קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הישבון מכס: 1. סעיף 156(א) לפקודת המכס [נוסח חדש], מאפשר להשיב 90% מסכום מכס ששולם ("הישבון") - "ובלבד שהוכח להנחת דעתו של גובה המכס, כי לא היה בטובין כל שימוש בישראל ...". המחלוקת בתיק זה שלפניי היא משפטית בעיקרה. עניינה בשאלה, אם הצגת הטובין מסוג פריטי אופנה על מדפי החנויות של התובעות, למשך זמן קצר של שבועיים לערך, שלאחריהם נארזו הפריטים ונשלחו חזרה לחו"ל, מהווה "שימוש", כמשמעו בסעיף 156 לפקודת המכס. התשובה לשאלה זו תכריע את גורל התביעה להישבון. רקע רלבנטי 2. כתב התביעה המתוקן שהוגש לבית משפט זה, עניינו תביעה להישבון המתייחס לשנים 2004-2006. בכתב התביעה נטען, כי התובעת 1 "גוטקס מותגים" היא שותפות בעלת הזיכיון למכירת מוצרי "זארה" ו"פול אנד בר" בישראל. זאת על-פי חוזה זיכיון בינה לבין חברת "אינדיטקס" מספרד. התובעת 2 היא חברה פרטית, לה הוענקה הזכות לרכוש את מוצרי זארה ולייבאם לארץ, תוך העברתם לחנויות של התובעת 1. התביעה הוגשה, לאחר שבקשת התובעים להישבון של מיסי יבוא (מכס בשיעור 12%) על מוצרים מסוימים שלא נמכרו והוחזרו לחו"ל - נדחתה. דחיית הבקשה של התובעות להישבון, הייתה על יסוד עמדת הנתבעת, לפיה הפריטים בגינם נתבקש ההישבון - הוצגו בחנות. עמדת הנתבעת הייתה כי משעה שאין המדובר בסחורה שנשארה במחסן והפריטים הוצגו בחנות - נעשה בה שימוש. בתביעה נטען כי הפירוש של סעיף 156 שאומץ ע"י הנתבעת הוא שגוי, שכן אין לראות בהצגת פרטי האופנה האמורים על מדפיהן של התובעות, משום "שימוש", כמשמעו בסעיף 156 לפקודת המכס. נימוקי התובעת לכך יפורטו בהרחבה בהמשך. בכתב התביעה נתבקש להורות על הישבון בסך של 2,695,423 ש"ח. עמדת הנתבעת, כאמור בכתב ההגנה לכתב התביעה המתוקן, הייתה כי נסיבות המקרה שעניינן העובדה שהמדובר בפרטי אופנה שהוצגו על מדפיהן של התובעות, מביאות למסקנה עובדתית ומשפטית לפיה המדובר ב"שימוש" כמשמעו בסעיף 156 לפקודת המכס. אשר על כן, אין התובעות זכאיות להישבון. התשתית הדיונית 3. נציין, כי הליך זה החל להתברר לפני כב' סגן הנשיא, השופט צ' זילברטל. במהלכו הוחלט (ביום 4.6.2008) על פיצול הדיון, כך שתתברר תחילה שאלת הזכות להישבון לפי סעיף 156(א) לפקודת המכס, תוך שבשלב הראשון לא תתברר שאלת סכום ההישבון. הוסכם על ב"כ הצדדים באותו המועד, כי ככל שיוכרע שאין זכות להישבון, בזה יסתיים ההליך. מכוח החלטתו של השופט זילברטל מיום 20.12.2010, הועבר התיק לטיפולי, וזאת נוכח יציאתו של כב' השופט זילברטל לשבתון ממושך ובהנחיית כב' הנשיאה מ' ארד. היה זה לאחר שהוגשו בתיק תצהירים וחוות דעת מומחים והתיק נקבע להוכחות. עוד יצוין, כי ב"כ הצדדים הסכימו שהמחלוקת בתיק שלפניי היא משפטית גרידא, ואינה עובדתית, וכל העובדות - שיפורטו להלן בהרחבה - אינן שנויות למעשה במחלוקת (עמ' 74 לפרוטוקול, ש' 18-24). לבסוף יצוין, כי בתחילתו של ההליך עלו מכתבי הטענות מחלוקות גם במישור היחסים בין התובעת 1 לבין התובעת 2 ומשמעותן בהליך זה, אלא שב"כ הצדדים הודיעו לבית המשפט כי לצורך ההליך שלפניי אין עוד רלבנטיות בכל הקשור למערכת היחסים הספציפית שבין תובעת 1 לתובעת 2 (עמ' 2 לפרוטוקול, ש' 17-22). 4. כנזכר, הוגשו בהליך זה תצהירי עדות ראשית וכן חוות דעת מומחים. התצהיר העיקרי מטעם התובעות היה של גב' אירית רוסנסקי, סמנכ"ל סחר בתובעת 1, שגם נחקרה על תצהירה לפניי. עדה זו, אישרה - מכוח הסכמה דיונית בין ב"כ הצדדים - גם את תצהירו של מר אלי קידר, שהיה בעת הרלבנטית מנכ"ל התובעת 1. נתקבל בהסכמה ובלא חקירה נגדית גם תצהירו של מר בני גלם, מנהל הכספים של התובעות (למעט סעיפים מסוימים, שנמחקו בהסכמה). התובעת גם הגישה חוות דעת מומחה - היא חוות דעתו של פרופ' יעקב הורניק, שהוא פרופסור מן המניין בבית הספר למינהל עסקים באוניברסיטת תל-אביב. מטעם הנתבעת הוגש תצהירה של גב' סטי בר-עוז, שהיא מנהלת תחום בכירה (אכיפה) באגף המכס והמע"מ. כמו כן, הוגשה חוות דעת מומחה של פרופ' חזי אופיר מבית הספר למינהל עסקים באוניברסיטה העברית בירושלים. מה היא אפוא התשתית העובדתית המוסכמת למעשה, העולה ממכלול התצהירים וחוות הדעת שהוגשו לפניי? התשתית העובדתית 5. תשתית זו היא כדלהלן: המוצרים הנמכרים על ידי התובעות, מיוצרים עבור חברת אינדיטקס, שמקום