד שומה ירושלים סעיף ח' לפסק הדין. בכל אחת מהמקרים הקודמים תנתן החלטה. או שייקבע כי הפנקסים קבילים או שלא נוהלו בסטייה מהותית ואז יהיה חייב המשיב להשיב את התשומות - או שייקבע על ידי בית משפט כי דין הערעורים להידחות וגם אז ניתן יהיה לנקוט בפעולת גבייה. לאור כל האמור לעיל, אין מקום לטענת המערערת כי עם הגשת ההשגה פוקעת זכותו של המשיב לעיכוב החזר התשומות מכח ההוראה הקבועה בסעיף 39 (ב). זאת בתנאי כמובן שמולאו כל הוראות סעיף 39, הן בעניין המועדים והן בעניין מתן הודעה. כמו כן, אין בעובדה כי קיימת למנהל זכות שלא להחזיר את עודף המס וכן לעכב כל סכום המגיע למשיג או למערער משהוגשו השגה או ערעור, בתנאים אשר נקבעו בסעיף 91 לחוק - כדי לפגום בזכות העיכוב הספציפי הקיימת בסעיף הוראת סעיף 39 (ב), המתייחסת כאמור למי שלא ניהל ספרים או ניהל אותם בסטייה מהותית מהוראות החוק. ב. האם לצורך הפעלת סמכות העיכוב נדרשת החלטה סופית אודות ניהול ספרים בסטייה מהותית. המערערת טענה כי אין לתת למילות הוראת סעיף 39 (ב) את הפרשנות כאילו עצם משלוח הודעת קנס לפי סעיף 95, מקנה למנהל סמכות עיכוב כל עוד לא הכריע בית משפט כי הנישום לא ניהל ספריו כדין. לטענתה, רק הכרעת בית משפט תורה כי יש לראות בספרי הנישום ככאלה שנוהלו בסטייה מהותית ואין די בדעתו של המנהל בעניין. טענת המערערת בעניין זה כוללת בחובה גם את הטענה הנוספת בעניין הוראות סעיף 74(ד) לחוק. המערערת ציינה כי סעיף 39 (ג) קובע שהחלטת המנהל לפי סעיף 39 (ב) שלא להחזיר את העודף, יראוה לעניין ערר או ערעור כסירוב המנהל לקבל דוח ויחולו לגביה הוראות סעיף 74 בשינוים המחויבים. לאור זאת טענה המערערת כי כל עוד לא החליט בית המשפט כי הפסילה נעשתה כדין אין לעכב את החזרי מס התשומות. טענה זו של המערערת עומדת בניגוד לפסיקת בית המשפט העליון. בבג"ץ 308/80 רחל וצ'רלי עמר נ' מדינת ישראל, , קבע בית המשפט העליון כי אומנם סעיף 74 (ד) קובע שאם הוגש ערעור או ערר ינהג המנהל בדוח כאילו הוגש כדין, כל עוד לא החליטו בית המשפט או הוועדה אחרת. אולם, הוראה זו אינה חלה על הוראת סעיף 39 שכן לאור המונח "שינוים מחויבים" עליהם מדובר בסיפא הסעיף, הרי ששמורה למנהל הזכות לעכב את החזרת העודף, עד שלא תנתן החלטה אחרת על ידי בית משפט או הוועדה לקבילות פנקסים אשר הוקמה על פי החוק. מקובלת עלי בהקשר זה עמדת המשיב, כי גם אם ניתן לומר כי כל עוד לא הוכרע עניינו של המערער אשר מצוי בדיון בפני בית משפט, אין לאפשר למשיב לנקוט כנגד אותו עוסק בהליכי גבייה - הרי שבמקביל יש לומר שאין מקום להחזיר לו מס ששילם ביתר. כשם שסעיף 74 מבטיח כי מצבו של המערער לא ישתנה לרעה, לא יעלה על הדעת כי מצבו של המשיב ישתנה לרעה נוכח חיובו להחזיר מס תשומות טרם שהוכרעה שאלת חבותו של המערער בשומה שהוצאה לו. המערערת היפנתה בסיכומיה לפסק דינו של כב' השופט גורן (כתוארו אז) בה"פ 1023/91 אינגביר נ' פקיד שומה 3, . המערערת ציטטה משפט אחד מע' 113 לפסק הדין בו נקבע " חוב המס אינו מתגבש עם פסילת ספרים אלא רק לאחר שהוצאה לנישום