קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא סיווג טובין ביבוא: לפני ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום ת"א-יפו (כב' השופט מ' תמיר) מיום 20.8.2009, לפיו נדחתה תביעת המערערת לקבלת סעד הצהרתי הנוגע לאופן סיווגם הנכון של מכונות גיהוץ שיובאו על ידה, וממילא נדחתה תביעתה לקבלת סעד כספי (ת"א 56946/06). רקע עובדתי 1. המערערת ייבאה לישראל עד שנת 2005 חמש מכונות גיהוץ, המסוגלות לגהץ 60 חולצות לשעה (להלן: המכונות). המערערת סיווגה מכונות אלה תחת פרט משנה 84.51.3010 המצוי בתוספת הראשונה לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין (להלן: הצו או תעריף המכס) - "מכונות גיהוץ וגיהוץ בכבישה (לרבות מכבשי-איחוי) המיוחדות לתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל" (ההדגשה שלי) - ששיעור המס עליו הוא 0%. ביום 14.12.2005 דרשה המשיבה מהמערערת לשלם מכס עבור המכונות הנ"ל, הואיל ויש לסווגם תחת פרט משנה 84.51.3090 - "מכונות גיהוץ וגיהוץ בכבישה (לרבות מכבשי-איחוי) אחרות" - ששיעור המס בגינו עומד על 8%. נוכח האמור, שילמה המערערת תחת מחאה את המכס הנדרש, והגישה תביעתה לבית משפט קמא. 2. עיקר המחלוקת בין הצדדים הייתה כיצד יש לפרש את הדרישה המופיעה בפרט משנה 84.51.3010 - "המיוחדות לתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל": המערערת טענה כי המכונות שייבאה הינן מיוחדות להליך הייצור בתעשיית הטקסטיל. אמנם ניתן לעשות בהן שימוש גם בתעשיית ניקוי יבש ומכבסות, אך אין בכך כדי לפגום בעיקר ייעודה. המחוקק לא השתמש במילים "אך ורק", כשם שהשתמש במקומות אחרים, כדי להדגיש כי על ייעוד המכונה להיות בלעדי. לחילופין, המערערת טענה כי קיימה את הוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או חסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מיסים עקיפים), ועל-כן ראוי שמנהל המכס יוותר על דרישתו לתשלום. המשיבה טענה כי המעריך מטעמה קבע כי מדובר במכונות המשמשות לניקוי יבש במכבסות, ולא במכונות המיוחדות לתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל. המעריך ביסס את קביעתו על סמך עלון שהוגש לעיונו על ידי המערערת, ובהתאם לנתוני היצרן. בנוסף, בוצעה בדיקה פיזית של הטובין באחת המכבסות, שממנה עלה כי הטובין משמשים בפועל לגיהוץ חולצות במכבסה לניקוי יבש. בהתייחס לתחולת סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, המשיבה טענה כי יש לדחות טענה זו על הסף הואיל והמערערת לא מיצתה את ההליכים העומדים לרשותה. בנוסף, המשיבה טענה כי המערערת לא עמדה בתנאי הסעיף. 3. מטעם המערערת העידו מר רביב, מנהלה; מר שפר, מהנדס מכונות; רו"ח כהן - לחאם, שהגיש חוות דעת מקצועית; מר רייך, מנהל חברה גדולה שייבאה מכונות הדומות למכונות דנן. מטעם המשיבה העיד מר קרופקו, מהנדס טקסטיל. פסק דינו של בית משפט קמא 4. בית משפט קמא קבע כי עיקר מחלוקת הצדדים הינה כיצד יש לפרש את המונח "מיוחדות": האם יכולים להיות למכונות מספר שימושים, ובלבד שתהיה התאמה מלאה לכל אחד מהשימושים, וחוסר התאמה לשימושים אלטרנטיביים אחרים, כטענת המערערת, או שמא קיים שימוש אחד בלעדי, כטענת