האם מותרים בניכוי דמי החכירה השנתיים לפי ס' 17 רישא ו/או סעיף 17(2) לפקודת מס הכנסה? האם מותרים דמי החכירה השנתיים בניכוי לפי ס' 20(א) לפקודה ולפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 אשר הותקנו מכוחו? קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי דמי חכירה: רקע המערערות הינן בעלות מחסני קירור באזור התעשייה בחולון שהוקמו על מקרקעין שבבעלות מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל") הידועים כגוש 6787 חלקה 23 (להלן: "המקרקעין"). המערערות רכשו את זכויות החכירה במקרקעין מידי תנובה מרכז שיתופי לשווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ (להלן: "תנובה"), שהייתה בעלת הזכויות על-פי הסכם חכירה מיום 25/3/1952 לתקופה של 49 שנים, עד ליום 24/3/2001 (להלן: "הסכם החכירה המקורי"). המערערת 1 רכשה, בשלב ראשון, את זכויות החכירה בשטח של 10,000 מ"ר תמורת סך של 80,000 לירות על-פי הסכם מיום 27/12/1963, ובשלב השני, רכשה את זכויות החכירה ביחס לשטח נוסף של 6,380 מ"ר תמורת סך של 220,000 לירות, על-פי הסכם מיום 15/11/1971. המערערת 2 רכשה זכויות חכירה בשטח של 6,380 מ"ר על-פי הסכם שלא הוצג. לפי ההסכמים שנחתמו ביום 27/12/1971 וביום 19/1/1975 נטלו על עצמן המערערות את מכלול הזכויות וההתחייבויות של תנובה מכוח הסכם החכירה המקורי (להלן: "הסכמי ההסבה"). במסגרת ערעורים עמ"ה 1278/02, 1279/02 השיגו המערערות על השומות שערך המשיב לשנים 1997-2000, מן הטעם שלא התיר בניכוי את דמי החכירה ששולמו באותן שנים. הפלוגתאות שהועמדו להכרעת בית המשפט הוגדרו על-ידי הצדדים בכתב מוסכמות ופלוגתאות בהתאם להחלטה מיום 21/9/2003: "1. האם מותרים בניכוי דמי החכירה השנתיים לפי ס' 17 רישא ו/או סעיף 17(2) לפקודת מס הכנסה? (להלן: "הפקודה") 2. האם מותרים דמי החכירה השנתיים בניכוי לפי ס' 20(א) לפקודה ולפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 אשר הותקנו מכוחו?" (להלן: "הכללים") בפסק דיני מיום 14/11/05 נעתרתי לערעורים וקבעתי כי דמי החכירה השנתיים מותרים בניכוי, בהיותם הוצאות שבייצור הכנסה כהוצאות שכירות (להלן: "פסק הדין"). מעבר לדרוש, התייחסתי לטענת המשיב שחרגה מרשימת המוסכמות והפלוגתאות והועלתה רק בשלב הסיכומים, לפיה התברר לו כי בשנת 2004 חתמו המערערות והמינהל על הסכמים המאריכים את תקופת החכירה ל- 49 שנים נוספות (להלן: "הסכמי החכירה החדשים"). קבעתי כי אין בכך כדי לשנות את טיבם של התשלומים בשנות המס שבערעור, ומכל מקום, משלא הוגשו הסכמי החכירה החדשים כראיה, לא ניתן היה לקבוע כל ממצא לגביהם. המשיב ערער על פסק הדין. ביום 31/3/08 ניתן פסק-דינו של בית המשפט העליון בערעור (מפי כב' הש' א' פרוקצ'יה, א' גרוניס וא' חיות), שבו הורה כדלקמן: "יש לקבל את הערעור, ולהחזיר את הענין לבית המשפט קמא, כדי שיקבל את הסכמי החכירה החדשים כראיות נוספות ויעריך את משמעותם והשלכתם על מהות העסקה