מושבה בספרד. המוצרים מיוצרים במדינות שונות. לתובעות עצמן אין מרכז לוגיסטי בישראל ובכלל. מרכז ההפצה של אינדיטקס בחו"ל הוא המשמש כמחסן עבור הזכיינים והיא מספקת לזכיינים את המוצרים לצרכי העמדתם המיידית למכירה בחנויות. מדפי החנויות של התובעת 1 משמשים למעשה כ"מחסן קדמי" לאחסון המוצרים עד למכירתם על ידה וכן להצגתם לפני הלקוחות. מערך לוגיסטי זה חוסך את הצורך במחסן מרכזי בישראל לאחסון המוצרים והעלויות הנובעות מכך (סעיף 4 לתצהירה של גב' רוסנסקי). המוצרים מסופקים על ידי חברת אינדיטקס לחנויות של הזכיינים בקצב של פעמיים בשבוע. החזרת מוצרים שלא נמכרו יכולה להיעשות רק פעמיים בעונה, כאשר שנה מחולקת לשתי עונות - ומכאן שמדובר בארבע החזרות לשנה, לכל היותר. עד להחזרת הטובין לאינדיטקס, מצויים הטובין המוחזרים במחסן האחורי שבכל חנות (שם). ככלל, משלוח המוצרים על ידי אינדיטקס לחנויות השונות, ובכלל זה לחנות התובעת 1, נעשה באופן אוטומטי על ידי אינדיטקס, וזאת בהתאם לשיטה ייחודית לחברה זו, המשמשת לקביעה מראש של היקף המוצרים הנדרש והחלוקה הפנימית של המידות (ה"מטריקס"). שיטה זו מבוססת על הביקוש למוצרים המוצגים על המדפים. המידע בכל הקשור לטובין שיש לספק מבוסס על קבלת דיווחים בזמן אמת של מכירות מוצרים בכל החנויות (שם). עם הגעת המוצרים לישראל הם מועברים למחסן חופשי באשדוד ("מחסן סלע") למיון ולהוספת תווית נוספת על פני הבגד ולהדבקת מחיר בשקלים. מהמחסן החופשי מופצים המוצרים לחנויות ללא אריזות ניילון. המוצרים שהועברו לחנויות מועמדים למכירה בחנות עצמה וחלק קטן מושם במחסן קטן בשולי החנות (שם; ראו גם תצהיר גב' סטי בר-עוז, סעיפים 9-10) . הפועל היוצא של שיטה זו הִוא החזקה של רמת מלאי נמוכה בחנויות. מדובר בשיטה ייחודית לאינדיטקס. על פי חוזה הזיכיון, אינדיטקס מקבלת חזרה מוצרים בהיקף שאינו עולה על 10% מסך רכישת המוצרים, והיא רוכשת את המוצרים מן התובעות במחיר זהה למחיר מכירתם לתובעות על ידה. מוצרים אלה, שנרכשו חזרה, מופצים לזכיינים אחרים ברחבי העולם, כמוצר חדש (תצהיר גב' רוסנסקי). המוצרים שמוחזרים נארזים מחדש ומסומנים בסימני זיהוי (שם). 6. כפי שעלה מחקירתה הנגדית של גב' רוסנסקי, חברת זארה (אינדיטקס למעשה) רואה חשיבות רבה בחלונות הראווה של החנויות, כאשר המדובר למעשה בתחליף לתקציבי פרסום (עמ' 25 לפרוטוקול, ש' 3-29). הכללים בכל הקשור לסידור חלון הראווה ואופן התצוגה נקבעים על ידי אינדיטקס (עמ' 26-27 לפרוטוקול). הוראות בכל הקשור לסידור הסחורה מתקבלות כמעט פעמיים בשבוע (עמ' 30, וכן מוצג נ/2). הוסבר עוד, כי הכמות הראשונית של הסחורה המועברת על ידי אינדיטקס אל התובעות היא רק 10% מן הכמות הכוללת, כאשר האספקה בהמשך לכך מבוססת על בחירות הלקוחות עצמם (עמ' 28 ש' 18). הלקוחות הם אפוא אלו המחליטים על ידי פעולות הרכישה עצמן, מה היא הסחורה שיש לספק לחנויות, "כשאני נותנת את הבמה הראויה" (עמ' 31, ש' 8-9). אינדיטקס שולחת פריטים בכמות קטנה יחסית והם מוצגים על המדף לתקופה קצרה של שבוע-שבועיים (עמ' 32). חוות דעת המומחים 7. חוות הדעת של המומחים שהוגשו בהליך זה, כמו גם חקירתם הנגדית, העלו כי קיימת הסכמה למעשה על הייחוד במודל העסקי של חברת אינדיטקס, שעיקריו תוארו לעיל. פרופ' אופיר, המומחה מטעם הנתבעת, ציין בחוות דעתו, כי לזארה (אינדיטקס) יתרון תחרותי בשל שורה של מאפיינים הקשורים במודל העסקי שלה: בין היתר, השקעה נמוכה בפרסום (סעיף 20 לחוות הדעת); יכולת תגובה מהירה (סעיף 21 לחוות הדעת); שימוש בתצוגה בחנויות ככלי שיווקי (סעיף 26); זמני מחזור קצרים של הקולקציה (סעיף 27) וכן מלאי "איטי" (רמות מלאי נמוכות יחסית הנמכרות בהנחה) (סעיף 28). גם פרופ' הורניק, המומחה מטעם התובעות, ציין בחוות דעתו (בעמ' 5), כי לחברת זארה (אינדיטקס) יתרון תחרותי שעיקרו הן בתגובה המהירה להעדפותיהם של הצרכנים והן בזמן מדף קצר של המוצרים הבאים לידי ביטוי ב"מלאי מת" בשיעור קטן מאד (וראו גם חוות דעתו המשלימה של פרופ' אופיר, סעיף 4). פרופ' אופיר הוסיף וציין בחקירתו הנגדית (עמ' 62 לפרוטוקול), כי לצד החיסכון בהיעדר עלויות אחסנה של הטובין, במודל העסקי האמור, יש בו יתרון נוסף והוא "תחושת המחסור" שנוצרת אצל הצרכנים, שעה שהם רואים פריטים בודדים של סחורה על המדפים. 