המשיבה. בית המשפט קבע כי פרשנות המונח עשויה להשתנות בהתאם להקשר של כל פרט ופרט. בענייננו, יש לקבוע כי המונח "מיוחדות" בא להצביע על דרישה מחמירה יותר משימוש רגיל. היינו, שימוש בלעדי, או למצער שימוש דומיננטי ועיקרי. בית המשפט ציין כי על פי רוב הסיווג נקבע לפי מהותו התפקודית העיקרית של הטובין המיובא, אך לעיתים, והוא הדין לעניינו, יש להשתמש במבחן הייעוד והשימוש. היינו, יש להוכיח כי המכונות המיובאות מיועדות באופן רגיל לשימוש בתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל בישראל. בית המשפט למד כי זו הפרשנות הנכונה, בין היתר, מתכליתה של חקיקת המשנה. בית המשפט קיבל את טענת המשיבה כי תכלית הסיווג הנפרד ומתן פטור ממס על ייבוא טובין מסוג זה, הינה עידוד תעשיית הטקסטיל בישראל. מפאת כן, סיווג מכונות תחת פרט משנה זה, כאשר ברור שלא מדובר במכונות המיובאות לצורך שימוש בתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל, מחטיא את התכלית שלשמה נוצר הסיווג הנפרד. בית המשפט קבע כי אין חולק כי המכונות לא יועדו בעת הייבוא למכירה למפעלי טקסטיל בישראל, ואף לא נעשה בהן שימוש בפועל בתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל בישראל. משכך, לא מתקיים מבחן השימוש והייעוד של המכונות. יתירה מכך, בית המשפט קבע כי אף לפי מבחן מהות התפקודית של הטובין נגיע לאותה התוצאה. מבחינת נתוני היצרן לא עולה כי המכונות מותאמות באופן מיוחד לשימוש בתעשיית הטקסטיל, ואף עולה כי היצרן פונה בעיקר לקהל יעד של מכבסות ומכונים לניקוי יבש. הראיות היחידות שהציגה המערערת לטענותיה, עדויותיהם של ה"ה רייך ושפר. בהתייחס לעדותו של רייך, התברר במהלך חקירתו כי החל משנת 1998 הוא איננו בקי בענף הטקסטיל. כאמור, התביעה התייחסה לייבוא מכונות בשנים 2002 - 2005. יתירה מזאת, רייך העיד כי ישנן מכונות עם מפרט המתאים למכבסות, וישנן כאלה עם מפרט המתאים לייצור טקסטיל. לא הוכח כי המכונות דנן הינן בעלות המפרט המתאים לייצור טקסטיל. נהפוך הוא, מאחר והמכונות משמשות בפועל במכבסות סימן הוא כי הן נועדו לשם כך. בהתייחס לעדותו של שפר, הרי שהודה כי המכונות משמשות לגיהוץ חולצות מוגמרות. המערערת לא הוכיחה כי גיהוץ חולצות מוגמרות הינו בהכרח חלק בלתי נפרד מתהליך הייצור של חולצות בתעשיית הטקסטיל. יתירה מכך, שפר העיד כי החברה המתחרה שבה הוא עובד סיווגה מכונות זהות לאלה הנידונות תחת פרט משנה 84.51.3090, וכי מעולם לא סיווגה מכונת גיהוץ תחת פרט משנה 84.51.3010 כפי שנהגה המערערת. לאור האמור קבע בית המשפט כי המערערת - התובעת, לא הרימה את הנטל המוטל עליה על מנת להוכיח כי המכונות הינן מיוחדות לתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל, בין על פי מהותן התפקודית העיקרית ובין על-פי הייעוד והשימוש שלהן בפועל. 