קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ניכוי הוצאות בגין הלוואה לארגון שנסגר: 1. הערעור מתייחס להחלטת המשיב מיום 29/5/05 שלא להתיר למערערת ניכוי הוצאה בסך של 3,008,960 ₪. 2. לפי תיאור המערערת את אופי פעילותה, המערערת היא חברה העוסקת בהשקעות וכן במתן הלוואות ופעולות של מתן מימון (להלן: המערערת או אלמנאר). נעיר כבר בשלב זה, כי קיימת מחלוקת בין בעלי הדין בנושא האמור - מהות הפעילות של המערערת - אליה אתייחס בהמשך. 3. על פי הדו"חות המוצהרים דיווחה המערערת בשנות המס 2002-2000 (להלן: שנות המס שבערעור), על הכנסה חייבת (הפסד) לפי הפירוט הבא: 2000 2001 2002 הכנסה חייבת (הפסד) (2,036,396) (1,389,439) (993,224) בדו"ח לשנת המס 2000 - דו"ח שהגישה המערערת ביום 11/11/2001 - הצהירה המערערת על הכנסה בסך 972,514 ₪. בדו"ח מתקן שהוגש ביום 5/5/2002 דרשה המערערת תיאום הוצאה בגין "חוב רע או חוב מסופק" בסכום של 3,008,960 ₪, סכום שלטענתה המקורית מסרה בנאמנות לבית אלמאל ואשר נקבע לאחר מכן כי מדובר בהלוואה שנתנה לבית אלמאל - הלוואה שלא הוחזרה, מאחר שהכספים הוחרמו על-ידי מדינת ישראל. משהוחרם הסכום האמור, עמדה המערערת על זכותה על-פי הדוח המתקן. המשיב דחה את הדרישה האמורה בטענה שההוצאה שהולידה את החוב האבוד אינה חוקית. על בסיס האמור נקבעה למערערת שומה לפי הפירוט הבא: 2000 2001 2002 מוצהר (2,036,396) (1,389,439) (993,224) תיאום הוצאה בגין החרמה 3,008,960 ---- ---- ביטול הפסד מועבר ---- 2,065,097 1,479,698 972,564 675,658 486,474 הרקע: 4. בין המערערת לבין חברת בית אלמאל הערבי הפלסטינאי בע"מ (להלן: בית אלמאל) נחתם ביום 11/5/1998 הסכם לפיו העבירה המערערת לבית אלמאל סכום של כ- מיליון דולר (מע/8). חברת אלמאל הוקמה באיזור יהודה ושומרון ונרשמה כחברה פלסטינית במרשם החברות הפלסטיני. גורמי הביטחון בישראל גרסו כי על-פי מכלול הראיות שהוצגו בפניהם שימשה בית אלמאל צינור להעברת כספים לפעילותה של תנועת חמא"ס בשטחי אזור יהודה ושומרון (יו"ש) ואזור חבל עזה (אזה"ע). על בסיס האמור הכריז ביום 20/5/98 שר הביטחון על בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת" על פי סמכותו לפי תקנה 84 לתקנות ההגנה (שעת חירום), 1945, בהיות בית אלמאל חלק מתשתית ארגון החמא"ס. על בסיס ההכרזה האמורה אישר שר האוצר דאז פרופ' יעקב נאמן ביום 24/5/98 למשטרת ישראל לתפוס כל רכוש או פיקדון של בית אלמאל, ולעכבו עד למתן הוראות נוספות. הפעולה המבצעית נערכה ב-25/5/98 על ידי גורמי הביטחון ובמסגרתה נתפסו נכסים רבים במשרדי בית אלמאל. מספר חודשים לאחר הפעולה האמורה, במהלך חקירת רשויות המס, התברר כי הועבר סכום של כ-3,000,000 ₪ מחשבון בית אלמאל אל המערערת. 5. בתאריך 15/11/98 שלחה משטרת ישראל צו והודעה בדבר הקפאת חשבונה של המערערת בגין הכספים שהועברו אליה מבית אלמאל. על פי עמדת גורמי הביטחון מדובר בכספים של בית אלמאל, ולכן אסור היה להעבירם לאחר, לרבות איסור להעבירם למערערת. הסכום של 3,008,960 ₪ הוחרם על ידי שר האוצר וזאת כדי להדגיש את המסר כי מי שעושה עסקים עם החמא"ס, ואפילו טוען לזכות קניינית בהם, מסכן את כספו. 6. המערערת השיגה על פעולת התפיסה במסגרת עתירה לבית המשפט העליון - בג"ץ 1656/00 (חברת אלמנאר לפיתוח והשקעות בע"מ נ' שר האוצר מר אברהם שוחט, . (להלן: בג"ץ אלמנאר) וטענה כי מדובר בכספים שהשקיעה בבית אלמאל בנאמנות (הסכם מודארבה) ולא העבירה את הכספים לבית אלמאל כהלוואה. בהתאם לכך טענה כי מדובר בכספים שלה ולא של בית אלמאל, וכל זאת על פי אותו הסכם מיום 11/5/98, הסכם שנעשה עוד קודם להכרזת שר הביטחון על פעילות בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת". 