סעיף 155 לפקודת מס הכנסה המטיל את חובת ההצדקה על פקיד השומה חל רק כאשר בידי הנישום ספרים קבילים. כאשר אין בידיו ספרים כלל, לא מוטלת על המשיב חובת ההצדקה על פי הוראת סעיף 155 אלא הנטל לשכנע כי השומה הינה מופרזת ממשיך לרבוץ על כתפי הנישום (על הנטל המוטל על הנישום ראה ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה. קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא חובת הצדקה פקיד השומה: 1. ערעור על שומות לפי מיטב השפיטה שהוצאו למערער על ידי המשיב לשנים 2004 - 2005. המחלוקת העיקרית בתיק נוגעת לאופן חישוב ההשומות אף כי עולות סוגיות נוספות כמו טענה לקיומו של הסכם בדבר שומות המס. רקע 2. המערער עסק בשנים הרלבנטיות כקבלן לביצוע עבודות בניה ושיפוצים. המערער הגיש דו"חות על הכנסותיו השונות מעסק. בשנת 2004 דיווח על הכנסות מעסק בסך של 143,478 ₪ ובשנת 2005 דיווח על הכנסות מעסק בסך של 43,167 ₪ (נספח "ז" ל-מש/1). בהתאם לסמכותו על פי סעיף 145 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] החליט המשיב לבדוק את דו"חותיו של המערער. המערער זומן לפקיד השומה ונדרש להמציא את ספריו. הואיל והמערער לא המציא ספרים, נערכו לו שומות על פי מיטב השפיטה בהתאם לסעיף 145(א)(2) לפקודה. 3. לאחר הוצאת השומות הגיש המערער השגה. גם במסגרת דיוני ההשגה נדרש המערער להציג את ספרי העסק, אולם לא עשה כן. אין חולק כי ביום 2/2/09 נערכה פגישה בין המערער ומייצגו לבין הגב' אטול, מפקחת ראשית בפקיד שומה עכו. במהלך הדיון הועברה למערער הצעת פשרה לסילוק כל חובותיו לשלטונות המס לשנים 2004 -2005, שנות המס נשוא הדיון, וכן לשנת 2003, שלא עמדה כלל לדיון. המערער ומייצגו הסכימו להצעה, אולם פקיד השומה לא אישרה. בעקבות זאת נקבע דיון נוסף לשמיעת טענות המערער בהשגתו. המערער או מייצגו לא התייצבו לדיון ועל כן הוצאו למערער שומות בצו על פי סעיף 152(ב) לפקודה. על שומות אלו הוגש הערעור הנוכחי. 3. בטרם אדון בטענות השונות, ראוי לפרט את אופן עריכת השומות על ידי המשיב. כאמור, המערער לא הציג לפקיד השומה ספרים כלשהם. כדי לברר את הכנסותיו של המערער נערכה השוואה בין הכנסותיו המדווחות של המערער לפקיד השומה, לבין המחזור המדווח למנהל מס ערך מוסף. הסתבר כי בשנת 2004 דווח המערער למנהל מס ערך מוסף על מחזור הגבוה ב-158,291 ₪ ממחזור ההכנסות המדווח למס הכנסה. כן התברר כי במהלך שנת 2004 מכר המערער משאית מסוג איווקו, אולם לא כלל בדו"חותיו את רווח ההון מעסקת המכירה. לבסוף התברר, מתוך נתוני המוסד לביטוח לאומי, כי המערער קיבל בשנת 2004 גם תשלום בסך של 1,652 ₪ כדמי פגיעה אולם סכום זה לא נכלל בדו"ח שהגיש. 4. בהעדר ספרים, החליט המשיב לבסס את השומות שהוציא על בסיס הנתונים שדווחו למס ערך מוסף. המשיב התבסס על היקף התשומות המדווחות, הניח כי שיעור הקניות מתוך המחזור הינו 30% וובהתאם בנה את השומה. וכך נקבע בשומות: שנת 2004 -תשומות מדווחות 126,340 ₪ -גילום למחזור על בסיס 30% 421,133 ₪ -מחזור שדווח (143,478) ₪ -ניכוי הוצאות נוספות שאינן חייבות במע"מ (83,435 ) ₪ -תיאום הוצאות רכב 12,235 ₪ -הכנסה חייבת מעסק 206,755 ₪ להכנסה זו הוסף רווח הון בגין מכירת המשאית, שאת נוניה שאב המשיב מדו"חותיו של הרוכש וכן הוספה הכנסה מדמי פגיעה. שנת 2005 -קניות מדווחות 21,935 ₪ -גילום למחזור על בסיס 30% 73,117 ₪ -מחזור שדווח (43,167) ₪ -תוספת למחזור 29,950 ₪ -הכנסה מדווחת 21,232 ₪ -הכנסה חייבת מעסק 51,182 ₪ טענת הערעור 5. בערעורו מעלה המערער 3 טענות; הטענה הראשונה הינה כי נכרת הסכם מחייב בינו לבין המשיב ועל כן המשיב לא רשאי היה להוציא שומות בצווים על פי סעיף 152(ב) לפקודה השונים מההסכמות שהושגו; הטענה השניה הינה כי הואיל וספריו לא נפסלו לא רשאי היה המשיב לסווג את השומות כשומות שהוצאו למי שחייב בניהול ולא ניהל. מכאן שנטל ההוכחה להוכחת ההכנסות החייבות מוטל על שכמי המשיב; לבסוף טוען המערער כי השומות שהוצאו אינן סבירות. דיון והכרעה 6. אקדים ואציין כי החלטתי לדחות את הערעור על כל חלקיו. כפי שאפרט להלן הגעתי למסקנה כי לא נכרת בין הצדדים הסכם שומה מחייב וכי בהעדר כל ראיות מצד המערער אין למצוא כל פגם בדרך עריכת השומות על ידי המשיב. בטרם אתייחס לטענות לגופן, אזכיר כי המערער שלא המציא את ספרי הנהלת החשבונות למשיב בכל הדיונים והליכי ההשגה, לא עשה זאת גם בהליך הנוכחי. בתצהירו (מע/1) התייחס המערער אך ורק לטענתו בדבר כריתתו של הסכם שומה אך לא מצא לנכון להביא ולו נתון בודד על הכנסותיו בפועל. בכך יש להטיל צל כבד על כל טענותיו ביחס לסבירות השומות. האם נכרת הסכם שומה 7. מתצהיר המערער והמסמכים שצירף עולה כי המערער זומן לדיון בפני המפקח מר משה משה. המערער טוען כי הזימון נעשה בבוקרו של היום שבו היה אמור הדיון להערך ולכן לא קיבל את הזימון בזמן ולא התייצב. בהעדר התייצבות הוצאו למשיב שומות על פי מיטב השפיטה. על שומות אלו הוגשה ההשגה שהועברה לטיפולו של מר דוד גבריאל. ביום 20/11/08 נערך דיון עם מר דוד גבריאל. באותו דיון ביקש המערער לפתוח גם את שומת 2003, שגם היא שומה שהוצאה על פי סעיף 152(ב) לפקודה (נספח "ה" ל-מע/1). גם בדיון זה לא הובאו ספריו של המערער. בסופו של יום לא הושגה כל הסכמה והטיפול הועבר למפקחת הגב' אטול. 8. ביום 2/2/09 נערך דיון שבו נכחו המערער ומייצגו מר דכוור סוהיל. באותה פגישה ביקש המערער לדון גם בשומת 2003. נרשם בתרשומת מפורשות כי הדיון לגבי שנת 2003 הינו "לפנים משורת הדין" (עמ' 5 לתרשומת נספח ו' ל-מע/1). בתרשומת נרשמו הסברי המערער לדו"חות ובין היתר נרשם כי הדו"ח לשנת 2004 התבסס על הכנסות בחודשים ינואר עד אוגוסט בלבד, שכן מי שטיפל בהנהלת החשבונות היה מנהל החשבונות הקודם שלא השלים את הרישום. 9. אין חולק כי באותו דיון הוצעה הצעת פשרה לסילוק כל חובותיו של המערער לשנים 2003 -2005. עם זאת אין גם כל חולק שלא נערך הסכם שומה, לא כל שכן לא נחתם הסכם שכזה. ההצעה עצמה נרשמה בכתב יד על גבי דף עבודה שעליו נערכה "סימולציה" של חישוב השומה (חלק מנספח ז' ל-מש/1). 10. לגרסתה של המפקחת, הגב' אטול, ההצעה הועברה לקבלת אישור של פקיד שומה עכו או סגנו, אך אלו לא אישרו את ההצעה. הודעה על כך נמסרה טלפונית למייצגו של המערער (סעיף 6(ד) ל-מש/1). בעדותה הבהירה כי הצעתה התבססה בין היתר על מצבו האישי והכלכלי של המערער (עמ' 6) ומתוך התחשבות במצבו זה (עמ' 7). המערער עצמו אישר בעדותו כי בסופו של הדיון לא נחתם מסמך כיוון שהמפקחת מסרה כי ברצונה להתייעץ (עמ' 5 שורה 15). אין זאת אלא שהסכם שומה לא הושג בין הצדדים וההצעה שהתבססה על התחשבות מיוחדת במערער לא התקבלה על ידי מי שמוסמך לכך. 11. גם התנהגות המערער ומייצגו לאחר אותו דיון מלמדת כי הבינו שהסכם שומה לא נכרת. המערער או המייצג לא שלחו כל מכתב המבקש לקבל הסכם לחתימה או לקבל שומה המבוססת על ההסכם