8. יחד עם זאת, נחלקו המומחים מטעם התובעות והנתבעת, בשאלת הפרשנות הראויה למונח "שימוש" שבסעיף 156 לפקודת המכס. פרופ' הורניק, מטעם התובעות, ציין כי מנקודת המבט העסקית ובספרות השיווקית, המונח "שימוש" מתייחס אך ורק לצרכן הסופי, המשתמש למעשה במוצר וגורם להתכלותו או להתבלותו (עמ' 4-5 לחוות הדעת). אליבא דפרופ' הורניק, הגם שיכולות להיות תועלות כלכליות ואחרות לאורך שרשרת הייצור כולה, הרי שרק הצרכן הסופי הוא המשתמש. לא ניתן לראות במלאי במחסן או על המדף משום "שימוש" במוצר. יש לראות את כוונת המחוקק לפי סעיף 156 לפקודת המכס, כמתכוון למשתמש הסופי בטובין (הצרכן), תוך שפעולת השימוש גורמת להתבלות המוצר או התכלותו. מטרת הייבוא היא מכירה ושימוש הצרכנים, ומבלי שהמוצר נמכר - לא ניתן לראות משום "שימוש" במוצר. באופן ספציפי, משעה שהמוצרים שלא נמכרים מוחזרים כמות שהם ומתקבלים על ידי אינדיטקס כמוצרים חדשים תוך זיכוי היבואן במחירם המלא ומכירתם לאחר מכן כמוצרים חדשים, הרי שברי שאין המדובר ב"שימוש" שיש בו משום בלאי או התכלות. אין אפוא הצדקה לשלול מן התובעות את זכותן להישבון. בחקירתו הנגדית הסכים פרופ' הורניק, כי יש לתובעות תועלת כלכלית מהצגת הטובין על מדפיה (עמ' 45 ש' 11-18), אולם הדגיש כאמור, כי שאלת השימוש תיחתך רק לפי הצרכן הסופי (עמ' 49). פרופ' הורניק ציין עוד בחקירתו הנגדית, כי במצבים מסוימים ניתן אף לקבוע, כי הגם שלא הייתה התכלות פיזית, הרי שיש "התכלות רעיונית" של המוצר (עמ' 52 ש' 10-14), אם כי בסופו של דבר ציין, כי יש הכרח בשל קביעה כי המדובר ב"שימוש", כי המוצר אכן נמכר בפועל (עמ' 53 ש' 27). 9. המומחה מטעם הנתבעת, פרופ' אופיר, החזיק בדעה אחרת בכל הקשור לפרשנות הראויה של המונח "שימוש" שבסעיף 156 לפקודת המכס. לשיטתו, יש לבחון את השימוש על בסיס התועלת הכלכלית, וזו אינה חייבת להיבחן מנקודת מבטו של הצרכן דווקא. ניתן לבחון גם את התועלת הכלכלית של היבואן. תועלת כלכלית מעין זו, קיימת בבירור במודל העסקי של אינדיטקס, כמוסבר לעיל. בחקירתו הנגדית הוסיף פרופ' אופיר וציין, כי ניתן לראות בעצם החשיפה לאינפורמציה של הלקוחות בחנות כ"שימוש" (עמ' 56 ש' 15-17). הוא הוסיף וציין, כי החסר המכוון על המדפים יוצר דחף אצל הלקוחות לרכישה (עמ' 57 ש' 29). הוא ציין עוד, כי ההשקעה של התובעות, זכייניות של אינדיטקס, בעיצוב החנות היא רכיב באסטרטגיה של אינדיטקס (עמ' 58 ש' 10). יחד עם זאת, הוא הוסיף וציין כי כאשר הסחורה מצויה במחסן האחורי, הרי שלא ניתן לראות בכך משום "שימוש" (עמ' 61 ש' 29-30; עמ' 62 ש' 7-9). משנשאל באופן מפורש, מה תהא התוצאה הראויה, מקום בו לא הייתה כל תועלת כלכלית בתצוגה, הסכים כי בנסיבות אלה לא יהיה בכך משום "שימוש", אולם הוסיף ואמר כי בנסיבותיה של זארה (אינדיטקס) לא ניתן להגיע למסקנה כזו (עמ' 67 ש' 1-3). מיקוד השאלה שבמחלוקת ועמדות בעלי הדין 10. על רקע תשתית עובדתית זו וחוות הדעת של המומחים, יש לשוב ולחדד את השאלה שבמחלוקת בהליך שלפניי. ענייננו הוא באותה סחורה שהוצגה על מדפיהן של התובעות לתקופת זמן קצרה של שבועיים שלושה ולאחר מכן, הוחזרה למחסן האחורי בחנות ובהמשך נשלחה לחברת אינדיטקס בספרד. זו, בתורה, זיכתה את התובעות במחיר מלא של הסחורה ומכרה אותו הלאה כמוצר חדש. ב"כ הצדדים הסכימו, כי יש לבחון האם בהצגת הטובין האמורים על מדפיהן של התובעות, יש לראות משום "שימוש", כמשמעו בסעיף 156(א) לפקודת המכס, אם לאו. לעניין זה, נחלקו ב"כ הצדדים בין שני פירושים אפשריים למונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודת המכס. עמדת התובעות, שנתמכה בעיקרון על ידי חוות דעתו של פרופ' הורניק, הייתה כי יש לפרש את המונח "שימוש" לפי תכליתו של הייבוא מלכתחילה. יבוא זה, בנסיבות המקרה, בא למטרה אחת ויחידה - היא מכירת הטובין לצרכן. משלא נמכרו הטובין, והוחזרו לבסוף אל חברת אינדיטקס, הרי שלא ניתן לומר כי המדובר ב"שימוש" שנעשה בטובין האמורים. על כן, זכאיות התובעות להישבון. התובעות לא הכחישו כי בהצגת הטובין על מדפיהן, יש - כפי המוסבר לעיל - משום תועלת כלכלית, אלא שלדידן, המבחן להגדרת "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודת המכס, אינו מבחן של תועלת כלכלית אלא של שימוש, והשימוש אינו אלא שימוש על ידי הצרכן בלבד, ולא על ידי התובעות. עמדת הנתבעת הייתה, כי די בתועלת הכלכלית הצומחת בבירור לתובעות מהצגת הטובין על מדפיהן, כדי לראות בפעולתן בטובין משום "שימוש", כמשמעו בסעיף 156(א) לפקודת המכס. מכאן, שאין התובעות זכאיות להישבון. 