5. בית משפט קמא דחה טענת המערערת כי קיימה את הוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. בסעיף נאמר כי "לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה...". בית המשפט קיבל את הפסיקה אליה הפנתה המשיבה, לפיה לא ניתן לפנות לבית המשפט בבקשה לפטור מתשלום לפי סעיף זה, מבלי שנערכה קודם לכן פנייה לועדת המיסים ובהתאם לחוק. בנוסף, המערערת לא הוכיחה כי קיימה את התנאי שנקבע בסעיף קטן 3(1) לחוק, לפיו עליה למסור למשיבה את כל הנתונים הרלוונטיים לגבי המכונות. כן לא הוכיחה המערערת כי היא עומדת בתנאי שנקבע בסיפא של סעיף קטן 3(3) לחוק, לפיו יש להוכיח כי המחיר שבו נמכרו המכונות לא כלל את המס בחסר. נוכח כל האמור דחה בית משפט קמא את התביעה. טענות הצדדים בערעור 6. המערערת טוענת כי שגה בית משפט קמא משלא הסיק את המסקנות הנכונות מתצהירו של מר רייך. מהתצהיר עולה כי מכונות אלה הינן החוליה האחרונה בקו ייצור החולצות, שכן פעולת הייצור האחרונה של החולצה הינה גיהוצה, ולאחריו מגיע שלב האריזה של המוצר. הוא הדין לתצהירו של מר שפר. לעומתם המשיבה הסתפקה בעדותו של מר קרופקו, שהציג עצמו כמומחה לטקסטיל אך למעשה חסר כל ניסיון אמפירי בייצור חולצות. העד נשאל באילו מכונות מיוחדות גיהצו יצרני החולצות את החולצה שלבש, והעד לא ידע לנקוב בשם מכונות אלו. ממועד החקירה ועד ליום מתן פסק הדין, המשיבה לא הצליח להציג "מכונה מיוחדת בתהליך ייצור החולצות", שהינה שונה מהמכונות נשוא דיוננו. עוד טוענת המערערת כי "מדינת ישראל שחתמה על הסכם סחר ושיתוף פעולה כלכלי עם ממשלת הממלכה האשמית של ירדן ראתה בסעיף 2 (יא) להסכם את הגיהוץ כחלק מעיבוד מזערי בתהליך ייצור המלבושים" (סעיף 6 להודעת הערעור). המערערת טוענת כי על פי סעיף 3(3)(א) להוראות סיווג הטובין בתוספת הראשונה לתעריף המכס, כאשר מוצר יוכל להיות מסווג תחת שני פרטים, אזי המוצר יסווג תחת הפרט שנותן תיאור יותר מפורט. בענייננו פרט משנה 84.51.3010 מפורט יותר מאשר פרט משנה 84.51.3090, שהינו סעיף סל העוסק ב"אחרות", ועל-כן יש לסווג את המכונות דנן תחת פרט זה. המערערת טוענת כי שגה בית משפט קמא כשלא הסיק מת"א (שלום ת"א) 15119/03 בי-סאת בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס (לא פורסם 1.7.2007) (להלן: בי-סאת) כי אין הייעוד שצוין בפרט המכס צריך להיות בלעדי. כן שגה בית המשפט בהתעלמו מעע"מ 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדד (לא פורסם 1.9.2005) (להלן: המועצה האזורית), שם קבע בית המשפט כי גם פעולה משלימה המביאה את המוצר לידי מצבו המוגמר כשהוא משווק לשוק, תיחשב כפעילות תעשייתית. זאת בדומה לפעולת הגיהוץ נשוא דיוננו. בנוסף הלינה המערערת על כך שבית משפט קמא לא קיבל את עדויות העדים מטעמה, אשר עסקו ועוסקים בתחום. עוד טוענת המערערת כי שגה בית המשפט כשמצא פגם בחוות דעתו של רו"ח כהן, בכך שלא פירט כיצד קבעה המערערת את המחיר ללקוח. חובה שכזו אינה קיימת. יתירה מכך, רו"ח כהן, שהביא עמו ניירת רבה, כמעט ולא נחקר על ידי הצד שכנגד, ועל-כן אין להאשימו מדוע לא פירט כיצד קבעה המערערת את המחיר ללקוח. עוד מציינת המערערת כי המשיבה נמנעה מלהגיש חוות דעת מטעמה אשר תסתור את חוות הדעת של רו"ח כהן. בהתייחס לחוק מיסים עקיפים, המערערת מעלה מספר טענות שעניינן דרך פעולתה של הוועדה. 