7. בפסק דין שניתן על ידי בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק (פסק דין מיום 7/12/01), נדחתה העתירה, ונקבע כי העסקה שנכרתה בין המערערת לבין בית אלמאל הייתה עסקת הלוואה, גם אם נחזתה כעסקת נאמנות. בהתאם לכך אישר בית המשפט העליון את החרמת הכספים של בית אלמאל שנתפסו בחשבונה של המערערת. קביעות עובדתיות וממצאים נוספים מבג"ץ אלמנאר יפורטו בהמשך, ככל שיהיו רלוונטיים לתיק זה. 8. במסגרת הדיון בבג"ץ אלמנאר הוצגה בפני בית המשפט העליון תעודת חיסיון ביחס לחלק מן הראיות. המשיב הציע לנהוג כך בהתאמה גם בפני בית משפט זה. משהמערערת התנגדה לכך, הודיע המשיב בהודעה הנושאת חותמת נתקבל 30/4/09, כי לא תוגש בקשה להצגת הראיות החסויות בפני בית משפט זה. טענות בעלי הדין בערעור: 9 המערערת אינה חולקת על העובדות הנוגעות למועד בו הכריז שר הביטחון על בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת" (20/5/98), וכי בעקבות ההכרזה האמורה אכן הייתה סמכות להחרים את נכסי בית אלמאל לטובת אוצר המדינה, ככל שאכן היו בידי גורמי הביטחון ראיות - שלא הוצגו לעיונה - שהיה בהן כדי לבסס הקביעה כי בית אלמאל היא חלק מתשתית ארגון החמא"ס. ואולם, לטענתה אפילו נדחתה בבג"ץ אלמנאר טענתה בדבר הסכם נאמנות בינה לבין בית אלמאל - הסכם שלו אושר היה מבסס טענתה בדבר זכות הקניין שלה על הכספים - עומדת בעינה הקביעה של בית המשפט העליון כי ההסכם בין המערערת לבית אלמאל הוא הסכם הלוואה, ומכאן שעומדת לה הזכות, לטענתה, כי כול סכום שלא יוחזר לה, ייחשב כ"חוב רע" או חוב מסופק, אותו זכאית היא לקזז מהכנסותיה. בנסיבות אלה, משלא הוחזרה לה ההלוואה ובמלואה, שהרי הכספים שהיו אמורים להיות מוחזרים הוחרמו על ידי רשויות המדינה, ביקשה המערערת להכיר בסכום האמור כ"חוב רע" ולייחסו כהוצאה בשנת 2000 (מבחינה חשבונאית לזקוף הפסד משנת 98' לשנים 2000-1999). המערערת עמדה על הזכות האמורה במיוחד כאשר לא היא ולא מי מטעמה - בעלי המניות או נושאי תפקיד בה - הורשעו בביצוע עבירה בנוגע לפעילות חמא"ס. לכן לטענתה המסר שביקש המשיב להעביר לכלל הציבור, לפיו ידע כי מי שעושה עסקים עם החמא"ס מסכן כספו, אינו רלוונטי לגביה. 10. המערערת טענה עוד בתגובת לטענת המשיב כי חלק מחברי ההנהלה של המערערת ידעו על אודות הקשרים של בית אלמאל לארגון חמא"ס, כי בחינת הראיות שהוצגו בפני ערכאה זו, לרבות העדויות שהושמעו, מורה על מסקנה אחרת. לעמדתה, הוכח כי מי מהנהלת המערערת לא ידע על אודות קשרי בית אלמאל לארגון החמא"ס; וכי כדי לייחס ידיעה כזו על המשיב היה להצביע על ראיות חד משמעיות ולא ניתן להסתפק בראיות נסיבתיות. עוד בהקשר זה טוענת המערערת שהמועד הקובע הוא יום מתן ההלוואה, ומאחר שמועד זה קדם להכרזתה של בית אלמאל כהתאחדות בלתי מותרת, הרי שבמועד מתן ההלוואה רשאית הייתה המערערת לעשות עסקים עם בית אלמאל, וככול שמדובר בעסקה כלכלית, יש להכיר בכספים שלא הוחזרו לה, מחמת שהוחרמו, כהפסד שהיא זכאית לקזזו. המערערת מציינת כי למעשה יש שינוי בעמדתו של המשיב, וכי עמדתו בתיק דנן סותרת עמדתו בדיון בבג"ץ אלמנאר. בעוד שבמסגרת הליך הבג"ץ טען שר האוצר שהסכום שהוחרם אינו שייך למערערת כי אם לבית אלמאל, הרי שבערעור דנן מודה המשיב כי מדובר בכספים השייכים למערערת, שהרי הנמקת המשיב להחרים הכספים מבוססת על טענה בדבר ידיעת המערערת שלבית אלמאל יש קשרים עם חמא"ס. גירסה זו יש לדחותה, בהיותה נוגדת את קביעותיו של בית המשפט העליון בבג"ץ אלמנאר. 11. המערערת הזכירה עוד שגם המשיב מסכים שעל פי כללים שנקבעו בפסיקה, שאלת התרתה של הוצאה בלתי מותרת בניכוי תיבחן על פי אופייה ועל פי מידת חומרתה של העבירה. כאשר מדובר בעבירה הדורשת מחשבה פלילית ואשם לא תותרנה בניכוי ההוצאות בגינה. ואולם המערערת חוזרת ומדגישה כי בעניינה לא מדובר בהוצאה בלתי מותרת, מאחר שהמועד הקובע הוא כאמור יום כריתת ההסכם בין המערערת לבית אלמאל; ובמועד כריתת ההסכם, לא בוצעה כל עבירה. 