קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא הנחה במס לתושבי נהריה: 1. המחלוקת נוגעת לשאלת זכאותו של המערער להנחה במס בדרך של זיכוי בשיעור המפורט בחוק או על פיו, בהיות המערער לטענתו, תושב נהרייה בשנות המס 2000 -2007 כולל (להלן: שנות המס שבערעור). המערער ציין בסיכומיו כי למעשה המחלוקת האמורה מתייחסת גם לשנת המס 2008, הגם שזו לא הייתה במסגרת ערעור זה, לכן, יכול שיהיו השלכות לפסק דין זה גם בנוגע לשנת המס הנוספת. 2. לעמדת המשיב, מרכז החיים של המערער הוא במרכז הארץ, ולכל היותר הוכיח המערער מרכז חיים כפול במרכז הארץ ובנהרייה, ולכן אינו זכאי לזיכוי ממס בגין מקום מגורים. מנגד, עיקר טענתו של המערער הוא כי מרכז חייו שלו ושל משפחתו הוא בעיר נהרייה, כך היה כל חייו עד גיוסו לצבא, ומצב זה לא השתנה לאחר שגויס לצה"ל, לרבות תקופת שירותו בשירות קבע וכי רק בשל אילוצי תפקידו בצבא הוא מתגורר במרכז הארץ. למעשה, מחלוקת עובדתית כמעט ואינה קיימת. עיקרה של המחלוקת היא פרשנית, וליתר דיוק יישום העקרונות בנוגע למרכז חיים של הנישום, על נסיבותיו של המקרה דנן. המערער הפנה לעניין זה לע"מ 822/08 (ברנע רמי נ' פקיד שומה עכו, ניתן ביום 7/9/10. להלן: פס"ד ברנע) וביקש להדגיש תוך הבאת ציטוט מפס"ד ברנע, כי על אף שהמבחן הוא אובייקטיבי הרי ש"יש לזכור כי הנישום הוא פרט על כל הייחודיות שבנסיבותיו. ההסדר החוקי, בכלל, ובמיסים בפרט, אינו יכול להתעלם מהאספקט הסובייקטיבי". בלשון אחר, השאלה הממוקדת היא, אם יש מאפיינים ייחודיים הנוגעים למערער, ואשר על בסיסם ניתן להסיק את המסקנה כי מרכז חייו הוא אכן בישוב המזכה. תינתן תשובה חיובית, אזי זכאי יהיה המערער לזיכוי ממס. ייקבע כי יש לראותו כמי שמנהל מרכז חיים כפול, תהא התוצאה שאין הוא זכאי לזיכוי ממס. הרקע והנסיבות: 3. המערער יליד 1977, רווק בשנות המס שבערעור, משרת בבסיס צבאי במרכז הארץ, כקצין מודיעין בשרות קבע. אין חולק כי החל מלידתו ועד שנת 2000 התגורר המערער ברח' יפה נוף 4 בנהרייה בבית הוריו. משנת 2000 ואילך החל המערער לשכור דירות במרכז הארץ: ברח' דיזנגוף בת"א, ברח' הל"ה, וברח' סירקין בגבעתיים. בשנת 2009 המשיך המערער להתגורר במרכז הארץ עם חברתו, לימים אשתו. 4. בשנות המס שבערעור, בנוסף על ההנחה שקיבל כתושב צפון, קיבל המערער ממעסיקו - צה"ל השתתפות בשכר דירה היות שהבסיס בו שירת לא סיפק מקום לינה לחיילים. הובהר עוד במהלך הדיון שההטבה האמורה אינה מונעת הנחה ממס בגין מגורים בישוב מזכה, ככל שתוכח תושבות כזו. טענות בעלי הדין: 5. המערער טוען כי מיום לידתו הוא תושב נהרייה אשר הוא "ישוב מזכה", ובשל כך הוא זכאי להיכלל בגדרה של ההטבה. תמצית טענתו היא, כי בשנות המס שבערעור, מרכז חייו היה בעיר נהרייה, שם נהג לקבל את הדואר ושם גם שהה בסופי שבוע בבית משפחתו וכי שהותו במרכז הארץ הייתה מתוך אילוץ - בשל אופי תפקידיו בצבא שדרש ממנו הימצאות תמידית בסמוך לבסיסים בהם הוא משרת. ואולם לא היה בעובדה זו כדי לשנות את מרכז חייו. כמו כן, דחה המערער את הטענה של המשיב בדבר ניהול "מרכז חיים" כפול. לכן, בדין זיכה אותו צה"ל בהנחה בשל מרכז חיים בישוב מזכה, וכל החלטה אחרת של המשיב, יש לעמדתו, לדחותה. 