7. המשיבה, למעשה, סומכת טענותיה על פסק דינו של בית משפט קמא. המשיבה טוענת כי "אפילו מנהלה של המערערת נאלץ להודות בחקירתו הנגדית כי המכונות נשוא התביעה יועדו למכבסות לניקוי יבש, כי אין לתובעת כלל לקוחות בתעשיית ייצור טקסטיל, וכי המערערת סיווגה את המכונות כמכונות גיהוץ המיוחדות לתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל, על אף שידעה כי לא כך הדבר במציאות" (פסקה 3 לעיקרי הטיעון). עוד מדגישה המשיבה כי בניגוד לאשר נטען לעיל על ידי המערערת, קיימות מכונות גיהוץ המיוחדות לתהליך הייצור, שאינן מתאימות לגיהוץ במכבסות ולשימושים אחרים, והן אף הוצגו לפני בית משפט קמא. המשיבה טוענת כי האמור נטען במסגרת "מעבר לצורך" שכן הנטל להוכיח את מהות הטובין, מוטל על המערערת ולא על המשיבה. בהתייחס לפסק דין המועצה האזורית, המשיבה טוענת כי מדובר בנושא הרחוק מענייננו. פסק הדין עסק בסיווג נכס לצרכי ארנונה, ועל-כן אין להסיק מהתם להכא. בהתייחס לפסק הדין בי סאט, המשיבה טוענת כי אף הוא איננו רלוונטי למחלוקת בעניננו, יתר על-כן דווקא באמור בו יש משום תימוכין לעמדת המשיבה. בהתייחס להסכם הסחר עם ירדן, טוענת המשיבה כי אין הנדון דומה לראיה, באשר שם מדובר על "כיווץ וגיהוץ תמידי", מה שאין כן בענייננו. באשר לטענת המערערת בדבר המיסים העקיפים, שבה המשיבה ומפנה לקביעותיו ופסיקתו של בית משפט קמא. דיון והכרעה 8. במקום אחר פרטתי בהרחבה אודות תעריף המכס, ואין לנו אלא לשוב בקצרה על הנאמר, והרוצה להרחיב יעיין שם (ראו ע"א (ת"א) 3539/07 אברהם כהן ידיות ופרופילים בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (לא פורסם 7.7.2011)). רקע 9. כל מדינה ומדינה גובה מס, המכונה מכס, על סחורות העוברות דרכה. גובה המס שונה בין סוגים שונים של מוצרים. כדי להתייעל ולהקל על המסחר העולמי, הוקם ארגון המכס העולמי (WCO). הארגון יצר קוד בינלאומי, שנועד ליצור סיווג אחיד בין המדינות השונות. הקוד שנוצר כונה מינוח בריסל, על שם המקום בו נוצר. בשנת 1983 יצאה האמנה הבינלאומית בדבר שיטה מתואמת לתיאור מצרכים וקידודם (כתבי אמנה 1010, כרך 30 עמ' 595), המכונה גם השיטה ההרמונית (Harmonized Commodity Description and Coding System). ישראל אמצה את המינוח בשנת 1988 במסגרת צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, כשהתעריף עצמו מופיע בתוספת הראשונה לצו [ניתן לראות את התעריף המעודכן באתר רשות המיסים ]. מינוח בריסל 10. המינוח כולל כותרות, כותרות משנה ואת הקודים המשפטיים המתייחסים אליהם. המינוח מחולק ל-21 חלקים, 97 פרקים, סעיפים - המכונים "פרטים", ותתי סעיפים המכונים - "פרטי משנה". כל פריט (artical) מקבל קוד בן 6 ספרות. עליו כל מדינה יכולה להוסיף עוד ספרות. בישראל הוספו עוד שתי ספרות כך שקיים קוד בן 8 ספרות (ספרה תשיעית הינה ספרת ביקורת). ארבעת הספרות הראשונות מסמלות את הפרק ואת המיקום בפרק. יתר הספרות מציינות חלוקת משנה של הסעיפים ותתי הסעפים. כל קוד בן ארבע ספרות מכונה "פרט", וקוד בן יותר ספרות יהווה "פרט משנה". פרשנות המינוח 11. בפרשת מירון (ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160 ; ראו גם ההפניות שנעשו שם) קבע בית המשפט העליון כי בעת בסיווג הטובין יש לפעול בשלושה שלבים: בשלב הראשון יש לעמוד על טיבם ומהותם הפיסיים של הטובין. זאת על ידי בחינת השימוש שנעשה