12. המשיב חזר והדגיש כי יש לראות את ההסכם בין המערערת לבית אלמאל כהסכם הלוואה. עוד טוען המשיב כי כבר עובר לאותו מועד - על בסיס מכלול הראיות שהוצגו - ידעה המערערת היטב מהותה של בית אלמאל, וכי אין לקבל את טענתה של המערערת כי פעלה בתום לב וכי נתנה הלוואה בהיקף כספי כה משמעותי מבלי לבדוק את מהות עסקיה של בית אלמאל בכלל, ולאור מכלול הראיות שהוצגו מטעמה, לפיהן נוהגת היא משנה זהירות בטרם היא מערבת עצמה בעסקאות, בפרט (ראה עדותו של מר מחאג'נה מוסטפא, יועץ המס, ששימש גם חבר בהנהלת אלמנאר, עמ' 65 לפרוטוקול). המשיב חזר וטען כי לאחר שמיעת הראיות בתיק מתבקשת המסקנה שיש לאשר את השומה שהוצאה וכי אין להכיר בהוצאה הנדרשת על ידי המערערת, וזאת על אף שבעת ההתקשרות בין המערערת לבין בית אלמאל טרם הוכרזה האחרונה כ"התאחדות בלתי מותרת", וזאת בין היתר לאור פער זמנים קצר ביותר בין הסכם ההתקשרות בין המערערת לבית אלמאל לבין מועד ההכרזה של שר הביטחון על היות בית אלמאל התאחדות בלתי מותרת. 13. המשיב טען עוד כי נטל הראיה וההוכחה מוטל על המערערת, בדומה לכל הליך אחר של ערעור על שומה שהוצאה, וכי גם במקרה דנן אין מקום להעביר את נטלי ההוכחה אל המשיב; לגופו של עניין חזר וטען המשיב כי אין לאשר הכרה בהוצאה בלתי מותרת. לעניין זה הפנה המשיב לד"נ 22/61 אוצר לאשראי של הפועל המזרחי נ' פשמ"ג (ת"א), פד"י יז 533, וכן לע"א 672/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים, כב/4 (אוגוסט-2008) ה-4). 14. לטענת המשיב על-פי הראיות שהוצגו, לרבות הקביעות עובדתיות והממצאים במסגרת העתירה, שימש ד"ר סולימאן אג'בארייה כדירקטור פעיל בכל אחת מהחברות, והיה לו תפקיד מרכזי בהעברת הכספים הנ"ל. עוד הפנה המשיב להליכים הפליליים שהתנהלו כנגד ד"ר אג'בארייה. בנושא זה הוגש כתב אישום והכרעת הדין (מש/1(1), מש/1(2)). עוד טען המשיב, כי במסגרת העתירה בבג"ץ אלמנאר קבע בית המשפט העליון שלא רק ד"ר סולימאן אג'בארייה ידע על הקשר בין בית אלמאל לבין החמא"ס, אלא גם חברי הנהלת המערערת ידעו על קשרים אלו. המשיב ביקש עוד להסתמך על חוות הדעת של עו"ד הגב' ימימה מזוז, יועצת משפטית לשר האוצר, שבחנה את המסכת העובדתית, לרבות ראיות חסויות, וסברה אף היא כי הייתה מודעות של המערערת לפעילות בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת", עובר למועד ביצוע ההלוואה, ועוד קודם להכרזה. לפיכך חוזר המשיב ומדגיש כי אין לאשר ביצוע תשלומים תוך הפרת הוראות הפיקוח על המטבע, כמו גם אין לאשר ניכוי למי שתובע הוצאות פסולות. לעמדת המשיב, מדובר בהוצאה פסולה הסותרת את תקנת הציבור ולפיכך, אין לאשרה. לחלופין, טוען המשיב, כי אם בית המשפט יגיע, למרות טענתו, למסקנה כי מדובר חוב רע או חוב מסופק, הרי החילוט הפך חלוט רק לאחר מתן פסק הדין של בג"ץ. דיון ומסקנות הגדרת המחלוקות: 15. כפי שפורט במהלך הדיון בפניי בחינת הנושא צריך שתעשה הן במישור המינהלי-ציבורי על בסיס ההנחה שמדובר בהוצאה לצורך ייצור הכנסה, גם אם מדובר ב"הוצאה בלתי חוקית" והן בשאלה המקדמית לעצם היות הכספים בגדר "הוצאה" ו"חוב אבוד". בעוד השאלה הראשונה חורגת מתחום המס הטכני ומשתרעת לשאלות של המינהל הציבורי התקין ואמון הציבור ברשויות השלטון והחוק, לרבות זכותה של מדינה להגן על עצמה מפני פעילות חתרנית כנגד עצם יישותה וקיומה, הרי שהשאלות האחרונות מצויות כולן בתחום דיני המס. ראשית יש לדון בשאלה מקדימה - אם בפסק הדין שניתן בבג"ץ אלמנאר נקבעו ממצאים המהווים השתק פלוגתא לעניין מהות העסקה, שהוגדרה כ"הלוואה" ומהם הממצאים הנוספים שהוכחו במהלך הדיון בתיק דנן במסגרתו נשמעו עדויות. על בסיס סיווג ההסכם בין המערערת לבית אלמאל כהלוואה, התמקדה המחלוקת בשאלת תום הלב של המערערת בעת כריתת הסכם ההלוואה. בהנחה שאכן ייקבע כי יש בממצאים ו/או בראיות כדי להצביע על העדר תום לב והתנהלות הנוגדת את תקנת הציבור מצד המערערת, תשובה הקשורה לשאלה אם אכן הוכח שהכספים שהעבירה המערערת לבית אלמאל לצורך שימושם על ידי האחרונה הם כספים "בלתי חוקיים", ואם יש בכך כדי להצדיק אי הכרה בהם כ"הוצאה" במישור של דיני המס. לצורך כך יהיה מקום לבחון, בין היתר, תחולתה של הלכת הידרולה (ע"א 6726/05) על תיק זה (שם נקבע כי אין להתיר תשלומי שוחד ששילמה המערערת כהוצאה מוכרת, מאחר שמדובר בהוצאה שהוצאה בעבירה. הכרה בתשלומים כאלה כהוצאות לצורך ניכוי ממס נוגדת את תקנת הציבור). 