6. כדי לבסס המסקנה האמורה, הפנה המערער לכתובת הרשמית בנהרייה, ניהול חשבון בנק בנהרייה. מבחינה חברתית, אימו וחבריו הקרובים מתגוררים שם, וכל אלה ועוד הם ראיה כי הוא תושב העיר. בנושא האחרון, הפנה המערער גם לעדויות חבריו (פרוטו' מיום 14/11/2010 עמ' 56-66) מהן עולה כי נהג לחזור לביתו שבנהרייה בין פעמיים לשלוש בחודש כאמור, בהתאם לדרישות תפקידו. לעניין תפקידו הצבאי המציא המערער אישורים ממפקדיו מהם עולה כי נדרש על ידי מפקדיו להישאר בבסיסו במהלך החודש, יותר ממחצית מסופי השבוע. עוד הדגיש, כי על המשיב היה ליתן משקל למצבן של הדירות אותן שכר ולריהוט הפנימי בהן. המדובר בדירות רווקים עם שותפים בתנאים מינימאליים, ואולי אף כאלה שלא היו ראויות אף לא לדירות רווקים (סעיף 8 לסיכומי התשובה). נתונים אלה יש בהם להצביע בהכרח על ארעיות ולא על מרכז חיים. 7. כדי להדגיש את נתון הארעיות בשהייתו במרכז הארץ, הפנה עוד המערער לעובדה שבשנים 2005-2003 היה סטודנט מן המניין באוניברסיטת ת"א במסלול אינטנסיבי ומיוחד של תוכנית שירות לאנשי קבע הנדרשים להשלים השכלה אקדמאית. בנוגע לתקופה זו, ועל דרך ההשוואה לנישומים אחרים, מאחר שהמשיב ברגיל מכיר בתקופת לימודים זו כארעית שכן בחופשות נמצא הסטודנט בביתו שביישוב המזכה, כך גם היה מקום כי ינהג כלפיו, לפחות בנוגע לאותן שנים. 8. עוד טען המערער כי משהכירו רשויות צה"ל בתושבותו בנהרייה כמרכז חיים, ראוי היה כי המשיב יגיע לאותה מסקנה. ועוד באופן התנהלות רשויות צה"ל, המקיימות למעשה את ההנחיות גם של רשות המיסים, יש לראות משום "הבטחה שלטונית" של הרשויות הנ"ל, ולא ניתן לסגת ממנה. ככל שמבקשות הרשויות או מי מהן לשנות את ההבטחה השלטונית או לסגת ממנה, אין היא רשאית לעשות כן באופן רטרוספקטיבי, אלא לכול היותר רק באופן פרוספקטיבי (עמ"ה 418/00 הפדרציה הלותרנית נ' מדינת ישראל. ניתן ביום 24/12/02). לכן, בשנות המס שבערעור, אין מקום לשלילת ההטבה. בנוסף לטענת האפליה אותה העלה המערער בהשוואה בין משרת בצה"ל רווק לנשוי, אשר נאלץ עקב דרישות הצבא לשכור דירה במקום מגורים נוסף, עמד המערער על אפליה פסולה של המערער ביחס למשרתי קבע אחרים להם נתונים זהים לשלו ואשר עדיין נהנים מההטבה. לעניין זה הפנה ב"כ המערער לפסיקה הנוגעת לשוויון נדרש ויצירת קריטריונים ענייניים ושווים (בג"צ 59/88 צבן נ' שר האוצר, פ"ד מב(4) 705; בג"צ 175/71 פסטיבל למוסיקה אבו גוש קריית יערים נ' שר החינוך, פ"ד כה(2) 821; בג"צ 3916/05 עמותת בת דור אגודה לאומנות המחול בתל אביב נ' שרת החינוך, ניתן ביום 14/6/06). 9. המשיב אינו חולק על טענתו העקרונית של המערער שמרכז חייו של נישום ייקבע בראייה כוללת של כל אורחות חייו של היחיד, בהתבסס על מכלול הנסיבות, תוך מתן משקל גם למאפיינים הסובייקטיביים של הנישום הספציפי. למרות האמור, סבור המשיב, כי יש בנתונים שהוכחו במקרה דנן כדי לזהות "מקום מגורים קבוע", בשנות המס שבערעור, במרכז הארץ, ולא תושבות בישוב מזכה. אותם נתונים שאליהם הפנה המערער, יכולים לטענת המשיב לבסס לעמדתו, דווקא את מסקנתו. המערער ביקר בנהרייה פעם עד פעמיים בחודש; גם בפעמים אלו אין בטחון שלן במקום, ולמעשה בהתייחס למספר ביקורים מועט כל כך לא ניתן לומר כי המדובר במרכז חיים. לחילופין, טוען המשיב כי לכל הפחות למערער "מרכז חיים כפול" על-פי מבחני הפסיקה. המשיב מדגיש עוד, כי הדירה המושכרת במרכז הארץ עמדה לרשות המערער בכל עת שרצה ולפיכך, גם על פי חלופה זו אין הוא זכאי להנחה בהיעדר תושבות בלעדית "בישוב מזכה". המשיב עותר לדחיית טענה בדבר הפלייה ביישום הזכאות להנחה בגין תושבות בישוב מזכה. הקריטריונים המופעלים על-ידי רשויות המס בנושא זה, ברורים ושוויוניים ובנוסף כפי שהסביר המפקח מר דויד רונן, כל מקרה נבחן לגופו בהתאם לנסיבותיו האישיות של הנישום לצד אותם קריטריונים כלליים. כאשר קיימת סיטואציה של "מרכז חיים כפול" אין זכאות להטבה מכוח ההלכה הפסוקה, וזה לעמדת המשיב, מצבו של המערער גם אם מקבלים את מרב טענותיו. המשיב בתשובה לטענת המערער כי לא ערך בדיקות מתאימות לקביעת תושבותו, טוען כי הכלים העומדים לרשות פקיד השומה