בהם בפועל, שימוש אפשרי, בחינת החומרים והתכונות השונות. בית המשפט יכול להיעזר בחוות דעת מומחים ולהשתמש בניסיון חיים, דעה אישית ושכל ישר. בשלב השני יש לעמוד על פרשנותם של הפרטים ופרטי המשנה הרלוונטיים. הפרשנות תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים. כאמור, תעריף המכס, המצוי בתוספת הראשונה לצו המכס, מקורו במינוח בריסל. המינוח מכיל בחובו כללי פרשנות כיצד יש לפרשו. בנוסף לכללים אלו, הוועדה, אשר חברה את המינוח, חברה לו דברי הסבר (Explanatory Notes). בהתאם לאמור, נראה כי בבואנו לפרש את המינוח בראש ובראשונה עלינו לבחון את מטרתם של כותבי המינוח, שכן זו הייתה כוונתו של המחוקק הישראלי באמצו את המינוח. רק באשר לפריטים אשר שונו מן המינוח, והם פרי פיתוח המחוקק הישראלי, יש לתת בכורה לפרשנות התכליתית של המחוקק הישראלי על פני מטרת כותבי המינוח. כאמור, בתחילתו של כל חלק ישנם כללי פרשנות הנוגעים לפרקים המצויים באותו החלק. בראש כל פרק ישנם כללי פרשנות הנוגעים לתת סעיפים המצויים בו. בנוסף על כללים אלו אשר הינם פרטניים, ישנם כללים כלליים יותר המופיעים בסעיף 3 לצו המכס. כך למשל, סעיף 3(1) לצו המכס מורה כי יש ליתן עדיפות לכללים הפרטניים על פני הכללים הכלליים. השלב השלישי הוא שלב של מלאכת ההתאמה. יש להתאים את הטובין כפי שהוגדרו והובהרו בשלב הראשון, ולהתאימם לפרט המתאים כפי שפורש בשלב השני. לעיתים היישום יהיה קל ופשוט, ולעיתים, על אף שני השלבים הקודמים, המלאכה תישאר קשה ומורכבת. שלב א' - תיאור הטובין 12. מקביעותיו של בית משפט קמא קשה לדלות מהו התיאור המדויק של הטובין. בית המשפט, לאור פרשנותו המשפטית, הסתפק בקביעה השלילית כי לא הוכח "שהמכונות מותאמות באופן מיוחד לשימוש בתעשיית הטקסטיל" (ההדגשה שלי). קביעה חיובית, האם המכונות משמשות בתעשיית הטקסטיל אם לאו ומה תפקידן, אין בנמצא. אשר על כן אין מנוס מלבחון את הראיות שניצבו לפני בית משפט קמא, ולהסיק את המתחייב מכך. 13. המערערת ייבאה מיפן מספר מכונות גיהוץ של חברת Sankosha, וכדלקמן: מספר דגם שם דגם CN-566U-S Single Buck Shirt Press (with Steam Injection)[מכונת גיהוץ לחולצות] CN 567E-S CN-565U-S CN-660U Single Collar Cuff Press[מכונת גיהוץ לצווארון ולחפתים] CN-660E המשיבה צירפה לתיק המוצגים דפי מידע, שהוצגו לפני בית משפט קמא (נ/7 ו-נ/8), המתארים את המכונות. מכונת הגיהוץ לחולצות מתוארת כך (ההדגשות שלי): "Finishes up to 60 shirts per hour with our one touch, fully automatic Single Buck Shirt Press. One operating cycle provides a high-quality finishing of the shirt body, shoulder, yoke, sleeves, and sleeves tucks- front and back". ובהמשך: "High-Quality Finishing Our original two-piece set gives you an exceptionally beautiful finish which your customers will soon come to appreciate. One-of-a-kind cuff pleat press included to press cuff pleats into their natural position, for smooth appearance from cuff to shoulder. A yoke press eliminates leave-off marks front and raer presses". מכונת הגיהוץ לצווארון ולחפתים מתוארת כך: "Our versatile CN-660 is ideal for finishing oversized collars. The upper press can also be utilized for small flatwork pressing and minor touchup work. The lower press is capable of pressing the sleeve on short sleeve shirts in the same operating cycle with the collar". כדי להבין הבן היטב את הטקסט הנ"ל, יש לעמוד על פירושה הנכון של המילה "finish". מעיון באתר האקדמיה ללשון עברית אנו למדים כי התרגום של "finishing" לעברית הינו הַשְׁפָּרָה - אַשְׁפָּרָה (מילון, טקסטילים: אריגה (תש"ז 1947)). במילון אבן שושן (1993) פורשה מילה זו כך: "גמר עיבוד האריג, שיפור אחרון של האריגים בבית האריגה". בהקשרים אחרים ניתן לראות כי finishing מיוחס להליך גימור כזה אחר. אם כן, לכאורה נראה כי המכונות מיועדות גם להליכי גימור הקשורים לתעשיית הטקסטיל. 14. המשיבה, כאמור בפסק הדין, כדי לבסס את קביעתה נעזרה באתר היצרן, ואף אנו נפנה לשם. באתר היצרן מופיעות שלוש קטגוריות של מוצרים: כביסה, ניקוי יבש, ואריזה-קיפול. המכונות הנ"ל (דגמים הדומים לדגמים דנן) מופיעות תחת הקטגוריה של כביסה. עם זאת מעיון בפרופיל החברה נמצא כי החברה מגדירה את כלל מוצריה כך (ההדגשה שלי): "Finishing and Packaging Machinery for the Fabricare Industry" . המסקנה הנובעת מהאמור כי המכונות הנ"ל משמשות הן את תעשיית הטקסטיל והן את תעשיית הכביסה. ודוק, מר ארביב, שהעיד מטעם המערערת, הסביר כי הפרסום באינטרנט נועד בעיקרו ללקוחות פרטיים וכי מפעלי טקסטיל פונים באמצעות סוכן (ע' 22 לפרוטוקול). מסקנה זו נתמכת גם באשר נאמר בהחלטה NY 887553 של המכס האמריקאי, המתייחסת, בין היתר, למכונות דנן (דגמים שונים) (פורסם באתר המכס האמריקאי ). בהחלטה נקבע כדלקמן (ההדגשה שלי): "These ironing machines are typically used by textile garment manufacturers, and by commercial laundry establishments". חיזוק לכך ניתן למצוא גם מעדותם של רייך ושפר, מומחי המערערת, שהעידו כי מכונות דומות משנים קודמות שימשו לשתי תכליות אלה. מנגד, לכאורה לפי שיטת המערערת אין בנמצא מכונה לגיהוץ חולצות המתאימה דווקא לתעשיית הטקסטיל להבדיל מתעשיית הכביסה. הגם שכך אין להתעלם מעדות עדי המערערת אודות השוני שיכול ויהיה במכונות גיהוץ חולצות המסופקות לתעשייה וכפי שיובאו הדברים בהמשך. שלב ב' - פרשנות פרטי משנה 84.51.30.10 ו- 84.51.90 15. בתעריף נקבע כדלקמן: חלק 16 חלק XVI - מכונות ומכשירים מיכניים; ציוד חשמלי; חלקים שלהם; מקליטים (RECORDERS) ומפיקים (REPRODUCERS) לקול, מקליטים ומפיקים של תמונה ושל קול לטלוויזיה וחלקים ואבזרים של פריטים כאלה פרק 84 פרק 84 - כורים גרעיניים, דודים, מכונות ומכשירים מיכניים; וחלקיהם פרט 51 מכונות (חוץ ממכונות שבפרט 84.50) לכביסה, לניקוי, לסחיטה, לייבוש, לגיהוץ, לגיהוץ בכבישה (לרבות מכבשי-איחוי), להלבנה, לצביעה, לאשפרה, לגימור, לציפוי או להספגה של חוטי טקסטיל, של אריגי טקסטיל או של פריטי טקסטיל שהוכנו לשימוש ומכונות למריחת משחה על בד תשתית או נושא אחר ששימושן בייצור כיסויי ריצפה, כגון שעמנית; מכונות לסלילה, להתרה, לקיפול, לחיתוך או לגיזור זיג-זג (PINKING) של