הטמונה בהסכמי החכירה המקוריים, ובין היתר יבחן את השפעתם ביחס למשמעות הכלכלית שיש לייחס לסעיף 2 להסכם המקורי. בית המשפט יהיה רשאי להיזקק להשלמת טיעונים ואף לראיות נוספות, מעבר להסכמים החדשים שיוגשו, ככל שהדבר יידרש, וככל שיראה לנכון. בית המשפט יתן פסק דין חדש בשים בפניו". (ע"א 989/06 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' קר-פרי חולון בע"מ (לא פורסם) ). פסק דינו של בית המשפט העליון חל גם על ערעורים נוספים שהגישו המערערות נגד המשיב בגין אי-התרת ניכוי דמי החכירה השנתיים ששולמו בשנים 2001-2003 (עמ"ה 1073/07, 1074/07), וזאת בהתאם להסכם דיוני שבין הצדדים שקיבל על-ידי תוקף של פסק דין ביום 26/3/07. כמו כן, הסכימו הצדדים ביניהם כי הכרעת בית המשפט תחול גם על שנת 2004 אף שאינה כלולה בערעורים (פרוטוקול הדיון מיום 20/1/09). טענות הצדדים בדיון החוזר המערערות טוענות כי אין בחתימת הסכמי החכירה החדשים כדי לשנות מהכרעותיו של בית- משפט זה, לפיהן דמי החכירה השנתיים ששילמו המערערות למינהל מותרים בניכוי הן מכוח הכללים והן מכוח סעיף 17 לפקודה. לטענתן, סעיף 2(ב) להסכם החכירה המקורי הקנה למערערות זכות קדימה בלבד, דהיינו, בהבדל מזכות אופציה, לא הייתה להן זכות משפטית לחייב את המינהל להחכיר להן את המקרקעין מעבר לתקופת החכירה המקורית ומעל ל-49 שנים. זאת בשונה מהסכמי החכירה שנידונו בפסק הדין בעניין ע"א 10391/04 פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים כא/6, ה- 98, שבהם הוקנתה לחוכרת זכות אופציה. כמו כן, באותו עניין, שולמו דמי חכירה ראשוניים בשיעורים ניכרים והיתרה שולמה בדמי חכירה שנתיים, ואילו בענייננו, דמי החכירה השנתיים חושבו לפי 4% מערך הקרקע ללא קשר לדמי החכירה הראשוניים, ונקבע מנגנון עדכון של דמי החכירה כל שבע שנים לפי שווי המקרקעין. המערערות טוענות כי החלטה 269 של מועצת המינהל מקנה, אמנם, לכל החוכרים את האפשרות להאריך את תקופת החכירה בתנאים שנקבעו בה, אולם, לטענת המערערות מעמדה הוא כשל הנחיות מינהליות שאינן מבססות זכות משפטית, והמינהל לא ראה עצמו מחוייב להחכיר למערערות את המקרקעין בתום תקופת החכירה המקורית. כפי שהעיד מנהל המערערות, מר לוסטיגר, בתצהירו ובחקירה נגדית, המערעורת מעולם לא ראו עצמן כבעלים של המקרקעין או כבעלים של אופציה להאריך את תקופת החכירה מעבר לשנת 2001, ולמינהל הייתה זכות לבקש מהן לעזוב את המקרקעין בתום תקופת החכירה המקורית. בשל כך, לא שיעבדו המערערות את המקרקעין ולא ביטחו את מחסני הקירור אלא לשנה אחת בלבד בכל פעם. ואכן, טרם הגיעה תקופת החכירה המקורית לסיומה, נוהל משא ומתן עם המינהל, והמערערות נערכו למצב שבו בהיעדר הסכמה להארכה מצד המינהל תיאלצנה לעזוב את המקרקעין. כתוצאה מהמשא ומתן נחתמו הסכמי החכירה החדשים, כאשר דמי החכירה לשנים 2002-2003 עלו בשיעור של 166% לעומת דמי החכירה שנגבו בשנים 2000-2001, ושווי המקרקעין שממנו נגזרו דמי ההיוון