מוגבלים וכי נטל ההוכחה להוכחת מרכז החיים רובץ לפתחו של המערער ולא לפתחו של המשיב. דיון ומסקנות הערה מקדימה: 10. עם פתיחת ההליך ביקש המערער לצרף את משרד הביטחון (צה"ל- המחלקה לשירותי פרט, הפרישה והתשלומים) כמשיב נוסף בהליך וזאת במטרה להבהיר החלטות שונות של רשויות ציבוריות בעניינו של המערער. המערער טען כי מאחר שאחת הסוגיות שבמחלוקת - אם עצם שכירת דירה בסמוך לבסיס בו משרת המערער לצרכים צבאיים בלבד, יש בה כדי לשלול את מעמדו כתושב נהרייה, לרבות ההטבות הנלוות לכך - ומאחר שלהכרעה במחלוקת יש נפקות רחבה על אנשי קבע רבים, יש מקום לצרף את משרד הביטחון כבעל דין נוסף בתיק, מה עוד שהתנהלות הרשויות השונות בנושא ההטבה, שונה מהותית (בקשה מיום 17/2/10). בהחלטה שניתנה ביום 28/3/10 נדחתה הבקשה ונקבע כי אין מקום לצרף את משרד הביטחון כצד להליך שכן מדובר בהליך מס הכנסה. על החלטה זו הוגשה בר"ע שנדונה במסגרת רע"א 3059/10 (החלטה מיום 6/5/10), אשר אישרה את ההחלטה שניתנה. במסגרת ההחלטה בבר"ע חזר בית המשפט העליון וקבע כי הצדדים הנכונים והראויים בערעור מס הכנסה הם הנישום ופקיד השומה וכי אין מניעה לברר את השאלות הנדרשות גם בלא הצירוף המבוקש. 11. אין חולק כי המערער קיבל אישור מופ"ת (המחלקה לשירותי הפרט, הפרישה והתשלומים בצה"ל - להלן: מופ"ת), כי למרות שאינו מתגורר באופן יומיומי בנהרייה והוא שוכר דירה במרכז, אין הדבר שולל ממנו הטבה במס. המכתב חתום על ידי רס"ן משה ברכה, ראש מדור שירותי מס וגביית חובות במופ"ת, ונושא תאריך 3/12/08. על פי הנוהל שהוכח, נישום מגיש אישור תושבות בצירוף חתימה על טופס 101 - קריטריונים אשר נקבעו על ידי רשות המיסים, ובהסתמך על המסמכים הנ"ל, מקנה הדבר לנישום זכות לקבל ההטבה. על פי עדותו של רס"ן ברכה, לא קיבלו רשויות צה"ל כל הנחיה סותרת מאת רשות המיסים ולכן הם ממשיכים לתת הנחות במס. 12. אכן יש לקבל את תשובתו העקרונית של המשיב כי לצבא, כ"מעבידו" של המערער, אין שיקול דעת לעניין הכרה במערער כתושב "יישוב מזכה", אלא הוא מהווה צינור בלבד להעברת הצהרת המערער כי הוא תושב "ישוב מזכה", והוא פועל כך, בהתאם להצהרת המערער בכרטיס עובד ( להלן: טופס 101). פרטי הטופס ממולאים ע"י העובד בתחילת כל שנת מס ומהווים אסמכתא למעביד למתן הקלות במס בחישוב המשכורת. על פי הוראת רשות המיסים כפי שהיא עולה בסעיף ח' 3 לטופס 101, על המבקש הקלה בגין תושבות ביישוב מזכה, לצרף אישור פורמאלי מאת הרשות המקומית ובמקרה דנן, מעיריית נהרייה המעידה לכאורה על תושבות קבע בעיר. ואולם, תשובה זו אינה מספקת, לאור חוסר הבהירות השורר בנושא זה, באופן התנהלותו של המעביד, בין היתר, בשל נוסחו של טופס 101. עוד אין לקבל טענת המשיב, כי לעובדה שמדובר במעביד שהוא רשות של המדינה כמו גם רשויות ציבוריות או מעין ציבוריות אחרות, אין כול משמעות לצורך הבהרת זכויותיו של נישום המבקש להצהיר על תושבות בישוב מזכה. נקודת המוצא הנוהגת, כפי שהיא כנראה ידועה למשיב והעולה גם מעדותו של רס"ן משה ברכה, ראש מדור מופ"ת בצה"ל (ראה עדותו מיום 14/11/2010) היא שלאורך השנים שולמו למערער על ידי הצבא, ואפילו באופן חלקי הוצאות שכר דירה, זאת בנוסף להקלה במס. לדבריו (פרוטוקול מיום 14/11/2010 עמ' 41) הצבא אינו בודק בפועל את מקום המגורים אלא מסתפק בהצהרת המשרת, כפי שהיא עולה טופס 101 המוצהר ע"י העובד, ובהתבסס על אישור תושבות מהרשות המקומית, למרות שהמשיב ככלל, רואה במסמך כזה, ראשית ראייה עם משקל ראייתי נמוך יחסית. בנסיבות אלה, על המשיב לחזור ולבדוק אם אכן אין נוסחו של טופס 101 דורש תיקון, באופן שמבקש הזיכוי, יבין מה מתחייב ממנו לצורך הכרה בהנחה בשל תושבות