אריגי טקסטיל - סעיף 3000 מכונות גיהוץ וגיהוץ בכבישה (לרבות מכבשי-איחוי):- סעיף 3010סעיף 3090 המיוחדות לתהליך הייצור בתעשיית הטקסטיל פטור אחרות 8% אם נשווה את האמור בתעריף דנן לתעריפים הקבועים בארה"ב () ובקנדה (), נוכל לראות כי פרטי המשנה דנן, הינם מעשה חקיקה ישראלי, ואין הם קיימים במדינות הנ"ל (היינו, שם קיים רק פרט משנה 84.51.3000) (ראו גם עדות קרופקו מטעם המשיבה ע' 34 לפרוטוקול הדיון). משכך, עלינו לבחון את תכלית החוק בהתאם לרצון המחוקק הישראלי. נראה כי אין חולק כי תכלית המחוקק בחוקקו את פרט משנה 84.51.3000 רצה לעודד את תעשיית הטקסטיל המקומית. הצדדים בחרו שלא לפרט אודות מצב תעשיית הטקסטיל בישראל כיום, והסתפקו באמירות כלליות, ואין לנו אלא לבור דרכינו באמצעות שכל ישר, וכדלקמן. 16. עלינו לעמוד על שלושה מושגים "מיוחדות", "תהליך הייצור" ו-"תעשיית הטקסטיל", שאותם, לשם הנוחות, נבאר בסדר הפוך: א. פירוש המילה "טקטסיל" (או טכסטיל), על פי מילון אבן שושן (1993), הינו אריג. המושג "תעשיית הטקסטיל" יכול שיתייחס להליכים הקשורים בבדים, או להליכים הקשורים בבגדים, או לשני ההליכים גם יחד. בעניין זה נראה שהיה קצת עירוב ובלבול בדברי הצדדים. ישראל, כידוע, איננה מעצמת בדים או בגדים באופן חריג ומיוחד, עד כדי כך שנאמר תעשיית הטקסטיל מתייחסת בדווקא לבדים. יתר על כן, ניכר כי התעשייה רואה את עצמה ככוללת הן את העוסקים בבדים, והן את העוסקים בבגדים (כך למשל קיימים אגודת הטקסטיל - טכנולוגיה עיצוב ואופנה, ואיגוד הטקסטיל בהתאחדות התעשיינים). נמצא כי אין מקום להסיק כי המחוקק ביקש לעודד במיוחד את תעשיית הבדים ולא את תעשיית הבגדים. משכך אני מגיע למסקנה כי תעשיית הטקסטיל כוללת את הן את תעשיית הבדים והן תעשיית הבגדים. ב. מילון אבן שושן (1993) מגדיר ייצור כך: "עיבוד והתקנה של סחורות או מכשירים וכד'". הפירוש הפשוט של ייצור, יכול ויתייחס לכל הליך הייצור, היינו החל מעת שקיים חומר גלם ועד הגעתו לצרכן. נראה כי באנלוגיה ניתן לדמות עניין זה לדרישת ה"קשר הסיבתי", המורכבת מקשר סיבתי עובדתי ומקשר סיבתי משפטי. הקשר הסיבתי העובדתי קושר בשרשרת ארוכה ואינסופית עובדות שונות ומשונות. דרישת קשר סיבתי נעשית במסגרת המשפט, ועל-כן למעשה יש לצמצם את הקשר הסיבתי העובדתי לכדי אותן עובדות הקשורות מבחינה משפטית אחת לשנייה. באופן דומה, שרשרת הייצור העובדתית הינה ארוכה מאוד, ויש לצמצמה לאותה שרשרת ייצור משפטית, בהתאם לנושא הנידון. כך למשל ארוחות הבוקר, שאותן אוכלים הפועלים החוטבים את העצים מהם יתקינו, בסופו של יום, שולחן, מהווים חלק משרשרת הייצור העובדתית, אך ספק אם הן ייחשבו כחלק משרשרת הייצור מהבחינה משפטית. בעניין המועצה האזורית, אליו התייחסו הצדדים, הביע בית המשפט את דעתו כדלקמן (עמ' 15 - 16): "מקובל עלי כי פעילות ייצורית הינה ככלל פעילות תעשייתית, שהרי זו מטרתה של התעשיה, יצירת מוצרים חדשים מחומרי גלם שונים, ברמות עיבוד שונות, לתועלתה ולרווחתה של החברה. המחוקק הכיר בחשיבותה של הפעילות התעשייתית וביקש לעודד אותה על ידי מתן תמריצים שונים למי ששולחים ידם בפעילות זו, אם על ידי מתן הקלות בתשלומי מיסים ואם