שומה". אולם, באותו עניין אף נפסק, כפי שציין המשיב בסיכומיו, כי "אין חולקין על סמכותו של פ"ש לביצוע בדיקה מעמיקה ויסודית של פנקסי החשבונות במהלך 90 הימים, והיה והחליט לפסול אותם רשאי לעכב את היתרה על פי הדוח עד לבירור הסופי של החוב". מכאן עולה כי די בהודעת המשיב בדבר פסילת הספרים בהתאם לסעיף 95 לחוק, כדי לאפשר לו לעכב את החזר מס התשומות על פי הוראת סעיף 39 (ב) לחוק. ג. האם סמכות העיכוב לפי סעיף 39 (ב) מוגבלת למצב בו חולק המשיב על דיווחי התשומות של העוסק. המערערת ציינה כי מבחינה עובדתית מוסכם שהמשיב אינו חולק על דיווחי התשומות של המערערת ולא נקט נגדה הליך בקשר לתשומות. נטען כי הרציונאל העומד בבסיס הוראת 39 (ב) הוא עיכוב החזר תשומות, כאשר המנהל נכח לדעת שספרי החשבונות של הנישום נוהלו בסטייה מהותית וכאשר סטייה זו עלולה להשפיע על דרישת החזר התשומות. כאשר המשיב איננו חולק על דרישת החזר התשומות ואף לא בדק את דיווחי התשומות, אין מקום לעיכוב החזר התשומות על פי סעיף 39 (ב). אין מקום לאבחנה זו שכן כפי שטען המשיב, פרשנות זו תרוקן את סעיף 39 (ב) מתוכנו ותאפשר להשיב לעוסק מס עודף, בעוד שבעקבות פסילת ספריו הוא יחוייב בתשלום קנס או בתשלום מס. כמו כן, מדובר אכן בעיכוב ולא בפעולת גבייה ולכן אין כל נפקות לטענת המערערת בעניין זה. ד. סמכות העיכוב לפי סעיף 91 אין מחלוקת בין הצדדים כי קיימת למשיב סמכות עיכוב על פי הוראת סעיף 91. המערערת אף טענה במפורש בסיכומים כי משהוגשו השגה וערעור על המשיב לפעול לפי הוראת סעיף 91. סעיף 91 לחוק קובע סמכות עיכוב רחבה ביותר. משהוגשו השגה או ערעור רשאי המשיג או המערער שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת. המנהל רשאי שלא להחזיר את עודף המס או מס התשומות השנוי במחלוקת "וכן לעכב כל סכום המגיע למשיג או למערער, לפי העניין, לפי הוראות חוק זה, כמפורט להלן:…" (ההדגשה שלי - ד.ק.). הפעלת זכות העיכוב הרחבה על פי הוראת סעיף 91, איננה מותנית במסירת הודעה לעוסק וזאת בשונה מהצורך במתן הודעה על פי הוראת סעיף 39 (ב). סעיף זה, כפי שתוקן בתיקון 23, העניק למשיב את הסמכות לעכב החזר של כל סכום המגיע לפי החוק. לאור זאת, אין ספק כי למשיב קמה הסמכות לעכב את החזר התשומות המגיעות למערערת, כאשר הוגשו השגה או ערעור בעניין פסילת הספרים, הודעת הקנס והשומה אשר הוצאה, גם אם לא קיימת מחלוקת באשר לתשומות. סעיף 91 מאפשר אומנם לבית משפט להורות על עיכוב סכום אחר מאשר גובה הסכום השנוי במחלוקת, כאשר הוגש ערעור. אולם, לא נטען ואף לא הוכח במקרה שבפני, כי קיימת הצדקה כלשהי שלא לעכב את מלוא הסכום השנוי במחלוקת. יש לזכור כי למערערת הוצאה שומת עיסקאות בסכום קרן של כ- 7 מיליון ש"ח. המערערת לא הצביעה על נכסים כלשהם ואף לא הציעה ערבות כלשהי, שיש בהם כדי להצדיק את הפחתת סכום העיכוב. התוצאה היא כי דין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב ושכר טרחת עו"ד בסך 10,000 ש"ח בתוספת ריבית והצמדה כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. מיסים