בישוב מזכה. כך לעניין צה"ל וכך גם בנוגע למעבידים אחרים. אכן, כפי שציין המשיב, לעניין שיעור המס המנוכה במקור, לאור הצהרת העובד כתושב ישוב מזכה הזכאי להנחה במס, מהווה המעביד מעין זרוע ארוכה של המשיב בחישוב המס לגביה, אך זאת לצורך הקלה פרוצדוראלית בלבד על רשויות המס, מבלי ליתן בידי המעביד שיקול דעת מהותי לעניין הזכאות להנחה. שיקול הדעת הבלעדי בגין תושבות ביישוב מזכה והנחת המס שבצידה, נתון בידי פקיד השומה. כך שאלת הזכאות להנחה במס תיבחן על-ידי המשיב בשלב הגשת הדוחות השנתיים או בדיקת נתונים בכלל. ואולם, דווקא בשל העובדות הנ"ל, כאשר המשיב בוחן את הזכאות להנחה, שלא באופן רציף ועקבי, ומאחר שבחינתו נעשית בהתאם לקריטריונים ולמבחנים הרלוונטיים שבדין, תוך יישומם על הנישום הספציפי, ומאחר שיישום כאמור ייעשה בין היתר תוך השוואת נתונים בפועל והתאמתם להצהרתו, על המשיב החובה לדאוג, כי נוסח טופס ההצהרה יכלול את כלל הנתונים הנדרשים כתנאי מוקדם לזכאות האמורה - ויכול הדבר לבוא לידי ביטוי גם בדרך של הבלטת הנדרש - במסמך ההצהרה. אחת מן הדרישות כאמור, הדורשות הבהרה - לאור המקרים החוזרים והנשנים - היא, תושבות כמרכז חיים, והעדר זכאות אם מדובר ב"מרכז חיים כפול". אין להתעלם מהפער הקיים היום בין רשויות שונות של המדינה לעניין ההכרה בנישום כתושב ישוב מזכה, בשל השוני בתיפקוד, המעביד לעומת רשות המס. ואין לקבל הטענה כי אין כלל רלוונטיות להיות הצבא במקביל זרוע של אחת מרשויות המדינה. כדי שהנישום, מבקש הזיכוי, יהא ער לדרישות ההצהרה המוטלות עליו, הנחייה מתאימה צריכה לצאת למעביד באשר הוא, כי קביעת שיעור המס הכולל הנחה, היא זמנית, מותנה בהצהרה מדויקת ודווקנית של המצהיר בטופס, ועוד, כי היא כפופה בסופו של דבר לבדיקה על ידי רשויות המס. בסעיף ח' בטופס 101 המתייחס לבקשות "פטור" או "הנחה" ממס, מופיעה ההוראה הבאה: "אני מבקש/ת פטור או זיכוי ממס מהסיבות הבאות: 3. אני תושב/ת קבוע/ה בישוב מיוחד/באזור פיתוח מתאריך ... שם הישוב ... מצורף אישור". מדוע למשל לא תיווסף הדרישה: "אני ובני משפחתי מדרגה ראשונה, מתגוררים יחד עמי באותו ישוב, ואין לי מרכז חיים נוסף". ועוד, בנוגע לכלל הבקשות האמורות מדוע לא תיווסף הפסקה, באותיות בולטות: "ההנחה/הפטור ניתנים על ידי המעביד על סמך ההצהרות שצורפו. בדיקת הנתונים כפופה לאישור רשות המסים". כמו-כן מדוע לא תבוא הגדרה של המונח "תושב קבוע". לאור מספר התיקים המגיעים להתדיינות בנושא, ראוי לחזור ולבחון הנושא. 13. בתיק דנן, לדעתי, לא גובשה מדיניות סדורה מתחייבת מספקת בין רשויות צה"ל לבין רשות המיסים, ואין בטפסים הנדרשים פירוט תנאים מבהירים, אשר יש בהם למנוע מצבים דומים לאלה של המערער. יחד עם זאת, כפי שהובהר במהלך הדיון, ההליך השומתי הוא הליך פרטני בין רשות המס לנישום החייב במס. התנהלות לא סדורה דייה, ככול שהיא קיימת - וראוי כאמור כי הנושא ייבדק וההוראות יובהרו במיוחד בנוגע למרכז חיים כפול - אין בה כדי לסייע בעניינו של המערער. ההסדר הנורמטיבי: 14. סעיף 11(ב)(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) קובע: "מי שהיה במשך כל שנת המס תושב ביישוב..." בסעיף 1 לפקודה נקבעה הגדרת "תושב": "לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים.." על פי הפסיקה, הבחינה 'למרכז חיים' ביישוב המזכה, נעשית לפי שני מבחנים. האחד המבחן הפיזי- אובייקטיבי, השני המבחן הסובייקטיבי. במישור האובייקטיבי יש לבחון את מרב הזיקות של אותו אדם בנסיבות הספציפיות ליישוב המזכה. בצד זה יש לעמוד על כוונתו הסובייקטיבית של הנישום - היכן הוא רואה את מרכז חייו והאם יש לו כוונה לנקוט בהליכים לקראת מעבר