16. השאלות האמורות מבוססות לכאורה על ההנחה שלכאורה לא הייתה במחלוקת בין בעלי הדין, ולפיה מתן ההלוואה על-ידי המערערת לבית אלמאל, היא במסגרת פעילותה העסקית, וכי די היה בביצוע הליך ההחרמה כדי לבסס הטענה בדבר "חוב רע". נראה כי יש לבחון במסגרת הליך זה, שאלות מקדימות הקשורות כול כולן לתחום של דיני המס והן: אם אכן הוכח שמתן ההלוואה היא בגדר הוצאה שיצאה כולה בייצור הכנסתה של המערערת בשנת המס הרלוונטית (סעיף 17 לפקודה) ואם התשובה חיובית, גם בנוגע לשנת המס (2000, ולא לאחר חילוט הכספים, שבוצע במהלך שנת 1998), האם הוכיחה המערערת כי אכן מדובר ב"חוב רע", כהגדרתו בסעיף 17(4) לפקודה. התשתית העובדתית הצריכה לעניין: 17. כפי שפורט לעיל המערערת מודה למעשה כי רוב העובדות אינן שנויות במחלוקת (סעיף 15 לסיכומיה) בכלל, ולאור פסק הדין שניתן בעתירה, ביום 7/12/2001, בפרט. המחלוקת העיקרית מתמקדת בשאלת תום הלב של המערערת בקשר להסכם ההלוואה שנכרת בינה לבין בית אלמאל, במיוחד מאחר שמועד כריתת הסכם ההלוואה (11/5/98) קדם למועד בו הכריז שר הביטחון על בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת" (20/5/98). 18. בהתייחס למחלוקות בתיק דנן נקבעו ממצאים בבג"ץ אלמנאר המחייבים גם בתיק זה, הן על בסיס העיקרון של השתק פלוגתא, הן לאור הראיות שהוצגו בערכאה זו, והן בהסתמך על הסכמת המערערת, כי לפחות בשאלת סיווג ההסכם כהלוואה, מחייב פסק הדין בבג"ץ אלמנאר. בפסק הדין שניתן בבג"ץ אלמנאר הסתמך בית המשפט העליון, בין היתר, על חוות הדעת של היועצת המשפטית של משרד האוצר עו"ד ימימה מזוז (מע/8, להלן: חוות הדעת), חוות דעת שבית המשפט העליון הגדיר כ"חוות דעת ארוכה ומפורטת". חוות הדעת ניתנה לאחר שהיועצת המשפטית עיינה בראיות שונות שהוצגו בפנייה והוסיפה ושמעה טיעון נוסף מב"כ העותרת לרבות ראיות חסויות. בית המשפט העליון הוסיף ופירט כי עיין בכתובים הרבים שהוצגו בפניו, שמע טיעון של בעלי הדין, עיין בראיות החסויות שעמדו גם בפני היועצת המשפטית וערך דיון במעמד נציגי שירות הביטחון הכללי. 19. לצורך אזכור הממצאים שנקבעו נביא את הפירוט הבא: 19.1 בנוגע למהות פעילותה של בית אלמאל יש להדגיש את הנתונים הבאים: לאחר הכרזת שר הביטחון על בית אלמאל כהתאחדות בלתי מותרת והסמכת שר האוצר לתפוס חזקה בנכסיה, הגישה חברת בית אלמאל השגה. ההשגה נדונה על ידי האלוף (מיל') רפאל ורדי, ובהחלטתו מיום 22/7/99 הגיש המלצותיו לפיהן שוכנע כי בית אלמאל היא חלק מהתשתית הכלכלית של ארגון החמא"ס, וכי בית אלמאל אכן מסייעת לארגון; קרי, כי בית אלמאל משמשת למעשה צינור להעברת כספים לפעילי חמא"ס. בהסתמך על המלצות אלה, נדחתה ההשגה. 19.2 בהקשר לעסקה שבין המערערת לבין בית אלמאל קבע בית המשפט העליון: (1) העיסקה שנכרתה בין המערערת לבין חברת בית אלמאל הייתה עסקת הלוואה וההסכם הוא הסכם הלוואה. הטענה בדבר הסכם נאמנות, נדחתה; בית משפט העליון הוסיף וקבע: (2) העותרת (המערערת בתיק דנן - ש'ו') מסכימה כי אם החוזה שבינה לבין בית אלמאל היה חוזה הלוואה, כי אז עברה הבעלות (המושגית) בכסף לבית אלמאל; (3) העותרת (המערערת - ש'ו') לא פעלה בתמימות וידעה היטב את טיבה של חברת אלמאל כתאגיד הקשור לחמא"ס. עוד לפני כריתת העסקה האחרונה בין המערערת לבין חברת בית אלמאל ידעו מי מחברי הנהלתה של העותרת (וזאת בנוסף לד"ר סולימאן אג'בארייה) אודות קשריה של חברת בית אלמאל לארגון החמא"ס (ההדגשה אינה במקור - ש' ו'); (4) מידת מעורבות מקיפה של ד"ר סולימאן אג'בארייה, כמי שהיה בעל תפקיד בכול אחת מהחברות - המערערת ובית אלמאל - ושימש בכל אחת מהן בתפקיד מרכזי; (5) לעותרת (המערערת - ש' ו') עומדת זכות תביעה כנגד בית אלמאל או כנגד מי מבעליה בנוגע להשבת מלוא סכום ההלוואה; על בסיס האמור נדחתה העתירה. 