11. באופן רחב יותר, נטען על ידי ב"כ התובעות, עו"ד רפאל פרקש, כי כל עוד אין "צריכה" על ידי צרכן, כלומר מכירה, הרי שאין המדובר ב"שימוש". אין די בתועלת כלכלית. המדובר בסחורה שנכנסה ויצאה מן הארץ, והיא אינה קיימת עוד פיזית בארץ. היותה בארץ לפרק זמן קצר של שבוע עד שבועיים על המדפים, אינה יכולה להיחשב כ"שימוש". מדובר במוצרים שלא נמכרו והספק רואה אותם כמוצרים חדשים, תוך תשלום מלא של הסכומים ששולמו לו. אין זה מוצדק לחייב את היבואן במכס בשיעור 12%, מבלי זכות להישבון תוך התעלמות מן העובדה כי המוצר כלל לא נמכר. מעבר לכך, המודל העסקי של חברת אינדיטקס מניח מלכתחילה שלא כל המוצרים ימכרו, ולמעשה נשלחת סחורה בהיקף הלוקח בחשבון החזרה של היבואן. החזרה זו אינה יכולה להיחשב כ"שימוש", שכן אי יכולת המכירה של כל הסחורה המסופקת אוטומטית על ידי אינדיטקס לתובעות הִיא נתון המובנה בשיטה ובמודל העסקי. בטיעון הודגש עוד, כי מטרת היבוא של הטובין היא מכירה ולא תצוגה. אשר על כן, אין הצדקה לחיוב במכס בגין פעולה שהמירב שניתן לומר עליה הוא שהייתה תצוגה בחנויות התובעות. למעשה, כך נטען, התובעות "נקנסות" על כך ששיטת המכירה שלהן היא שיטת המדפים. עמדת הנתבעת מובילה לאבסורד, כך נטען, שכן משמעה היא שבמקרה שבו יבואן ייבא סחורה והיא הייתה מוצגת על מדפיה של החנות ולא נמכר אף פריט, והפריטים הוחזרו אל היצרן בחו"ל, עדיין תהא חבות בתשלום מלא של המכס, בלא הישבון. לבסוף נטען, כי תכליתו של חיוב במכס מלכתחילה, היא לשם הגנה על הייצור המקורי ועידוד הבטחת תעסוקה. כאשר המדובר בטובין שלא נמכרו, הטלת מכס עליהם אינה מגשימה תכלית זו של דיני המכס. 12. עמדת הנתבעת, על ידי בא-כוחה עו"ד שירה ויזל-גלצור, הייתה כי הדגש בסעיף 156 לפקודת המכס הוא על התועלת שמפיק היבואן מיבוא הטובין. ככל שנגרמה תועלת כאמור, אין הצדקה להישבון ורק כאשר לא נגרמה כל תועלת ליבואן, קיימת הצדקה להשבת מיסי היבוא. המבחן הוא אפוא מבחן של תועלת כלכלית ויש לבחון אותו מנקודת המבט של היבואן ולא מנקודת המבט של צרכן סופי כלשהו. הנתבעת הוסיפה וטענה, כי המבחן המוצע על ידי התובעות, ולפיו "שימוש" ייחשב ככזה רק כאשר הייתה מכירה לצרכן הסופי, הוא מבחן קשה ובלתי ניתן ליישום. הוא עלול לגרום לתוצאות בלתי סבירות. הוא אינו לוקח בחשבון את שרשרת העסקאות שיכולה להיות בטובין עד להגעה לצרכן. הנתבעת הוסיפה וציינה, כי נטל הראיה להוכיח כי לא היה שימוש בטובין במקרה שלפניי היה על התובעות, ובנטל זה התובעות לא עמדו. דיון והכרעה 13. לאחר שעיינתי בחומר שלפניי ושמעתי בהרחבה את טענות ב"כ הצדדים ואת סיכומיהם המפורטים והמלומדים, מסקנתי היא כי בנסיבות המקרה, הדין עם הנתבעת בפרשנות שניתנה על ידה למונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודת המכס. יישום פרשנות זו על הנסיבות שלפניי, מוביל למסקנה, כי התובעות לא הצליחו להוכיח כי לא נעשה כל שימוש בטובין בישראל. מטעם זה, לא זכאיות התובעות להישבון ודין התובענה כולה - להידחות. אלו טעמיי: לשון החוק 14. סעיף 156(א) לפקודת המכס מצוי בפרק התשיעי לפקודה, שכותרתו "הישבון וכניסה זמנית". תחת הכותרת הספציפית של "הישבון בטובין שלא חל בהם בהליך ייצור", קובע הסעיף, כי: "טובין שיובאו - חוץ מטובין שיובאו בצובר - והם מיוצאים תוך ששה חדשים מיום סילוקם מפיקוח רשות המכס, יותר עליהם הישבון של תשעים אחוז מסכום המכס ששולם עליהם, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של גובה המכס כי לא היה בטובין כל שימוש בישראל, או אם היה שימוש, לא היה זה אלא השימוש שגרם לגילוי אי התאמתם לתנאי המכר או לגילוי ליקוי שהיה קיים בהם בשעת סילוקם ואילולא אותו שימוש לא היו אי-ההתאמה או הליקוי ניתנים לגילוי". 