כזה (עמ"ה 437/03 נזיה נ' פקיד שומה עכו, ניתן ביום 14/3/05; עמ"ה 858/06 הרשקו נ' פקיד שומה עכו. ניתן ביום 15/6/09; עמ"ה 546/04 נג'יב נ' פקיד שומה עכו. ניתן ביום 3/9/06). גם בימ"ש זה, בחן ארוכות את שאלת תושבותו של אדם (ראה לדוגמא: ע"מ 18250/01/09 צוקר נ' פקיד שומה עכו. ניתן ביום 7/12/10; ע"מ 822/08 ברנע רמי נ' פקיד שומה עכו, ניתן ביום 7/9/10; ע"מ 880/08 הלפמן נ' פקיד שומה חדרה, ניתן ביום 10/8/10). על פי מבחנים אלה יש מקום לבחון לא רק אם מתקיימים מגורים ביישוב המזכה, אלא כי המקום אכן היה למרכז חיים. ההכרעה תותנה אפוא, בתוצאה המתבקשת מיישומם של שני המבחנים במצטבר. 15. כדי שנישום יזכה בהנחה במס כתושב ב"ישוב מזכה" עליו להוכיח כי 'מרכז חייו' הוא בישוב המזכה וכי אין הוא מנהל "מרכז חיים כפול". במקרה האחרון אין הוא זכאי לזיכוי ולהטבת המס שבצידה (ראה עמ"ה (ח') 2004/98 גונן נ' פקיד שומה חיפה. ניתן ביום 11/1/01; עמ"ה (ח') 151/92 דקואר נ' פקיד שומה חיפה. ניתן ביום 6/3/94). ועוד, בהיות ההנחה במס בגדר חריג, על הנישום הנטל להוכיח כי עמד בדווקנות בכל התנאים המצטברים לצורך החלת הסעיף וקבלת הזיכוי מכוחו (ראה פס"ד נזיה לעיל; עמ"ה (נצ') 120/93 ד"ר יעקב דגן נ' פ"ש צפת. ניתן ביום 22/3/95). מכאן שעל המערער להוכיח לא רק שהוא "תושב" אלא שאינו מנהל "מרכז חיים כפול", קרי אינו מתגורר ביישוב מזכה- ובנוסף בישוב שאינו ישוב מזכה, בשנות הערעור. במקרה דנן, כדי להיכלל בגדרי ההטבה, על המערער איפוא להוכיח כי 'מרכז חייו' היה ביישוב מזכה-נהרייה וכי לא היה לו מרכז חיים כפול בת"א או בגבעתיים. ומן הכלל אל הפרט: 16. כאמור, החלק המכריע של העובדות, אינו שנוי במחלוקת. המחלוקת נסבה על המשמעות שיש לתת לאותן עובדות. אין חולק כי המערער נולד וגדל בנהרייה, ובשנות המס שבערעור שירת שרות קבע באחד מבסיסי חיל המודיעין במרכז הארץ. עוד אין מחלוקת שבשל מיקום הבסיס, היעדר מקום לינה בבסיס והצורך להיות זמין למפקדיו, עבר המערער להתגורר במרכז הארץ בדירות שכורות. 17. השאלה היא, אם המגורים של המערער בדירות שכורות במרכז הארץ בסמיכות לבסיס הצבאי, שהחלו מתוך אילוצי התפקיד, לא הפכו במרוצת השנים למגורי קבע ויצירת זיקה משמעותית של המערער למרכז הארץ, באופן שהפך המקום למרכז חיים, הן מההיבט האובייקטיבי והן מההיבט הסובייקטיבי, באופן שמרכז הארץ הפך עבור המערער למרכז חיים עיקרי, ולכל הפחות מרכז חיים כפול. שאלה נוספת שיכולה לעלות היא, אם בהיותו איש קבע שכביכול אינו יכול לבחור את מקום השרות הצבאי, מחייב כטענת המערער החלת מבחנים שונים לבחינת תושבתו, באופן שיש להתעלם ממרכז החיים שנוצר למערער במרכז הארץ בקרבת הבסיס הצבאי משזה "נכפה" עליו. יוקדם ויאמר שהתשובה לשאלה האחרונה, בשלילה. עקרונית, אין הבדל בין אילוץ "נכפה" מלכתחילה של מפרנס/ת לשכור מקום מגורים נוסף, בשל מקום עבודתו, בין אם מדובר באיש צבא קבע, ובין אם מדובר בעובד במקום עבודה אחר. 18. שוויון מהותי מוגדר "כיחס אל שווים, וכיחס שונה לשונה", הפליה פסולה משמעה יחס שווה אל שונים, תוך התעלמות משוני רלוונטי (בג"צ 10076/02 רוזנבאום נ' נציב שירות בתי הסוהר, פ"ד סא(3) 857; בג"צ 678/88 כפר ורדים נ' שר האוצר, פ"ד מג(2) 501). לא כל הבחנה בין אדם לאדם או בין הסדר להסדר מהווה אפליה. לעיתים התעלמות מהבחנה רלוונטית דווקא היא שתצביע על אפלייה (בג"צ 8186/03 קרן החינוך למען בתי ספר תל"י נ' משרד החינוך, פ"ד נט(3) 873). ניתן אם כך, בניגוד לעמדת המערער, לבצע הבחנה רלוונטית בין אדם נשוי בעל משפחה, לבין אדם רווק ללא אישה וילדים. קיומם של יחסי משפחה תקינים, כאשר המשפחה נותרה בישוב המזכה, מקימים חזקה