הנטען. יתירה מזו למערער נשלח זימון לדיון נוסף בפני המפקחת. המערער לא התייצב. ביום 12/11/04 התקשרה המפקחת למייצגו של המערער וביררה מדוע לא התייצב לדיון אליו זומן. באותה שיחה הציעה לו הצעה אחרת שמבוססת על המחזורים המדווחים למע"מ לשנת 2004 בצירוף רווח ההון, אולם הוא סירב (תרשומת נספח "ג" ל-מש/1). גם באותה שיחה לא הועלתה הטענה כי הושג הסכם מחייב ומכל מקום המייצג, מר דכוור לא העיד אחרת. ביום 23/11/04התקשר מר דכוור ומסר כי לא יתייצב לדיון אליו זומן שכן המערער לא מצא את ספרי הנהלת החשבונות. שוב לא נטען כי הצדדים כבולים בהסכם. 12. בשים לב לאמור, בהעדר הסכם חתום ולאור התנהגות הצדדים, מתחייבת המסקנה שדין הטענה בדבר הסכם שהושג בין הצדדים להדחות. נטלי ההוכחה 13. המערער טוען בנימוקי הערעור כי הואיל וספריו לא נפסלו, הרי שעל פי הוראת סעיף 155 לפקודה הנטל להצדקת השומה מוטל על שכמי המשיב. טענה זו דינה להדחות. כבר נאמר בע"א 718/86 אשקר נ' פקיד שומה נצרת (ניתן ביום 21/8/89) כי "כאשר אין בנמצא ספרי חשבונות - בין מחמת שלא נוהלו כלל ובין מחמת שהנישום נמנע מלהציגם באופן חוזר ונשנה - הרי שבוודאי אין לומר שאלו ספרים קבילים". כך בע"א 9792/02, פואז מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה (ניתן ביום 13.9.2005) נאמר: הדרישה לקבילות פנקסים שבסעיף 155 אינה מסתפקת בקבילות פורמלית, שגבולותיה מותווים על-ידי ההגדרה שבפקודה, כי אם בקבילות מהותית, הכוללת את הדרישה כי בפני פקיד השומה עמדה האפשרות לנקוט עמדה כלפי הספרים. כאשר הנישום נמנע מלהציג את ספריו בפני פקיד השומה באופן חוזר ונשנה ומסרב לשתף עמו פעולה, הרי שאין לומר כי ספריו קבילים סעיף 155 לפקודה המטיל את חובת ההצדקה על המשיב חל רק כאשר בידי הנישום ספרים קבילים. כאשר אין בידיו ספרים כלל, לא מוטלת על המשיב חובת ההצדקה על פי הוראת סעיף 155 אלא הנטל לשכנע כי השומה הינה מופרזת ממשיך לרבוץ על כתפי הנישום (על הנטל המוטל על הנישום ראה ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 28/7/05)). צריך לזכור כי המערער אינו חולק על חובתו בניהול ספרים ומאחר ולא הציג את ספריו יש לראותו כמי שאין בידיו ספרים קבילים. השומות 14. הטלת נטל השכנוע לסתור את השומה על שכמי הנישום אינה פוטרת את המשיב מלבסס את שומתו על נתונים סבירים והגיונים. כך בע"א 73/89 פיקנטי תעשיות מזון נ' פקיד שומה דן, פ"ד מו(5) 309 (1992) אומר בית המשפט : נישום, שלא העמיד לפני פקיד השומה את המידע בדרך הקבועה בחוק, צפוי לכך כי הכנסותיו ייקבעו על פי מיטב שפיטתו של פקיד השומה. הסמכות שהוענקה לפקיד השומה רחבה היא וגמישה מאוד, ודומה שהיא משחררת את פקיד השומה מכל בדיקה ראויה ומהפעלת שיקול דעת ראוי. אמנם כן, הסמכות רחבה היא ומרחיקת לכת, אך חלילה לו, לפקיד השומה, לעשות בה שימוש בשרירות לב ובקלות דעת. בית המשפט יקפיד על כך שנישום לא יופקר לשרירות לבם של פקידים ושזכויותיו לא תקופחנה אך ורק משום שלא מילא חובתו. אולם מעבר לכך, אין לנישום לקבול אלא על עצמו, אם השומה שתיקבע לפי מיטב שפיטת פקיד השומה תהיה גבוהה מעבר למצופה, אם בעיקרה תהיה מושתתת על אומדנים, השערות ורסיסי מידע שיגיעו לידיעתו, שהרי הנישום, הוא עצמו, במחדליו גרם לכך שלא יהיו בידי פקיד השומה המוסמך והמנוסה כלים טובים יותר ואמצעים בטוחים לביסוס השומה. (ראה גם ע"א 66/65 פקיד שומה תל אביב נ' חברת משה פיינר בע"מ, פ"ד יט (2) 631 (1965); ע"א 724/89 יוסיאן נ' פקיד שומה כפר סבא פ"ד מז(4) 873 (1993)). 