20. יש להבהיר כי אין בראיות והעדויות שהובאו בפניי כערכאה דיונית כדי לבסס ממצאים הסותרים קביעות שנקבעו על ידי בית משפט העליון הן מן הטעם שאותן עדויות לא נמסרו באופן שהעדים הביאו את כלל הנסיבות בפניי ערכאה זו, הן מן הטעם שאלה נמסרו באופן שאינו מאפשר קביעת ממצאים לצורך הכרעה במחלוקת שבפניי על סמך עדויות אלה בלבד והן לאור הראיות הנוספות שהציג המשיב. ועוד, יש להזכיר כי לאור התנגדות המערערת לא הוצגו הראיות החסויות לעיונו של בית משפט זה. 21. לאור האמור לעיל נקודת המוצא היא כי בית אלמאל הייתה חלק מהתשתית הכלכלית של ארגון החמא"ס, סייעה לארגון החמא"ס, ובפעילותה שימשה למעשה צינור להעברת כספים לפעילי חמא"ס. ממצאים אלו הם שהביאו להכרזת שר הביטחון ביום 20/5/98 על בית אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת". אין למעשה טענה מצידה של המערערת כי עובר למועד החתימה על הסכם ההלוואה בין המערערת לבינה פעלה בית אלמאל בדרך חוקית. מכאן שלא יכולה להיות מחלוקת כי כבר עובר למועד החתימה על הסכם ההלוואה (11/5/98), פעילותה של אלמאל והתאחדותה היו בלתי חוקיים. ההכרזה על ידי השר על התנהלות בלתי מותרת, הצהירה על מצב קיים, ולא יצרה אותו. 22. עוד אין מחלוקת כי ההסכם בין המערערת לבית אלמאל מיום 11/5/1998 הוא הסכם הלוואה. המסקנה מן האמור, כפי שעולה גם מן הראיות שהוצגו ומעיון בחוות הדעת של היועצת המשפטית של משרד האוצר, היא שמדובר בכספים שנתנה המערערת לבית אלמאל - כספים אשר נכנסו לקופה הכללית של בית אלמאל, ואין למערערת עוד זכות קניין על אותם כספים. במהלך תקופת ההלוואה רשאית הייתה בית אלמאל - בדומה לבנק - לפעול בכסף בכפוף להסכם לכול מטרה שתחליט ואף רשאית הייתה לערבב בין כספי ההלוואה שקיבלה מהמערערת לכספיה שלה (ראה גם סעיף 25 לחוות הדעת). יתרה מזאת, גם אם ההסכם הגביל את בית אלמאל בשימוש בכספים - ולא נמצאה הגבלה כזו בלשון ההסכם על-פי תרגומו לעברית (מע/8) - לא פעלה המערערת כדי לפקח על קיומה של הגבלה כלשהי, ולא הוכיחה כי דרשה את כספי ההלוואה חזרה עקב הפרת ההסכם של שימוש בכספים למטרה לא חוקית. ועוד יודגש כי על-פי ממצאי היועצת המשפטית בחוות דעתה, הסכם ההלוואה שנוסח כ"הסכם מודארבה" (הסכם שבא להתגבר על איסור בדת לגבות ריבית) לא היה עסקה ראשונה עם בית אלמאל. כול שנותר בידי המערערת, כפי שקבע בית המשפט העליון הוא - זכות תביעה כנגד בית אלמאל או כנגד מי מבעליה בנוגע להשבת מלוא סכום ההלוואה. לאור האמור, ומאחר שאנו מצויים בתחום של דיני המיסים, נראה כי נכון יהיה תחילה לדון בשאלה, אם אכן הוכח קיומו של "חוב רע". חוב רע: 23. משלא הושבה הלוואה - כולה או חלקה, בשל החרמת הכספים - והקניין בכספים שהוחרמו לא היה עוד של המערערת והמשיב לא שינה עמדתו בסוגיה זו בבית משפט זה - נשאלת השאלה אם יש מקום להכיר בחוב כ"חוב רע" או כ"חוב מסופק" ולהתיר קיזוזו. יש איפוא לבחון ראשית אם אכן הוכיחה המערערת שחוב ההלוואה הוא בגדר "חוב רע או חוב מסופק", כהגדרתו בסעיף 17(4) לפקודה; קרי, קיומו של חוב, גובהו, הפיכתו ל"חוב רע" ושנת המס בה היה ל"חוב רע" (ראה לצורך השוואה עמ"ה (חיפה) 409/02 אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד שומה עכו. ניתן ביום 29/01/11. סעיף 12 ואילך. להלן: פס"ד אורפז). ואולם שאלה מקדמית שאמור היה המשיב להעלותה הייתה, אם אכן מדובר ב"הוצאה לצורך ייצור הכנסה". התשובה מותנית בהגדרת פעילות המערערת. כפי שהערנו הצדדים חלוקים לגבי תחומי עיסוקה של המערערת. המשיב טוען כי המערערת היא חברת השקעות (סע' 1 לסיכומי המשיב) וזאת בניגוד לטענתה כי היא גם חברה העוסקת במתן הלוואות (סע' 2 לסיכומי המערערת). ויודגש, למרות טענתה של המערערת כי היא עוסקת דרך