עלה בשיעור של 255% בהשוואה לשווי המקרקעין נכון לתקופת החכירה המקורית. המערערות טוענות כי אף בכך יש כדי ללמד על כך שלא עמדה להן זכות אופציה שמכוחה היו יכולות להתנגד לעלייה משמעותית של דמי החכירה, שווי המקרקעין ודמי ההיוון, וכי המינהל הוא זה אשר נהנה מעליית ערכם של המקרקעין. עוד טוענות המערערות כי יש לפרש את הגדרת "דמי חכירה" המצויה בכללים, כפי שפורשה ההגדרה של "זכות במקרקעין" המצויה בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, על-פי תקופת החכירה המקסימלית הקבועה בהסכם, וכי לא ניתן לצבור תקופות חכירה משני הסכמים רצופים, כאשר ההסכם השני נחתם שלא מכוח זכות אופציה אלא מכוח זכות קדימה. המערערות מוסיפות ומציינות כי שהייתן במקרקעין במהלך התקופה שבה נוהל המשא ומתן עם המינהל לא נבעה מזכות אופציה אלא מסעיף 19(א) לחוק השכירות והשאילה, תשל"א-1971, הקובע כי במקרה שבו המשיכו הצדדים לקיים את השכירות לאחר תום תקופת ההסכם רשאי כל צד לסיים את השכירות על-ידי מתן הודעה לצד השני. יתרה מכך, בתקופה זו שילמו המערערות דמי חכירה גבוהים, עד אשר נחתמו הסכמי החכירה החדשים. מכל אלה, סבורות המערערות כי קביעותיו של בית המשפט בפסק הדין בערעור המס בעינן עומדות, ולפיהן יש להתיר למערערות ניכוי דמי החכירה ששולמו בשנות המס שבערעור. מנגד, טוען המשיב כי עסקינן בחכירה מימונית, דהיינו, בזכויות חכירה הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ועל כן, דמי החכירה השנתיים אינם מותרים בניכוי אלא בעת מכירת הזכויות, כפי שנפסק בעניין פי גלילות. טענה זו מבסס המשיב בראש ובראשונה על כך שבמצטבר, חכירת המערערות את המקרקעין עולה על תקופה של 49 שנים, ומשכך, אין תחולה לכללים המתירים ניכוי דמי חכירה. תקופה זו נובעת, לטענת המשיב, מזכות המערערות להאריך את החכירה לתקופה נוספת בדמי חכירה מופחתים, וזאת בין אם מדובר בזכות קדימה, כשיטת המערערות, ובין אם מדובר בזכות אופציה, כשיטת המשיב. כמו כן, מהודעות המינהל למערערות בשנים 2001-2003 עולה כי בהתאם להחלטות מועצת המינהל 269 ו- 851 המקנות לחוכרים אפשרות להאריך את תקופת החכירה תמורת תשלום דמי חכירה מופחתים, נקבעו לתקופת החכירה הנוספת של המערערות דמי חכירה בשיעור מופחת של 1.25% משווי המקרקעין. לטענת המשיב, אין מקום להבחנה בין מי ששילם עבור הזכויות בתשלום אחד מראש ואת היתרה בתשלומים לשיעורין, לבין מי שרוכש הזכויות בתשלומים לשיעורין ללא תשלום התחלתי, שכן התשלומים אינם נושאים ריבית ריאלית, והחוכר הוא הנהנה מכך. במקרה זה, המערערות באות בנעליה של תנובה, אשר שילמה דמי חכירה ראשוניים בשיעור של 28% משווי המקרקעין. כן טוען המשיב כי בפועל לא נערך עדכון לדמי החכירה למעט הצמדה חלקית למדד המחירים לצרכן. בנוסף לכך, נשאו המערערות בתשלום המיסים המוטלים בדרך כלל על בעלים ומחזיק במקרקעין. המשיב מוסיף כי המערערות נשארו במקרקעין לאחר שנסתיימה תקופת החכירה המקורית ובסמוך למועד