שזהו מרכז החיים, גם אם הנישום - דרך כלל אב המשפחה - עובד במקום מרוחק. שונה הדבר במקרה של רווק ללא משפחה שאינו קשור למקום בהכרח, ועליו נטל כבד יותר להוכיח תושבות באותו מקום, וכאשר יש בנתונים הייחודים למערער, להצביע על העדר קשר מזכה. עקרונית, קל יותר איפוא לקבוע קיומה של זיקה כזו, כאשר בת הזוג והילדים נותרים להתגורר בישוב המזכה. קשה יותר לקבל קיומה של אותה זיקה, כאשר בת הזוג מתגוררת יחד עם הנישום בישוב שאינו ישוב מזכה. יחד עם זאת, לעולם תיבחן הזיקה לישוב המזכה בנסיבות המקרה הספציפי. יש להזכיר כי תכלית הזיכוי לתושבי יישובי הספר המזכה בהקלת מס היא לעודד אנשים לבחור ולהתגורר בפועל ביישוב וכן להיות חלק בפיתוחו הכלכלי. כל זאת שעה שאין להם מקום חלופי להתגורר בו בישוב שאינו מזכה או שלא פיתחו זיקה למרכז חיים נוסף. ההטבה ניתנת אפוא רק למי שמגשים בפועל מטרות אלה, דהיינו מצוי בחלק ניכר מזמנו באותו הישוב ועקב כך סובל מאי הנוחות והסיכון הכרוכים בכך. אין די בקשר רגשי למקום, או בתחושה סובייקטיבית שהמקום הוא מרכז חיים, אלא בראש וראשונה על האדם להיות נוכח פיזית במקום (פס"ד דקוואר לעיל). 19. הבחינה למרכז חיים, נעשית כאמור לפי שני מבחנים: האחד, פיזי - היכן מצויות מירב הזיקות של האדם; והשני, סובייקטיבי - היכן רואה האדם את מרכז חיו (פס"ד גונן לעיל). ואולם, כדי להוכיח זיקה כזו, על אף המעבר לישוב נוסף אחר, על המערער להוכיח מאפיינים ייחודים היכולים להביא לתוצאה האמורה. מכלל הראיות שהובאו נראה כי לפי שני המבחנים מצוי מרכז חייו של המערער במרכז הארץ. נבדקה האפשרות אם ניתן לשקול כי חלק מהשנים הראשונות למעבר למרכז הארץ ניתן לראות כשנים של בדיקה ובחינת אפשרות להמשיך ולשמור על זיקה הדוקה עם הישוב המזכה - נהרייה. ואולם, לא הובאה בפניי תשתית עובדתית המאפשרת קביעה כזו. המערער החל בשירות צבאי באוגוסט 1995, ובשנת 1998 לערך החל בשירות קבע. במסגרת השירות הצבאי שירת המערער בבסיס במרכז הארץ אשר לא היו בו תנאי לינה ולפיכך נדרש המערער לשכור דירה בקרבת הבסיס, עובר לאותו מועד. "תקופת התאקלמות" כתקופת "חסד" להמשך המגורים כמרכז חיים - נהרייה, ניתן היה לייחסה - בהעדר ראיות אחרות - לכול היותר, בסמוך לאותה תקופה. 20. בשל אילוצי תפקידו, נאלץ המערער לשרת במרכז הארץ. למערער, כמו לנישומים אחרים, לא קיימת אפשרות מוחלטת לבחירה של מקום עבודתו, ואולם, אין בכך להעמיד את המערער במצב שונה אחר מנישומים אחרים. המערער תובע הטבה - חריג לכלל, ואין הוא זכאי לה, אם בעקבות תפקידו יצר לעצמו "מרכז חיים כפול". ניתן ללמוד זאת ממספר הימים בהם לן המערער בבית משפחתו בנהרייה, בבחירת מקומות הבילוי שלו במרכז הארץ ומכלול קשריו החברתיים. המשיב הציג ראיות שיש בהן במצטבר לבסס המסקנה האמורה כגון: הרגלי הצריכה והבילוי כפי שהם עולים מרכישות בכרטיס האשראי אשר כ- 99% מהן בוצעו במרכז הארץ, כולל בסופי שבוע, קניות בהיפר נטו קניון השלום, מנוי לחדר הכושר "הולמס פלייס" במרכז השלום, מגוון מסעדות בת"א והמרכז ועוד. לעניין עריכת הקניות, על אף שזהו אינו נתון מכריע במיוחד כנתון יחידי, יש בו כדי לשפוך אור על התנהלותו היום יומית של המערער וממנה ניתן ללמוד במידה רבה על הרגליו. יש בנתון זה כדי לתמוך בעמדת המשיב לפיה נהג המערער בחיי היום יום כתושב מרכז הארץ. 21. יתירה מזאת, גם בחינת מרכז החיים הנטען בנהרייה, מלמד כי נהרייה אינה מהווה עוד מרכז חיים עבור המערער. מעדות האם כפי שהיא עולה מפרוטוקול מיום 14/11/2010 (עמ' 69), המערער נהג לפנות אל אימו בבקשה להוציא עבורו אישור תושבות מעיריית נהרייה לצורך קבלת אישור תושב והעברתו למעסיקו. גם אם הדבר נבע בשל אילוצי