קבע במתן הלוואות, לא הציגה ראיות שיש בהן להוכיח טענתה זו, הגם שבחוות הדעת של היועצת המשפטית הוזכר כי הסכם ההלוואה לא היה עסקה ראשונה עם בית אלמאל. על-פי הגדרת עיסוקי המערערת, עיקר עיסוקה בהשקעות (ראה תיאור המדיניות הכלכלית ואופי עיסוקה של המערערת, שעיקרם פרוייקטים והשקעה בתשתיות במגזר הערבי, כמפורט בסע' 16-18 לסיכומי המערערת). במקרה כזה, אין סכום ההלוואה יכול להיחשב כהוצאה שהוצאה במסגרת עסקיה של המערערת בכלל, שהרי הוצאות שניתנות בניכוי הן "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו של נישום בשנת המס ולשם כך בלבד..." (סע' 17 לפקודה); וממילא בנסיבות כאלה גם לא יכול הסכום להיחשב כ"חוב רע" (ראה לצורך השוואה ע"א 404/62 "שיריון" כרום-צפוי מתכות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 2 (דרום), פ"ד יז 610). ואולם מאחר שהטענה לא נטענה והשאלה לא נבחנה לגופה, נניח כי אכן מדובר ב"הוצאה לצורך ייצור הכנסה". משלא סולק חוב ההלוואה, השאלה היא, איפוא, אם המערערת הוכיחה כי מדובר ב"חוב רע". 24. כאמור, לא הכיר המשיב בסכומי ההלוואה כחוב רע או חוב מסופק. אי הכרה של המשיב בסכום כחוב רע או חוב מסופק מבוססת על ממצא לפיו לא הוכיחה המערערת כי הייתה מנועה מלתבוע השבת ההלוואה מבית אלמאל ו/או כי ניסתה לתבוע ולמרות האמור לא צלחה דרכה, וכול זאת כאשר אין חולק כי עמדה לה הזכות המשפטית לעשות כן. כאשר מדובר בטענה כי יש להכיר בהוצאה בהיותו "חוב רע", אין די בטענות שהועלו על ידי המערערת כדי להוכיח שלא ניתן היה לגבות את חוב ההלוואה במלואו מאת בית אלמאל, במיוחד לאור מעמדו של מר אג'בארייה, בכל אחת מן החברות. כפי שפורט בפס"ד אורפז (סעיף 12) הנטל להוכיח כי מדובר ב"חוב רע" מוטל על הנישום-המערער, ועליו להוכיח זאת על בסיס הערכה אמיתית, לפי מבחן אובייקטיבי, כי סיכויי הגביה אפסיים. הוכחת הנתונים צריכה להיעשות בדייקנות ובפרטנות ולא על בסיס אמירות כוללניות. במקרה דנן כל שטענה המערערת הוא כי עם החרמת נכסי אלמאל היא פורקה למעשה מנכסיה באופן שלא ניתן עוד לגבות את חוב ההלוואה ממנה. לא הובאו ראיות כי המערערת ניסתה לגבות את חוב ההלוואה ולא ניתנו תשובות למספר שאלות העולות מדרך התנהלותה של המערערת עד למועד החרמת הכספים, ולאחר אותו מועד. מן העובדות שאינן שנויות במחלוקת עולה כי גם לאחר צו ההחרמה וגם לאחר תפיסת נכסיה של בית אלמאל בעקבות ההכרזה של שר הביטחון ביום 20/5/98, במהלך חקירת רשויות המס התברר כי למרות האמור הועבר למערערת סכום של 3 מיליון ₪ מחשבון בית אלמאל, מבלי שהובהר כיצד ניתן היה להעביר סכומים אלה למרות צו ההחרמה, והאם חשבון בית אלמאל היה המקור היחיד שממנו הועברו כספים למערערת לצורך סילוק חוב ההלוואה. זאת ועוד, לא הובאה בפניי כל טענה או הסבר מדוע לאחר החרמת הכספים לא פעלה המערערת כנגד בית אלמאל, במיוחד כנגד מנהליה, אשר בוודאי ידעו על פעילות בית אלמאל עובר למועד קבלת סכום ההלוואה שנתקבלה מאת המערערת, ומדוע במקרה כגון זה לא שקלה אפשרות להגיש תביעה אישית כנגד מנהליה. יש לחזור ולהזכיר כי ד"ר סולימאן אג'בארייה היה בעל השפעה מרכזי אצל המערערת והיה גם חבר בדירקטוריון של בית אלמאל. יש איפוא לקבוע שהמערערת לא עמדה בנטל להוכיח כי ההלוואה שנתנה לבית אלמאל הייתה ל"חוב רע", וכך אני מורה. בהתאם לכך אני מאשרת קביעת המשיב שלא להתיר קיזוז הסכום כהפסד. הוצאה לא חוקית: 25. ואולם, גם אם מדובר ב"חוב רע" אין להתיר ניכויו. ההוצאה הנדרשת בניכוי היא הוצאה הנגועה במעשה בלתי חוקי. למעשה, גם המערערת מוכנה עקרונית להודות (סעיף 8ד לסיכומיה, תוך ציטוט טיעוני המשיב) כי עבירה על תקנות ההגנה ככלל, ועבירה של סיוע ותמיכה בארגוני טרור בפרט, מהווה עבירה חמורה ופגיעה בביטחון המדינה ובשלום הציבור ולכן אף נוגדת את תקנת הציבור. ואולם לטענתה אין לייחס לה או למי מטעמה מעשים אלה בהעדר ראייה ישירה בנושא ו/או בעדר הרשעה