סיומה ביצעו השקעה נרחבת במקרקעין, ואף אלה מחזקים את מסקנתו כי המערערות נוהגות במקרקעין מנהג בעלות, וכי לא ראו עצמן כמי שיפונו מהם בתום תקופת החכירה המקורית. המשא ומתן בין המערערות לבין המינהל התנהל רק סביב שאלת שווי המקרקעין ממנו ייגזרו דמי החכירה, ולא הייתה מחלוקת בנוגע לעצם זכותן של המערערות להאריך את תקופת החכירה. המשיב טוען כי גם על-פי התנאים המפורטים בתקן החשבונאי הבינלאומי מספר 17 המתקיימים בענייננו יש לסווג את העסקה כחכירה מימונית. דיון והכרעה בחנתי את הסכמי החכירה החדשים ואת טיעוני הצדדים בקשר לכך, כמצוות בית המשפט העליון, ולא מצאתי כי יש בהם כדי לשנות את הקביעה כי דמי החכירה ששילמו המערערות למינהל מותרים בניכוי. להלן נימוקיי. בפסק הדין עמדתי על כך שסעיף 20(א) לפקודה והכללים מכוחו, המתייחסים לניכוי דמי חכירה, אינם מגבילים את תחומי תחולתו של סעיף 17 לפקודה, הקובע את הכלל שלפיו הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה בלבד מותרות בניכוי (עמ' 5 בפסק הדין). הכללים מגדירים: "חוכר" - אדם שבחכירתו מקרקעין המשמשים לייצור הכנסתו, שחכר אותם לתקופה של פחות מ-49 שנים... "דמי חכירה" - למעט דמי חכירה בשל חכירת קרקע לתקופה של יותר מ-25 שנים שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש, והם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה; לענין זה, יראו כתקופת החכירה את התקופה המקסימלית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר, או לקרובו מכוח הסכם, או מכוח זכות בחירה הנתונה לחוכר, או לקרובו בהסכם". הכללים מורים כי ניתן לנכות דמי חכירה בגין חכירה לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, וכן בחכירה העולה על 25 ועד 49 שנים, כאשר דמי החכירה לא משולמים מראש, וככל שהם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. כלומר, תנאי לניכוי דמי חכירה לפי הכללים הוא שדמי החכירה אינם מותרים בניכוי על-פי סעיף 17 לפקודה. בהקשר זה הבחין בית המשפט העליון בפרשת פי גלילות הנ"ל בין "חכירה מימונית" לבין "חכירה תפעולית": "כאשר מדובר בחכירה שתקופתה המצטברת עולה על 25 שנים תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית". תנאיה של חכירה מימונית מעניקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ובמסגרת זאת את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש וההחזקה במקרקעין. לפיכך חכירה זו היא בעלת מאפיינים הוניים ודמי החכירה לא יותרו בניכוי שוטף. כל חכירה שאינה מימונית הינה חכירה תפעולית אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע ומותירה בידי הבעלים את הסיכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי חכירה תפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף על-פי סעיף 17 לפקודה. על מנת לערוך את ההבחנה בין חכירה תפעולית למימונית ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים, וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל." (פסקה 12 לפסק הדין בעניין פי גלילות). מטרת הכללים היא, אם כן, לאפשר ניכוי שוטף של דמי חכירה אף כשמדובר ב"חכירה מימונית", המעניקה לחוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, כמו גם הסיכונים והסיכויים הנובעים משימוש והחזקה במקרקעין, וזאת למרות מאפייניה ההוניים. ודוק: כללים אלה, ובעקבותיהם פסיקתו של בית המשפט העליון, אינם שוללים אפשרות שדמי חכירה לתקופה העולה על 25 שנים ואף 49 שנים יוכרו כהוצאה פירותית לפי סעיף 17 לפקודה, כשבחכירה תפעולית עסקינן (ראו לעניין זה: עו"ד ירון מהולל ועו"ד אורי סודרי "ניכוי הוצאות הון כנגד הכנסה שוטפת", מיסים יב/6, א-130, 137). כך, בפרשת פי גלילות, נידונו חכירות אשר הגיעו באופן מצטבר ל- 98 שנים, ובית המשפט ראה לבחון אם הן חכירות תפעוליות או חכירות מימוניות. בית המשפט קבע כי בחוזי החכירה הנדונים נקבעה תקופת החכירה המקסימלית האפשרית על-פי כללי המינהל לקרקע עירונית, שלאחריה, הסיכוי שתידרש השבת המקרקעין הוא קלוש, וגם אם יפונה החוכר, מדיניות המינהל היא לפצות אותו על השקעותיו בקרקע. כמו כן, דמי החכירה בהסכמים נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה נרכשה הקרקע בתשלומים. אמנם, נקבע עדכון שווי הקרקע כל שבע שנים, אך בפועל העדכון לא התבצע. לכך ניתן להוסיף את התחייבות החוכר לשאת בכל המיסים והתשלומים שיוטלו על המקרקעין החלים בדרך כלל על בעלי המקרקעין. הארכת תקופת החכירה בתקופה נוספת בה דמי החכירה נמוכים משווי השוק מהווה אף היא אינדיקציה לחכירה מימונית. על-יסוד כל אלה, הגיע בית המשפט למסקנה כי יש לסווג את החכירה כחכירה מימונית, ולכן דמי החכירה אינם מותרים בניכוי אלא בדרך של פחת או בהפחתת שווי רכישת הזכות בעת העברת הנכס לאחר (פסקאות 16-17 לפסק הדין בעניין פי גלילות). בענייננו, לעומת זאת, נקבע, כאמור, כי דמי החכירה ששילמו המערערות בשנים הרלוונטיות הם בגדר הוצאות פירותיות המותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה. משכך, אף אם נצרף לתקופת החכירה המקורית את התקופה הנוספת שנקבעה בהסכמי החכירה החדשים, כך שבסך הכל תעלה תקופת החכירה על 49 שנים, לא יהיה בכך כדי לשנות מהמסקנה בדבר היות דמי החכירה מותרים בניכוי, שהרי ממילא, לא חלים הכללים לגבי תקופת חכירה העולה על 49 שנים. נפסק, כי בית המשפט נדרש לבחון את מהותן של הזכויות שבידי השוכר או החוכר, אם מדובר בשימוש והחזקה בנכס גרידא, או שמא הן כוללות בחובן את הזכות "לעשות בהם כל דבר וכל עסקה", ואין לייחס חשיבות אקסקלוסיבית לצורה או לאופן התשלום (כגון תשלומים עיתיים) או למשך השכירות או החכירה. משך תקופת השכירות או החכירה לא בהכרח מוציא מידי הבעלים את מכלול זכויות ההנאה מהקרקע, אם כי חזקה היא כי שוכר או חוכר לתקופה העולה על 25 שנים מגביל מאד את יכולתו של הבעלים ליהנות מהקרקע (עמ' 8-9 בפסק הדין). כך גם לא ניתן