15. אכן, לשונה של הוראה זו, אינה נותנת מענה חד-משמעי לשאלה אם יש לבחון את שאלת השימוש מנקודת מבטו של הצרכן הסופי בלבד (כעמדת התובעות) או מנקודת מבטו של היבואן (כעמדת הנתבעת). אין היא גם נותנת מענה חד-משמעי לשאלה, האם המדובר בצריכה על דרך של התכלות או התבלות שלאחר מכירה (כטענת התובעת) או שמא די בתועלת כלכלית בלבד (כטענת הנתבעת). עם זאת, בכל הקשור ללשון החוק יש להדגיש כי המחוקק קבע כתנאי להישבון - שהוכח להנחת דעתו של גובה המכס "כי לא היה בטובין כל שימוש בישראל" (ההדגשה שלי, י' מ'). מכאן ניתן ללמוד, ולו במישור הלשוני, כי המחוקק צמצם את הזכות להישבון למצבים בהם הוכח, על דרך ההרחבה, שלא נעשה כל שימוש בטובין בישראל. אלא שלשון החוק היא כידוע אך השלב הראשון בתהליך הפרשני. לשם בחינת הפרשנות של המונח "שימוש" בסעיף 156(א) לפקודת המכס, אין די בלשון החוק, אלא שיש לפנות גם לתכליתו (וראו, למשל, ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לטו(2) 70 (1985); רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש, פ"ד נב(5) 385 (1998); דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817 (1996); ע"א 534/79 אפרת נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 729 (1981)). תכלית החוק 16. השאלה מהי תכליתו של סעיף 156(א) לפקודת המכס זכתה להתייחסות מועטה יחסית בפסיקת בית המשפט העליון. נקבע כי המדובר בהסדר של השבה שתכליתו השבת מיסי יבוא ששולמו (ראו ע"א 4219/99 מדינת ישראל נ' שלדות מפעלי מתכת בע"מ (לא פורסם, , 29.5.2003); ראו עוד הגדרת "הישבון" שבסעיף 1 לפקודת המכס). במקרה אחר, מאוחר יותר, צוין, כי התכלית המרכזית שבהטלת מכס הִיא להגן על תוצרת הארץ מפני יבוא של מוצרים אחרים, וכאשר לא נעשה בטובין שיובאו לישראל כל שימוש והם יוצאו זמן-מה לאחר מכן, לא נגרמת פגיעה בייצור המקומי ואין צורך בהגנה עליו באמצעות מס. על-כן, הותר במקרים כאלו הישבון (ע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם, , 22.7.2007), בפיסקה 42 לפסק דינה של כב' השופטת ע' ארבל; ראו עוד, ע"א 2102/03 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160, 168 (1997)). יש להוסיף ולציין, כי שאלת תכליתו של סעיף 156 לפקודת המכס זכתה להתייחסות גם בפסיקה של ערכאות נוספות מלבד בית המשפט העליון. כך, בע"א (ת"א) 1543/01 מדינת ישראל נ' יהודה ברמן (30.11.2003)), נקבע כי תכליתה של הוראת סעיף 156(א) לפקודת המכס הִיא הטבה עם יבואן שייבא טובין לארץ אך החזירם לחו"ל מבלי שעשה בהם כל שימוש בישראל ומבלי שהפיק מהם תועלת ורווח. זאת, תוך שנדחתה הטענה, לפיה תכליתם הבלעדית של דיני המכס היא הגנה על תוצרת הארץ (פיסקה 8 לפסק הדין). כאשר הגיע ערעור על פסק דין זה לפתחו של בית המשפט העליון, בית המשפט העליון ציין כי הוא מוכן להניח כי התכלית המרכזית של חקיקת המכס היא הגנה על תוצרת הארץ, אך מסקנתו הייתה שאין לכך השלכה על התוצאה (רע"א 359/04 יהודה ברמן בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם, , 13.3.2008)). תימוכין לתכלית זו של הטבה עם היבואן שלא הפיק תועלת מן הטובין שיובאו ניתן לגזור מהוראות הישבון אחרת (סעיף 150(2) לפקודת המכס), שעליה נאמר כי מטרתה היא הקטנת נזקו של יבואן שלא הפיק כל הנאה מהם בשל נזק (ראו ע"א 5694/07 שרכאת נ' מדינת ישראל (לא פורסם, , 20.7.2010, פיסקה י"ג לפסק דינו של כב' השופט א' רובינשטיין); ראו עוד, איריס ריינברגר וטלי ירון אלדר "סעיף 156 לפקודת המכס - מהו שימוש?", מיסים יג/2, אפריל 1996, בעמ' 94); ראו עוד, אביגדור דורות, דיני מכר וסחר חוץ, עמ' 172 (2006)). 17. אכן, נוכח האמור לעיל, קיימת אי בהירות מסוימת בשאלה מהי תכליתו הספציפית של סעיף 156 לפקודת המכס - אם השבת המכס משעה שלא נדרשת הגנה על תוצרת הארץ שכן לא נעשה שימוש בטובין; או שמא השבת מיסי יבוא ששולמו באותם מקרים בהם היבואן לא הפיק כל תועלת כלכלית ותוך הקטנת נזקו. ניתן להלום אפשרות פרשנית נוספת לפיה סעיף 156(א) לפקודת המכס חובק בזרועותיו את שתי התכליות גם יחד. או-אז יהא על מבקש ההישבון להראות כי לא נעשה "שימוש" בטובין לפי שתי התכליות האמורות. זאת ועוד: מלכתחילה ספק הוא אם המדובר בשתי תכליות נפרדות. כך הדבר, שכן דומה שקיים קשר בין מבחן ה"שימוש בטובין בישראל" הקבוע בפקודה לתכלית ה"הגנה על תוצרת הארץ", במובן זה שהתשובה לשאלת "השימוש" (על רקע אותה התכלית של הגנה על תוצרת הארץ) תתבסס לא פעם על בחינת התועלת הכלכלית שהפיק היבואן. 