שעות העבודה, יש בו במצטבר לראיות הנוספות ללמד על מידת הזיקה הפחותה למגוריו של המערער בנהרייה. זאת ועוד, בביקורת שנערכה בבית האם בתאריך ה-9/12/09 על ידי המפקח המטפל בתיק מר רונן דויד, הודתה האם כי "בנה מר אביב בלטינסקי עזב את הבית בגיל 20 ומאז אינו מתגורר בבית וביקוריו בנהרייה אינם תכופים אלא למספר שעות בלבד" (ראה תצהירו של מר רונן דויד. מסומן מש/3). בנוסף לאמור, ניתן תאור מפורט לבית המשפחה בו קיימים שני חדרי שינה בלבד, האחד משמש את האם והשני את יתר ילדי המשפחה. האם הצביעה על שלושה (3) תאים בארון בהם נמצאו חפצים אישיים בודדים של המערער ואחיותיו. מעדות האם עולה כי תדירות הימצאותו של המערער בנהרייה מועטה ולאורך מספר שעות "כשהיה מתאפשר לו ל- 4-5 שעות" (שם ע"מ 70). נראה כי גם האם רואה בבנה - המערער, כמבקר בנהרייה ולא דייר בית קבוע. אין גם להתעלם מן העובדה כי בת זוגו של מערער, התגוררה עמו במרכז. יש בעובדות האמורות במצטבר, כדי להצביע על העובדה כי נהרייה, אינה עוד מרכז חייו ולכל היותר מדובר במרכז חיים כפול. 22. בחינת הראיות נעשתה על בסיס ההנחה העקרונית שמרכז חייו של נישום ייקבע בראייה כוללת של כול אורחות חייו של היחיד, לרבות המאפיינים הסובייקטיביים של אותו נישום. יש לשים לב כי בפירוט העובדתי כפי שהובא, לא צוינו נתונים אשר יש בהם לייחד ולאפיין נישום זה, בהשוואה לנישומים אחרים במעמד דומה לזה של המערער בתיק דנן. השלכות של שירות צבאי, המחייב מעבר למקום מגורים במקום אחר, אינו ייחודיות לו, אלא חלות על מי שממשיך בשירות קבע, ונאלץ עקב השירות להתגורר בעיר אחרת. אינני מקבלת גם הטענה, כי אי הכרה בהיות מרכז חייו בנהרייה, הוא פועל יוצא להיותו רווק. גם על פי עדותו של מר רונן דוד מטעם המשיב, אישר האחרון כי יכול היה המערער היה ליהנות מהטבת המס כרווק או כנשוי, ובלבד שמרכז חייו היה בנהרייה. כנשוי יכול היה ליהנות מהנחה במס, אם בת הזוג של הנישום הייתה ממשיכה להתגורר בישוב המזכה, באופן שהיה מקים חזקה, כאמור, כי מרכז החיים נותר בישוב המזכה. לא כך הדבר כאשר בת הזוג מתגוררת עם הנישום במרכז הארץ. זכאות להנחה בשל מגורים ארעיים כסטודנט: 23. המערער, באמצעות בא-כוחו העלה טענת זכאות להטבת המס מכוח היותו סטודנט באוניברסיטת ת"א בשנים 2003-2005 במסגרת תוכנית שרות לאנשי קבע. עוד טען המערער כי במקרים כגון אלה, כאשר נדרש הנישום לצורך לימודיו להתגורר בישוב אחר, רואה רשות המס את תקופת הלימודים, כתקופה ארעית, שאין בה לנתק את הזיקה לישוב המזכה. המשיב מתנגד לטענה הן מפני שהטענה לא הוכחה והועלתה לראשונה בסיכומים ועוד כפר המשיב בטענה, כי המשיב עקרונית מעניק הפטור במקרים כגון אלה. לעמדת המשיב, בחינת קיומה של זיקה ליישוב המזכה, נעשית גם במקרה כזה. בענייננו, גם לו הועלתה הטענה עובדתית קודם לסיכומים, וגם אם ככלל היה המשיב מעניק ההטבה בתקופת הלימודים לסטודנטים, ספק רב, אם ניתן היה ליישמה על המערער במקרה זה. על-פי הנתונים הראייתיים, עובר לתחילת לימודיו כבר היה המערער במצב של לפחות חיים ב"מרכז חיים כפול", אם לא ניתוק מלא מנהרייה. על בסיס הקביעה האמורה, אין בתחילת לימודים במרכז הארץ, כדי לאפשר קבלת ההטבה. על המערער היה להוכיח במקרה כזה - ובכפוף למפורט לעיל, כי קודם לתחילת לימודיו אכן היה בזיקה מלאה למרכז חיים בישוב המזכה. היקף סמכויות החקירה של המשיב: 24. המערער העלה טענה נוספת בנוגע להפעלת סמכויות החקירה והבדיקה של המשיב, וטען כי המשיב כי לא ערך בדיקות מתאימות לקביעת תושבותו. המשיב טען מנגד כי הכלים העומדים לפקיד השומה מוגבלים וכי נטל ההוכחה להוכחת מרכז החיים ממילא רובץ לפתחו של המערער ולא לפתחו של