בפסק הדין משקל מכריע לטיבה של הזכות שהוענקה למערערות מכוח סעיף 2(ב) להסכם החכירה המקורי, אשר קבע כי: "בתום תקופת החכירה יהיה היוזם בעל זכות קדימה לעומת כל אדם אחר לקבל את הנכסים המוחכרים בחכירה לתקופה נוספת בתנאים שהרשות תקבע, בתנאי שהשטח יהיה נועד גם לאחר תום תקופת החכירה למטרה הנזכרת בסעיף 4 להלן." הוסבר כי אין הבחנה ממשית מבחינה מעשית בין זכות קדימה לזכות אופציה כאשר החוכר מניח כי לא יידרש לפנות את הנכס בתום תקופת השכירות והיא תוארך לתקופה נוספת (עמ' 18 לפסק הדין). תפיסת החוכר את זכותו כזכות בעלות לכל דבר ועניין מתבססת ברובה על העובדה כי שולמו דמי חכירה ראשוניים או מהוונים עבור רכישת הנכס לפי שוויו. לשם השוואה, בפרשת פי גלילות, שולם מראש חלק ניכר מערך הקרקע (40%-80%), והיתרה שולמה בתשלומים עתיים-שנתיים שווים. המקרה שלפנינו שונה. על-פי ההסכמים שבין תנובה, המערערות ורשות הפיתוח, התחייבו המערערות לשלם דמי חכירה בסכום מסוים לתקופה של 7 שנים, ולאחר מכן, לשלם דמי חכירה שנתיים כפי שיקבעו על ידי המינהל, בשיעור של 4% משווי הקרקע, כאשר מידי שבע שנים רשאי המינהל לעדכן את דמי החכירה בהתאם לערך הקרקע. אכן, שילמה תנובה למינהל דמי חכירה מראש לשבע שנים בשיעור של 4% מערך הקרקע. שלא כטענת המשיב, סכום הכסף ששילמו המערערות לתנובה אינו בא במקום הסכום ששילמה תנובה למינהל ואינו מהווה אחוז ניכר משווי הקרקע, אלא מגלם את ערכה הכלכלי של זכות החכירה (כנכס הון) שהייתה באותה עת בידי תנובה. זאת ועוד, דמי החכירה השנתיים שנקבעו לתנובה ולמערערות על-פי ההסכמים הללו בשיעור של 4% משווי המקרקעין אינם מסתכמים לכדי יתרת שווי המקרקעין אלא סכומם המצטבר לאורך השנים עולה על שווי המקרקעין (עמ' 19- 20 לפסק הדין). תקן 17, שיישומו לגבי חכירות של קרקעות המינהל מחייב התאמות מסוימות, כפי שצוין בפסק דיני (עמ' 13) וכן בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין פי גלילות (פסקה 14), קובע כי בחכירה מימונית מועברים לידי החוכר באופן מהותי כל הסיכונים והתגמולים הנובעים מן הבעלות בקרקע. בתחילת החכירה, ערך דמי החכירה מסתכם לחלק משמעותי מהשווי הנאות של הנכס, ולחוכר יש אופציה להמשיך את תקופת החכירה תמורת דמי חכירה נמוכים משמעותית מדמי החכירה שבשוק. תנאים אלו המתקיימים בחכירה מימונית אינם מתקיימים בענייננו. הסכמי החכירה החדשים, תנאיהם ונסיבות חתימתם, כבר ציינתי בפסק הדין, אינם יכולים לשנות רטרואקטיבית את אופייה של החכירה מכוח ההסכמים שקדמו להם, ואף תקן 17 קובע כי סיווג החכירה מתבצע בתחילת תקופת החכירה, ואינו משתנה עם שינויים באומדנים או בנסיבות, אלא בהסכמת הצדדים לגבי תנאי החכירה בדרך שמשנה את סיווגה. החתימה על הסכמי החכירה החדשים, במקרה דנן, אינה בבחינת "סופו מעיד על תחילתו". במועד חתימת הסכמים הראשונים, תיבחן שאלת הזכות המשפטית שהוענקה להם בפועל. משהוענקה זכות סרוב ראשונה לא הוענקה אלא זכות זו. שהרי אין