18. אלא שבנסיבות המקרה שלפניי איני נדרש להכריע בעניין זה של הברירה בין התכליות האפשריות השונות של סעיף 156(א) לפקודת המכס וניתן להותיר שאלה זו בצריך עיון לעת מצוא. כך הדבר, שכן בין אם המדובר בתכלית הספציפית, שעיקרה השבה במצב של היעדר תועלת כלכלית ובין אם המדובר בתכלית הספציפית, שעיקרה הגנה על תוצרת הארץ, יש לראות בפעילות המבוצעת על ידי התובעות בטובין, על דרך של הצגתם על מדפיהן, ולו לתקופה קצרה, משום "שימוש", כמשמעו בסעיף 156 לפקודת המכס. לכן, ממילא אין היא זכאית להישבון. אסביר: ה"שימוש" בנסיבות המקרה שלפניי 19. כעולה מחוות הדעת של המומחים, ואף מסיכומיו של ב"כ התובעות, אין למעשה מחלוקת כי בהצגת הטובין על מדפיהן של התובעות, באופן בו הם מוצגים ובמשך הזמן בו הם מוצגים, יש משום תועלת כלכלית לתובעות (למשל עמוד 76 לפרוטוקול בשורות 18-20). כמוסבר לעיל, המדובר בעיקר בתועלות שבחסכון בעלויות אחסנה, פרסום ומיתוג; וכן בתחושת המחסור אצל הצרכן, כמו גם בתועלת הכלכלית הצומחת לתובעות (לאינדיטקס) בכך שנתוני המכירות של התצוגה עצמה הם אלו הקובעים את סוגי המוצרים והיקפם, שייוצרו ויישלחו במרבית העונה אל התובעות. תועלת נוספת לתובעות נובעת ממדידה של הפריטים שבתצוגה על-ידי הצרכנים. זאת, גם במקרה שבו לא מבוצעת בסופו של דבר רכישה של אותו פריט, או שהפריט נרכש אך במידה אחרת (סעיף 30 לחוות דעת אופיר; עדותה של סמנכ"ל התובעות בעמוד 32 לפרוטוקול, שורות 12-19). במובן זה, וככל שתכליתו של סעיף 156(א) לפקודת המכס הִוא השבת מיסי יבוא מקום בו ליבואן לא הייתה תועלת כלכלית, הרי שלא ניתן לקבל את טענת התובעות, לפיה לא נעשה בטובין "כל שימוש בישראל". הייתה גם הייתה תועלת כלכלית, ומכאן שגם היה "שימוש". 20. בה בעת, אותה תועלת כלכלית הנזכרת לעיל, ובעיקר השימושים באופן התצוגה כמקדם מכירות שיווקי, הבא כתחליף להוצאות הפרסום של התובעות, וכמדד לכמות הייצור וייבוא של פריטים נוספים (לפי המודל העסקי של "אינדיטקס"), יש בו משום השלכה ישירה על התכלית האחרת שהובאה והודגשה על ידי התובעות, בכל הנוגע לסעיף 156(א) לפקודת המכס - היא התכלית שעניינה הגנה על תוצרת הארץ. לא ניתן, בנסיבות המקרה, להניח שה"שימוש" שנעשה על ידי התובעות בטובין, ולו על דרך של הצגתם לתקופת זמן קצרה על מדפיהן, הוא חסר משמעות בכל הקשור לתכלית הספציפית של הגנה על תוצרת הארץ. די בכך, שאין חולק על התועלת בשיווק וקידום המכירות של המוצרים הנמכרים על ידי התובעות - שהם מוצרים מיובאים על כל המשתמע מכך - כדי להביא למסקנה כי להצגת המוצרים שבגינם מבוקש הישבון יש השלכה על תוצרת הארץ. למצער, הנטל להוכיח כי לא הייתה להצגת המוצרים השלכה על תוצרת הארץ מוטל על התובעות והן לא עמדו בנטל זה. ב"כ התובעות שב וטען בסיכומיו, כי אין הצדקה כלכלית להטלת מכס בשיעור 12% על סחורה שלא נמכרה והיא מיוצאת חזרה לחו"ל. אלא שאפילו המומחה מטעם התובעות (פרופ' הורניק) ציין, משנשאל בחקירתו הנגדית, שאפילו מוטל המכס בשיעור 12% על תצוגה גרידא, עדיין המדובר בפעילות כדאית, מנקודת מבטן של התובעות (עמ' 64 לפרוטוקול, ש' 17-19). 21. ב"כ התובעות הוסיף וטען, שתכליתה של הוראת סעיף 156(א) לפקודת המכס צריכה להיבחן על רקע התכלית של היבוא עצמו, ותכלית זו - מנקודת המבט של היבואן - היא תכלית של מכירה לצרכן בלבד. אין אפוא מקום במסגרת זו, כך נטען, לראות "שימושים" אחרים הקודמים והנפרדים ממכירה זו, ככאלו שיש בכוחם להשמיט את הזכות להישבון. אין בידי לקבל טענה זו: 22. ראשית, גם אם מטרת הייבוא הִיא מכירת המוצר, הרי שעדיין אין בכך כדי לייתר שימושים אחרים הנעשים על ידי היבואן לשם הגשמת מטרה זו. כפי שהובהר לעיל, בנסיבות המקרה יש תועלת שיווקית ברורה, כמו גם תועלת לוגיסטית, במודל העסקי על פיו פועלות התובעות, ועיקרו, כאמור, הצגת הסחורה על מדפי החנות, בתצורה ספציפית ולפרקי זמן קצרים דווקא. מכאן, שלא ניתן בנסיבות המקרה לומר, כי ה"שימוש" המיוחס לתובעות בטובין אינו עולה בקנה אחד עם התכלית של הייבוא עצמו לשיטתן, היא תכלית המכירה. 