15. ודוק, גם אם הנישום אינו ממציא נתונים ומסמכים לשכנע בדבר הכנסותיו, מצווה בית המשפט לבחון את סבירות ההנחות עליהן ביסס פקיד השומה את שומתו (ראה ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל-אביב פ"ד מו(4) 265, 267 (1992); ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד יצחק אורן פ"ד מד(2) 554, 560 (1990); ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו (ניתן ביום 9/8/08)). את שומתו רשאי פקיד השומה לבסס על נתונים כלכליים המופיעים בתדריכים המוצאים על ידי שלטונות המס או על נתונים אוביקטיבים אחרים ובלבד שהסתמכותו תהא סבירה בנסיבות המקרה. 16. בעניננו סמך פקיד השומה על נתונים מתוך דו"חות שהגיש המערער עצמו למנהל מס ערך מוסף. מהדו"חות שהוגשו למנהל מס ערך מוסף מתברר כי המחזור שדווח למע"מ בשנת 2004 גדול מזה שדווח למס הכנסה. פקיד השומה קיבל את הנתון שהוצג למנהל מס ערך מוסף בדבר התשומות ששמשו לעסקו של המערער ובנה את השומה מתוך הנחה שתשומות אלו מהוות 30% מהמחזור. את הנתון בדבר שיעור הקניות מהמחזור לקח פקיד השומה מדיווחי המערער עצמו אשר דווח על קניות לתקופה של 8 חודשים בשנת 2004 בסך של 42,905 ₪ ומחזור באותה תקופה של 143,478 ₪. 17. בשומה לשנת 2004 הוסיף המשיב למחזור המדווח, שעל פי טענת המערער התייחס רק לחודשים 1-8/04 את המחזור המחושב על פי שומת מס ערך מוסף שהגיש המערער עצמו ליתרת השנה. המערער ניכה בחודשים 9-12/04 מס תשומות בסך של 14,184 ₪, דהיינו בהתאם לשיעור המס הרלבנטי תשומותיו באותה תקופה היו בסך 83,435 ₪. תשומות אלו צורפו לקניות המדווחות- 42,905 ₪ ועל כך סך הקניות לשנת -2004 עמד על 126,340 ₪. מחזור ההכנסות חושב בהתאם. המשיב הפחית מהמחזור גם הוצאות נוספות שאינן חייבות במע"מ כמו הוצאת שכר. בשנת 2005 חושבה ההכנסה החייבת על בסיס דיווח המערער עצמו בדבר היקף הקניות וגילום המחזור בהתאם. 18. אין ספק שהסתמכות על דיווחי המערער למנהל מס ערך מוסף תוך גילום המחזור על בסיס שיעור הקניות הנלמד מדו"חותיו של המערער עצמו, הינה סבירה והגיונית. בסיכומיו לא חולק המערער על הסתמכות המשיב על נתוני מס ערך מוסף לצורך הגדלת המחזור בשנת 2004. כל טענותיו ממוקדות בשאלת היקף ההכנסה החייבת מתוך המחזור. בהעדר נתון אחר שממנו ניתן ללמוד על הכנסתו החייבת של המערער אין מקום להתערב בהערכתו של המשיב, שהינה כאמור סבירה. גם הטענה שבתדריך לענף הבניה והשיפוצים מוצע לחשב את הכנסתו החייבת של נישום על בסיס 30% מהמחזור בלבד, אינה יכולה להואיל שהרי התדריך לא הוצג כלל כראיה מה גם שנתוני המערער עצמו סותרים את האמור. 19. המערער טען גם כי היה על המשיב לעשות שימוש בשיקול דעתו ולהפחית מההכנסה החייבת הוצאות נוספות שאינן חייבות במע"מ ואשר לא נכללו בדו"חות שהגיש. לא ברור לי מה הבסיס לבקש ולכפות על המשיב להכיר בהוצאות נוספות אשר לגביהן לא הובאה שמץ ראיה ועל כן אין מקום להתערב בהחלטת המשיב שלא לכלול הוצאות נוספות. לעניין הוספת רווח ההון ממכירת המשאית והוספת ההכנסה מתשלומי הביטוח הלאומי, לא הועלתה שום טענה ועל כן אין להתערב בקביעות אלו של המשיב. סוף דבר 20. בשים לב לכל האמור דין הערעור להדחות. המערער ישלם למשיב הוצאות הערעור בסך של 10,000 ₪ מהיום, סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל. חובת הצדקמיסיםשומה