המשיב. בנושא זה, ראוי להעיר כי יש להיזהר מלדרוש מפקיד השומה בדיקת נתונים שיש בהם פלישה מרבית לחיי הפרט כמו בדיקת ריהוט קיים בחדר, מידת הריהוט וכיוצ"ב - הגם שאין לשלול באופן מוחלט הבאת נתונים כאלה בשקלול ההכרעה במחלוקת, אם יובאו לידיעת בית המשפט על ידי הנישום. לצד סמכויות החקירה של המשיב לצורך קביעת מס אמת, עומדת גם זכות הנישום להגנה על פרטיותו (ראה לדוגמא ע"מ 833/08 צוקר-לוגסי נ' פקיד שומה עכו. ניתן ביום 7/12/10). הטלת חובה על המשיב לערוך בדיקה כגון זו, עלולה להכשיר פגיעה במידה העולה על הנדרש בחיי הפרט. זאת ועוד, ספק אם יש בנתונים אלה לכשעצמם - אופי הדירות בהן התגורר המערער דירות שכורות צנועות המעידות, או ריהוט מזערי, כדי להכריע במחלוקת האמורה. מידת הריהוט או אופן האיכלוס של הדירה כרוכים בהתנהלותו של הפרט על מאפייני אישיותו, ולאו דווקא כמצביעים על מרכז החיים שלו. דיון בשומת הניכויים: 25. המערער העלה טענה הנוגעת לכפל מס. על-פי עדותו של רס"ן ברכה עורך המשיב ביקורת ניכויים ביחס למס שניכה צה"ל מעובדיו לרבות מי ששירת שירות קבע בשנים 2009-2005, שלפחות חלק מהן הן שנות המס שבערעור בתיק דנן, כאשר הבדיקה מתייחסת, בין היתר, גם לגבי מי שביקש לזכותו בגין מגורים בישוב מזכה. הועלתה אפשרות כי המשיב לאור הממצאים שימצא, יוציא שומת ניכויים לצה"ל כמעסיק, ובמקרה כזה, יכול שצה"ל ינסה להיפרע באופן פרטני מן הנישומים עצמם. במקרה כזה, עלול המערער לטענתו להימצא במצב של כפל מס: הן במסגרת היחסים שבין רשות המס למערער והן ביחסים שבין צה"ל למערער כמשרת שירות קבע - ביחסים של מעין עובד-מעביד. עוד טען המערער כי על פי הפסיקה (ת"א 32042/06 טי.טי.אי תים טלקום אינטרנשיונל נ' אייזנברג. ניתן ביום 12/8/08) המעביד הוא שמשלם את שומת הניכויים, אז עומדת למעביד הזכות להיפרע מהעובד, כאשר החריג לכך הוא כי העובד הצביע על פגם בגינו, הצדק והיושר הוא כי המעביד יישא בתשלום זה. ההטבה הכפולה אותה קיבל המערער ניתנה לו ע"י מעבידו ביודעין או לחילופין מתוך טעות של המעביד ו/או רשות המס, ועל כן בשל נסיבותיו המיוחדות של המקרה על המעביד - הצבא לשאת בהפרשי המס, אם יהיו כאלה. בנוסף לאמור, מציין המערער בסיכומי התשובה בסעיף 34 כי מעדותו של רס"ן ברכה משה מיום 14/11/10 בעמ' 43 עולה כי בשנות המס שבערעור, הוציאה רשות המיסים שומות לנישומים המשרתים בצבא ואשר קיבלו הטבות שלא כדין, וכי הצבא הוא אשר שילם שומות אלו ולא אותם משרתי צה"ל. המערער מעלה איפוא שתי טענות: האחת, חשש לכפל מס. האחרת, חובת המעביד לשאת במס המתחייב. דינן של הטענות להידחות. 26. בנושא הראשון - אין לדעתי, חשש במקרה זה לכפל מס. יש להניח כי ככל שיחליט המשיב להוציא שומת ניכויים לצה"ל הנוגעת בין היתר לעניינו של המערער, היה והמערער יימצא במצב שכבר חויב במס, יהיה רשאי המערער להציג האישור בפני צה"ל, וחזקה כי במקרה כזה תבוטל או תוקטן שומת הניכויים שהוצאה בהתאמה. בנושא השני, כפי שהובהר שומת הניכויים מוצאת למעביד, המשמש זרועה הארוכה של רשות המס לגבות המס, ואין בה כדי להשמיט את חובתו של המערער - חובה אישית שלו - לשאת במס (ע"מ (חי') 906/07 ד"ר עלי ברנע נ' פקיד שומה חיפה. ניתן ביום 23/11/10). הכלל הוא שחובת התשלום של המעביד לרשויות המס - חובה המעוגנת בפקודה - אינה באה במקום חבותו האישית של הנישום לחוב המס (ראה ע"מ 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668). התוצאה: 27. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. בנסיבות העניין, אני מחייבת את המערער לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪ בתוך 30 ימים מהיום. הקלות מס / הנחה במסמיסים