23. שנית, היסוד לטענתו זו של ב"כ התובעות היה למעשה חוות דעתו של המומחה פרופ' הורניק. לעניין זה יש להדגיש, והדבר נכון בכל הקשור לחוות הדעת מטעם שני הצדדים שהובאו לפניי, כי המדובר בחוות דעת מהתחום העסקי - חוות דעת שביקשו לאתר את הרציונאל הכלכלי שבהגדרת ה"שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודה. אולם, יש להדגיש, כי בסופו של דבר ההכרעה בין חוות הדעת אינה הכרעה כלכלית אלא הכרעה משפטית במובן זה, שהשאלה העומדת לפניי היא שאלת פרשנות הדין ולא שאלת המודל הכלכלי החל בעניין. מטעם זה, והגם ששני המומחים הותירו עליי רושם של אנשי מקצוע בעלי בקיאות בתחומם, הרי שבתחומים רבים המחלוקות ביניהם היו במישור העיוני והשאלה המשמעותית היא, איזה מן המודלים שהציעו מתאים יותר לתכליתו של סעיף 156(א), כפי שיש לראותה מנקודת המבט המשפטית. בהקשר זה, מסקנתי היא כי יש להעדיף את הפירוש שהוצע על ידי פרופ' אופיר, מומחה הנתבעת, על פני הפירוש שהוצע על ידי פרופ' הורניק מטעם התובעות ושעמד למעשה ביסוד עמדתן - עמדה שלפיה באין מכירה ושימוש על ידי הצרכן הסופי - אין לראות "שימוש" השולל את הזכות להישבון בסעיף 156(א) לפקודת המכס. אסביר: 24. כנזכר לעיל, הדגיש פרופ' הורניק כי מנקודת המבט העסקית לא ניתן לראות "שימוש" במוצר אלא על ידי הצרכן. הן פרופ' הורניק והן פרופ' אופיר הסכימו, כי קיימים "שימושים" שונים על ידי חוליות בשרשרת הייצור והאספקה עד לצרכן הסופי. אולם, אליבא דפרופ' הורניק, "שימושים" אלה אינם שימושים של ממש, אלא "תועלות". ה"שימוש" הרלבנטי מנקודת המבט העסקית - הוא שימושו של הצרכן בלבד. לדבריו, כל עוד המוצר לא נמכר, הרי שיש לראותו כ"חומר גלם" גרידא, ככל חומר גלם אחר בו עושה שימוש היבואן או היצרן (עמ' 49 לפרוטוקול, ש' 16). משנדרש כאמור פרופ' הורניק להסביר גישתו זו, הוא הסביר כי יש לראות "שימוש" כהתכלות והתבלות של המוצר (עמ' 51 לפרוטוקול). מעבר לכך שמבחן זה שהוצע על-ידי המומחה מטעם התובעות אינו עולה בקנה אחד עם התכלית הספציפית של דיני המכס בכל הנוגע להגנה על היצור מקומי, הוא מעורר קשיים מעשיים משמעותיים. ב"כ הנתבעת הסבירה בסיכומיה כי המבחן עליו מבוססת חוות דעתו של פרופ' הורניק, בכל הקשור בזיהוי ה"שימוש" על ידי הצרכן, הוא מבחן שיש בו אי בהירות רבה והוא קשה, עד בלתי אפשרי, ליישום. הסבר זה מקובל עליי. כך, למשל, הוביל מבחן ההתכלות וההתבלות שהציע פרופ' הורניק, מבחן שעמד ביסוד הגדרתו את המונח "שימוש", לא רק לצורך בבחינה של פעולת הקנייה עצמה אלא לבחינה של השימוש עצמו, ואף לכוונת המשתמש עצמה, לאחר הקנייה (עמ' 51 לפרוטוקול). פרופ' הורניק הגדיר, בהמשך לכך, מצבים שונים כ"התכלות רעיונית" (עמ' 52 לפרוטוקול, ש' 10-14). בהמשך חקירתו הנגדית הסכים פרופ' הורניק, כי קו הגבול בין התכלות והתבלות פיזית לבין התכלות והתבלות רעיונית הוא דק (עמ' 53 לפרוטוקול, ש' 14). זאת ועוד, פרופ' הורניק הסכים, כי גם אם מבחן השימוש מכוון לצרכן, הרי שיש מצבים בהם ה"שימוש" יהיה בכל זאת שימוש של היבואן. למשל, אם טובין ניתנים במתנה לעובדים כתשלום או כבונוס (עמ' 48, ש' 16-18). הוא הוסיף וציין, כי כאשר מוצר נרכש והוא מושב בלא שנעשה בו שימוש על ידי הצרכן, הרי שאין לראות בכך "שימוש" לצרכי סעיף 156(א) לפקודת המכס, הגם שהייתה פעולת רכישה. אלא שגם הבחנה זו מעוררת קושי יישומי ברור, בייחוד בנסיבות המקרה, כאשר הובהר מעדותה של גב' רוסנסקי, מטעם התובעות, כי לא ניתן להבחין במסגרת הטובין המוחזרים לאינדיטקס, בין סחורה שלא נמכרה לבין סחורה שנמכרה והוחזרה לחנות (עמ' 37 לפרוטוקול, ש' 16-18; כן ראו תצהירו גב' סטי בר-עוז, בסעיף 11). הנה כי כן, קיים קושי באימוץ המבחן המוצע על ידי פרופ' הורניק, מטעם התובעות, בכל הקשור להגדרת "שימוש", כמתייחס אך ורק לצרכן הסופי ולפעולת מכירה. 25. מעבר לכך, יש להדגיש כי הפרשנות המוצעת על ידי פרופ' הורניק מטעם התובעות בעניין זה, עומדת בניגוד לפרשנות שניתנה על ידי בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין ברמן (לעיל) באותו המקרה, הייתה מחלוקת בשאלה אם המונח "שימוש" שבפקודת המכס, מחייב שימוש פיזי בלבד בטובין, או שמא די בפעולת מכירה שאין עמה שימוש פיזי. בית המשפט העליון בפסק דינו קבע, כי - "השאלה הִנה מהו 'שימוש' לצורך סעיף 156 - האם אך שימוש פיזי, או גם מכירה כחלק מ'שימוש' רחב יותר, המביא בחשבון כל ניצול של הטובין המיובאים. פרשנות המרחיבה את מושג ה'שימוש' לכל ניצול שהוא של הטובין, כולל שימוש בזכויות בהם ולא רק שימוש פיזי בהם על פי תכונותיהם, מתיישבת עם ההגדרות המילוניות ל'שימוש' ועם המשמעות שבני אדם נותנים