בפלילים. הנובע מן האמור, כי גם לדעת המערערת זכאית מדינת ישראל, ככל מדינה אחרת - לצורך הגנה על בטחונה, על בטחון כול אזרחיה, תושביה, וכל אדם הנמצא בה - כאשר הנחת היסוד היא כי מדובר במדינה המושתתת על עקרונות דמוקרטיים - להתנגד לטרור ולנקוט צעדים משפטיים נגד גורמים המעורבים בטרור, לרבות באלה התומכים בארגוני טרור והבונים תשתיות כלכליות לצורך "החייאת" הטרור, תוך פיקוח גם על אמצעי המימון של הטרור, עד כדי החרמת הנכסים של אותם ארגונים שהם למעשה חלק מארגוני הטרור (ראה גם אלכס ברוך "המאבק במימון הטרור בישראל - היבטים משפטיים" משפט וצבא 17, 183 (התשס"ד)). יצויין כי המאבק במימון הטרור זכה להתייחסות במסגרת המשפט הבינלאומי: העצרת הכללית של האו"ם אימצה את האמנה הבינלאומית למניעת טרור (ובספטמבר 2008 הצטרפה אליה גם מדינת ישראל). על-פי אותה אמנה יש סמכות לנקוט גם "צעדי מניעה וסיכול,.... בין שהמימון ישיר ובין שהוא עקיף באמצעות ארגונים למטרות צדקה, חברה או תרבות..." (ראה גיל-עד נועם, בהנחיית יובל שני "ההתמודדות המשפטית בישראל עם תופעות מימון הטרור" הוצאת המכון הישראלי לדמוקרטיה, מחקר מדיניות 79 (2009), שם בה"ש 25 בעמ' 25). 26. ואולם, צודקת המערערת כי המעשים החמורים המיוחסים לבית אלמאל, אינם בהכרח מעשיה. בהקשר דיוננו - שאלת התרת הוצאות בלתי חוקיות - יש להידרש למבחן פרטני, תוך התייחסות לנסיבות הספציפיות של המערערת בתיק זה (ראה לצורך השוואה עמ"ה (י-ם) 54/84 בתי מלון אלערביה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים. ניתן ביום 4/10/1987). לצורך הכרעה בשאלה האמורה יש חשיבות מרובה לשאלה אם אכן הוכיחה המערערת, שעה שהנטל עליה, כי פעלה בתום לב וכי לא ידעה על הקשרים בין בית אלמאל לבין ארגון החמא"ס, כשהמועד הקובע הוא המועד עובר למתן ההלוואה. 27. המערערת טענה כי פעלה מתוך תחושת מחוייבות חברתית ועסקית, במטרה לשפר את המבנה הענפי בתוך היישובים הערביים, להגדיל את מספר מקומות העבודה ולנצל במידה רבה את הפוטנציאל של כוח העבודה האקדמאי והמקצועי, תוך שילובם במקומות עבודה מתאימים. יחד עם זאת ביקשה לשמור על כללי השריעה האיסלאמית שהיוותה בסיס לפעילות הכלכלית, ובעיקר הכללים האוסרים על קבלת ריבית. לעמדת המערערת, היא הוכיחה באמצעות העדים מטעמה שהיא התאגדה כחברה ציבורית ראשונה מסוגה במגזר הערבי וכי הוקמה ביוזמת אנשי עסקים ערביים מתוך הרגשה של מחויבות חברתית בשל הייחוד של המגזר הערבי במבחינה סוציו-אקונומית, בעיית העוני, כאשר מרבית העובדים במגזר הערבי, עובדים בענף הבנייה, אשר יש בו תנודות כלכליות משמעותיות ובשל חוסר הביטחון הסוציאלי והכלכלי, והבעיות הפוליטיות הקשות שסובל מהן המגזר הערבי, בהיותו מיעוט לאומי במדינה בעלת רוב יהודי. יודגש כי מעבר לכך שעמדה זו שפורטה היטב בטיעוני ב"כ המערערת, לא נסמכת על עובדות, אין בה למעשה כדי לשמש ראיה בנוגע לידיעתה עובר למועד הסכם ההלוואה על אופי פעילותה של בית אלמאל. המערערת טענה עוד, כי תהליך ייסוד החברה וגיוס ההון נעשה עוד באוקטובר 1995, החברה נרשמה אצל הרשם החברות ב- 27/3/96, וכל בעל מניות השקיע 50,000 דולר בחברה, ובזמן ההקמה של החברה היו כ- 100 בעלי מניות, ובסה"כ גויס הון עצמי בסך של כ- 5 מליון דולר. הפעילות הכלכלית החלה ביולי 1996. לצורך יישום המדיניות הכלכלית החליטה המערערת להשקיע את כספה הנזיל בעסקאות ליסינג והלוואות בשיטה האיסלאמית הנקראית "מוראבחה" וזאת כדי להגשים שתי מטרות: אחת - לשמור על ערכו של הכסף המצוי בידי החברה; השני - ביסוס תשתית פיננסית מסוג זה במגזר הערבי, כאשר רוב האנשים אינם מוכנים להשקיע את כספם בבנקים או לקבל הלוואות מבנקים עקב האיסור על העיסוק בריבית, וזאת במקביל להכנת פרוייקטים ותיקי השקעות בתחומי התעשייה, הנדל"ן וההיי-טק. לצורך כך הוקמו חברות בת אשר עיסוקן בתחום התיירות, האנרגיה הסולרית, תחום האינטרנט וכן הקמת קניון גדול בתחום העיר אל