המדובר בהסכם למראית עין דהיינו אף אם באופן מעשי מחודש\מוארך הסכם \תקופת החכירה לא יאמר כי הזכות "המעשית" היא זכות הבעלות באשר לחוכר לא יכולה להיות ציפיה משפטית לזכות של מעין בעלות מה גם שהבעלים- המנהל, נותר נהנה מהסיכוי והסיכון הטמון בקרקע. כפי שאין לומר כי כניסה להסכם חכירה שני מוכיח כי בהסכם החכירה הראשון היתה זכות אופציה כך אין להקיש מהסכמי 2004 על מהותה של הזכות בהסכמים המקוריים. בנסיבות שבפני המהות הכלכלית של הזכות יונקת ונסמכת על ממהותה המשפטית. לא זו בלבד, יש בהשתלשלות הענינים משום חיזוק למסקנה כי חכירת המקרקעין על-ידי המערערות עד שנת 2001 הינה חכירה תפעולית שבעטיה ניתן לנכות באופן שוטף את דמי החכירה. ראשית, ניהול משא ומתן לגבי הארכת תקופת החכירה שבמרכזו עניין גובה דמי החכירה בתקופה הנוספת הנגזרים משווי המקרקעין העדכני, מעיד על כך שלמערערות לא הייתה זכות אופציה המופעלת באופן אוטומטי להאריך את הסכמי החכירה בתום תקופת החכירה המקורית. השתכנעתי מהראיות, ובפרט מעדותו של מר לוסטיגר, כי המערערות לא ראו עצמן הבעלים של המקרקעין, חרף הישארותן בהם גם לאחר תום תקופת החכירה המקורית. נראה כי הצדדים לא ייחסו לכך כל חשיבות, כל עוד נוהל משא ומתן ביניהם על הארכת תקופת החכירה. יוער כי בדיון מקדמי מיום 24/6/08 הודיע בא-כוח המשיב כי אם תובאנה ראיות מטעם המערערות לעניין נסיבות הארכת תקופת החכירה יביא גם הוא נציג מהמינהל שיעיד לגבי הנסיבות ויגיש את תיק המינהל על כל תוכנו. בסופו של דבר, לא הוזמן לעדות נציג מהמינהל ולא הוגשו ראיות כלשהן מטעם המשיב לגבי המשא ומתן, מהלכיו ונסיבות החתימה על הסכמי החכירה החדשים. תאורן של המערערות את השתלשלות הדברים לאחר תום תקופת החכירה, לא נסתרה. אשר להשקעה שביצעו המערערות במקרקעין בשנת 1996, כחמש שנים לפני תום תקופת החכירה המקורית, כאמור, המערערות היו רשאיות להניח כי הסכמי החכירה יחודשו, וכי במקרה של פינוי מהמקרקעין המוחכרים יפוצו על השקעותיהן במקרקעין. שנית, אם במהלך השנים לא עודכן ערכם של דמי החכירה למעט הצמדה למדד, הרי שבתום תקופת החכירה המקורית עודכנו דמי החכירה השנתיים בהתאם לעליית ערך המקרקעין. מכאן שהמינהל הוא זה אשר נהנה מעליית ערך הקרקע, דהיינו, מן הסיכונים והתגמולים הנובעים מזכות הבעלות במקרקעין. בהסכמי החכירה החדשים נקבעו דמי חכירה שנתיים עדכניים בשיעור של 1.25% מערך הקרקע, וזאת בהתאם להחלטה 851 של מועצת המינהל. החלטה זו אינה מבחינה בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית לעניין דמי החכירה השנתיים, הנקבעים לפי שיעור דמי החכירה הראשוניים ששולמו ביחס לשווי הקרקע ונתונים לעדכונים לפי החלטות מועצת המינהל. לפיכך, לא ניתן ללמוד מיישום ההחלטה לעניין סיווג החכירה. סוף דבר ערעורים עמ"ה 1278/02, 1279/02, 1073/07, 1074/07 מתקבלים. המשיב יישא בהוצאת המערערות ובכלל זה בשכר טרחת עורך דינן, בסכום כולל של 50,000 ₪. מיסיםמס הכנסהחכירה