למושג זה. כך, כדוגמא, מוגדר 'שימוש' במילון אבן שושן (המילון החדש, 1997) כ'השתמשות, ניצול דבר מה לצורך מסוים'; ובמילון שוויקה (רב מילים, המילון השלם לעברית החדשה) - 'ניצול של משהו או השתמשות בו כדי להפיק ממנו תועלת או כדי למלא את הצורך שהוא נועד לספק'. ברי, כי 'מכירה', אף היא ניצול של הטובין לצורך הפקת תועלת ממנו" (פיסקה 6 לפסק הדין). אכן, מפרשנות מחייבת זו של בית המשפט העליון עולה בבירור, כי נדחתה הפרשנות לפיה "שימוש" הוא שימוש פיזי בלבד - שימוש שנעשה על-ידי הצרכן הסופי. נפסק כי ניתן להסתפק גם ב"מכירה" לצורך שימוש, כמובנו בפקודת המכס, אף אם אותה מכירה אינה לצרכן הסופי. משמעות הדבר היא, שלא ניתן לקבל את הפירוש המוצע על ידי התובעות, ולפיו המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) מתייחס לצרכן בלבד ולהתכלות והתבלות של המוצר. זאת ועוד: ניתן ללמוד מפסק הדין האמור בבית המשפט העליון, על גישה מרחיבה בכל הקשור בפרשנות המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודת המכס, תוך התמקדות בהפקת תועלת מן הטובין. כמוסבר לעיל, בנסיבות המקרה אין מחלוקת כי צומחת לתובעות תועלת מהצגת הטובין בדרך בה הם מוצגים (גם בלא שהם נמכרים והגם שחלקם מוחזרים), ועל כן, כאמור לעיל, יש לראות בתובעות כמי שעשו בטובין "שימוש". על כן אין הן גם זכאיות להישבון. מבחן זה של תועלת - הוא גם המבחן שהוצע על ידי פרופ' אופיר מטעם הנתבעת והוא אף פשוט יותר ליישום ובחינה מן המבחן המוצע על ידי התובעות, באמצעות פרופ' הורניק. 26. ודוקו: לא נעלמה מעיניי טענת ב"כ התובעות, לפיה יש ליתן משקל לסעיף 156(א) סיפא, ולפיו, גם בנסיבות בהן היה שימוש בטובין בישראל, יהא היבואן זכאי להישבון, "אם היה שימוש, לא היה זה אלא השימוש שגרם לגילוי אי התאמתם לתנאי המכר או לגילוי ליקוי שהיה קיים בהם בשעת סילוקם ואילולא אותו שימוש לא היו אי ההתאמה או הליקוי ניתנים לגילוי". ב"כ התובעות ביקש ללמוד מסיפא זו, כי המחוקק עצמו בחר במבחן "שימוש" המתייחס לצרכן עצמו ולא ליבואן, היות וצרכן זה הוא שיכול לגלות את אי ההתאמה לתנאי המכר. ממילא, כך נטען, מדובר בפעולה הנעשית רק לאחר מכירה של הטובין - פעולה שלא התבצעה, בנסיבות המקרה שלפניי, משעה שמדובר בטובין שלא נמכרו ומבוקש להחזירם ליצרן. אין בידי לקבל טענה פרשנית זו: 27. ראשית, בנסיבות המקרה שלפניי, לא נטען, ואף לא הוכח, כי השימוש שנעשה בטובין במסגרת תצוגתם, היה שימוש שגרם לגילוי אי התאמה. הדבר אף עלה בבירור מחקירתה הנגדית של גב' רוסנסקי מטעם התובעות (עמ' 31 לפרוטוקול). שנית, וכמוסבר לעיל, פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת ברמן, אימץ גישה מרחיבה כאמור, בכל הקשור להגדרת המונח "שימוש". על פי גישה מרחיבה זו - אין, כמוסבר, מקום לגישה פרשנית, לפיה ה"שימוש" שבסעיף 156(א) מוגבל אך לצרכן הסופי, בלא בחינה של "שימושים" ותועלות של היבואן עצמו. שלישית, גם אם ברוב המקרים הצרכן הסופי הוא זה שיגלה את אי ההתאמה, הרי שבכך אין לשלול את האפשרות כי היבואן עצמו יעשה שימוש למטרת גילוי אי התאמה (ויזכה בשל כך להישבון). גב' רוסנסקי, מטעם התובעות, ציינה בחקירתה הנגדית, כי קורה לעיתים כי מוכרים בחנויות התובעות מוצאים פגמים בטובין שלא ניתן לתקנם, שאז הטובין לא נמכרים (עמ' 31 לפרוטוקול). לבסוף, יש לזכור, בכל הקשור בסעיף 156(א) סיפא, כי המדובר בחריג לחריג, המאפשר ליבואן לזכות בהישבון, חרף העובדה שנעשה שימוש בטובין בישראל. אלא שאין לדידי ללמוד מחריג זה, על הכלל עצמו, הוא הכלל המרחיב העולה מפרשת ברמן, ולפיו ככל שנעשה שימוש בטובין בישראל, כמוסבר לעיל, נשללת הזכות להישבון. התוצאה 28. המסקנה העולה מן המכלול שלעיל היא, כי לא עלה בידי התובעות להוכיח שלא נעשה כל שימוש בטובין בישראל, כמצוות סעיף 156(א) לפקודת המכס, וכי במחלוקת שנפלה בין התובעות לבין הנתבעת בהליך שלפניי, יש לקבל את עמדת הנתבעת, לפיה היה "שימוש" בטובין בישראל. ממילא אין התובעות זכאיות להישבון. אשר על כן, ובהמשך להסכמת ב"כ הצדדים, לפיה בכך יסתיים ההליך כולו (ראו פסקה 3 שלעיל), התובענה כולה נדחית. התובעות יישאו בשכ"ט עו"ד של הנתבעת בסך של 35,000 ₪ ובהוצאות המשפט. סכום זה יישא ריבית והצמדה כדין מיום פסק הדין ועד לתשלומו בפועל. מיסיםהישבוןמכס