פחם, אשר בניית השלד של הקניון הושלמה אך עקב קשיים כלכליים טרם הסתיימה בנייתו והפעלתו. טענות אלה ככול שהוכחו, אין בהן כדי לסתור הקביעה של בית משפט העליון כי המערערת, מנהלה ידעו אודות קשריה של חברת בית אלמאל לארגן המחמ"ס, והמערערת לא יכלה לבצע פעילות כלכלית המנותק מן הידיעה האמורה. המערערת טענה כי הקימה את החברה לאחר בדיקות מעמיקות לצורך קביעת מדיניותה העסקית. בדיקה כזו אם אכן נעשתה, ויש לקבל טענתה בנושא, אינה עולה בקנה אחד עם הטענה כי לא ידעה על פעילותה של אלמאל עוד בטרם הוכרזה כהתאחדות בלתי מותרת. לא ברור כיצד היותה גוף כלכלי-עסקי ועצם טענתה כי ערכה בדיקות מעמיקות לצורך קביעת מדיניותה העסקית יכולה לעמוד בקנה אחד עם טענתה כי קודם להסכם ההלוואה עם בית אלמאל לא בחנה את היכולת הכלכלית ואת מטרותיה של האחרונה, במיוחד כאשר עובר לאותו מועד, כבר ביקשה להשלים את פרויקט הקניון, ולטענתה בשל קשיים כלכליים נמנע הדבר ממנה. מכול מקום התשתית העובדתית שנקבעה על-פי כלל הממצאים, שונה. 28. יש לחזור ולהפנות לקביעות בבג"ץ אלמנאר. על-פי הקביעות בבג"ץ אלמנאר המערערת לא פעלה כחברה "תמימה" והייתה לה ולבעלי מניותיה ידיעה מלאה ומקיפה בנוגע לטיבה של בית אלמאל. בית המשפט העליון ציין את תפקידו המרכזי של ד"ר סולימאן אג'בארייה, מי שהיה הדירקטור והרוח החיה בשתי החברות - המערערת ובית אלמאל. יש לחזור ולהזכיר כי ד"ר סולימאן אג'בארייה היה בעל השפעה מרכזית אצל המערערת והשפעתו איננה יכולה להימדד רק על פי היותו בעל מניות בה, שעה שבמקביל שימש כדירקטוריון בבית אלמאל. ההרשעה של מר סלימאן אג'בארייה בת"פ 272/03, על-פי המפורט במיוחד באישום מס' 2 (סעיפים 1-4), מצביעה על הקמת עמותות, כחלק ממערכת המימון של ארגון חמא"ס שמר אג'בארייה עומד בראשה של עמותה כזו עוד משנת 1994. גם לאחר שהמדינה הייתה נכונה לחזור ולפתוח את העמותה שעמד בראשה, תוך מתן התחייבות מפורשת לעמוד בתנאים המוסכמים, בחר מר אג'בארייה, כיו"ר העמותה, להפר תנאים אלה ולהעסיק גופים ועובדים הקשורים או מזוהים עם ארגון טרור ולקבל תמיכה להתאחדויות בלתי מותרות (סעיף 9 לכתב האישום). בפירוט העובדתי הזה הודה מר אג'בארייה והורשע על סמך הודאתו בעובדות כתב האישום המתוקן. אמירתו במסגרת הטיעונים לעונש כי מדובר בפעולות של צדקה ולא בפעילות נגד המדינה, אין בה כדי לערער את הממצאים שנקבעו, ולפיהם ידע מר אג'בארייה כמי שפעל בשתי החברות - המערערת ובית אלמאל, על היות האחרונה למעשה התאחדות בלתי מותרת, עוד קודם להכרזתה ככזו על ידי שר הביטחון. בנוסף, אין להתעלם מסמיכות הזמנים בין המועד בו נחתם ההסכם בין בית אלמאל לבין המערערת (11/5/98), לבין המועד בו הוכרזה אלמאל כ"התאחדות בלתי מותרת" (20/5/98). 29. המסקנה מן האמור, כי גם אילו הוכח שמדובר ב"חוב רע" בשנת המס שבערעור - ולא כך היא - לא היה מקום להתיר ההוצאה, בהיותה בלתי חוקית. כפי שפורט בפס"ד הידרולה שאלת ניכוי הוצאות בלתי חוקיות היא שאלה מורכבת ומכילה התנגשות בין שני עקרונות נוגדים: קביעת הכנסה לאמיתה, ללא התחשבות בשיקולים של חוק או מוסר מול עיקרון תקנת הציבור וסלידה ממתן הכרה למעשים בלתי חוקיים, כך שלמעשה יוצא החוטא נשכר (ראה ע"א 6726/05 - פס"ד הידרולה, סעיף ח, המפנה לספרם של ויתקון ונאמן דיני מיסים - מיסי הכנסה , עזבון ושבח (מהדורה רביעית, תשכ"ט , עמ' 157). תוך השוואה לסיכום המובא בפס"ד הידרולה (ראה סעיפים ח' - י"ב) וכן אופייה הספציפי של הפעילות הנדונה בתיק זה, יש לאשר את עמדת המשיב, כי מדובר בהוצאה שעל-פי אופייה ומידת חומרתה היא בגדר עבירה שדורשת מחשבה פלילית ואשם ולכן יש לראותה כהוצאה בלתי מותרת וגם מנימוק זה לאשר לפיכך החלטת המשיב שלא להתיר את ההוצאה הנדרשת בדו"ח המתקן. התוצאה: 30. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט והוצאת שכ"ט עו"ד בסכום כולל של 15,000 ₪, בתוך 30 יום מהיום. מיסיםניכוי הוצאותניכוי מסהלוואה