בדרכים אחרות (ראו למשל: תקנות ההסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג - 1993). יחד עם זאת, בגדרה של פעילות תעשייתית אני סבורה כי ניתן להכניס גם פעילות משלימה, המביאה את המוצר לידי מצבו המוגמר כשהוא משווק לשוק או לקהל הצרכנים לו הוא מיועד". אמנם פסק הדין עוסק בסיווג לצרכי ארנונה, אך כאמור בפסק הדין מדובר בתכלית חקיקתית כללית הנוגעת להקלות בענייני מס לפעילות התעשייתית. בענייננו, עסקינן בייצור בתעשיית הטקסטיל. המכונות המדוברות, כאמור, משמשות בתעשיית הטקסטיל בשלבים הסופיים של ייצור הבגד, ובטרם הגעת המוצר למשווק או לצרכן. דומה בעיניי כי לאור זאת לא יכול להיות חולק כי הן מהוות חלק מהליך ייצור הבגדים, לצורך פירושו של פרט משנה זה (ראה גם החלטת המכס האמריקאי HQ 963651 לקמן ממנה עולה כי שלב זה יהיה חלק מהייצור). משכך, אכן יש ממש בהשגת המערערת על אשר ניתן להסיק מפסק הדין, כאילו גיהוץ אינו נכלל בשלבי הייצור. אך מעל לכל, ענייננו בייצור ולא בפעולות הקשורות למוצר מוגמר ככביסה. ג. עתה הגענו לאבן הראשה של הדיון, היא דרישת "המיוחדות", בגינה יפול או יקום דבר. המחוקק ביקש להקל על תעשיית הטקסטיל בישראל, בכך שפטר אותה מתשלום מס על מכונות הדרושות לה לשם הליך הייצור (כפי שהוגדרו לעיל). באופן אפריורי ניתן לתאר כי תעשיית הטקסטיל נוהגת להשתמש בשני סוגי מכונות. האחד מכונה שכל כולה מיועדת לייצור בתעשיית הטקסטיל, והשנייה מכונה שיכולה לשמש בנוסף לייצור בתעשיית הטקסטיל גם לתעשיית הכביסה. המחוקק שם מגמתו לעודד את ייצור הטקסטיל (ולא את ייבואן של מכונות מהסוג הראשון), כך שברי שאם רוב (נשאיר בצ"ע מה הדין במקרה של מעוט) תעשיית הטקסטיל משתמשת בסוג השני של המכונות, יש לפרש כי פרט משנה 84.51.3010 ככולל אף מכונות אלו, שאם לא כן תמצא כוונת המחוקק נסתרת. זאת אף אם כדרך אגב תימצא תעשיית הכביסה זוכה מן ההפקר, באשר יימצא כי המכונות שבשימושה פטורות ממס. המערערת תולה יהבה באשר נפסק בעניין בי סאט וכאילו אם נעדר המונח "אך ורק" אזי אין צורך במיוחדות זאת או אחרת. אולם מעיון בפסק הדין האמור, נראה כי בהתייחס לשימוש ספציפי ובלעדי מובאת דווקא הדוגמא הבאה (שם פסקה 11): "וכך למשל פרט 85.18-1010 מתייחס למיקרופונים 'המיוחדים לטלפון'...". פרשנות זאת, לכאורה, מחוייבת המציאות. הואיל ואם לא נאמר כן, הרי לכאורה לא יהיה הבדל, לשיטת המערערת, בין מקרה וצויין "המשמשות לתעשייה" לבין "המיוחדות לתעשייה". אין זאת אלא שהמחוקק לא השחית מילותיו לריק. לו חפץ היה לכלול כל מכונת גיהוץ המשמשת לתהליכי הייצור בתעשיית הטקסטיל, היה משמיט את התוספת "המיוחדות". יתר על-כן אם אכן ניזקק לעדויות מטעם המערערת, מעדויות אלה עולה שמשך השנים בעבר לא הייתה כל מכונת גיהוץ לחולצות אשר הייתה ספציפית ומיוחדת לייצור בתעשיית הטקסטיל להבדיל ממכונה המשמשת גם בתעשיית הכביסה וכד'. אם אכן כך הדברים, אזי תיתכן אף הפרשנות של המשיבה כי הכוונה למכונות גיהוץ אחרות ולאו דווקא מכונות המיועדות לגיהוץ חולצות. מכל מקום, המסקנה העולה מדברים אלה כי על מנת שמכונת גיהוץ תיכלל בפרט משנה הפטור, עליה למלא אחר שלושת התנאים. קרי, מיוחדת - דהיינו בעלת מפרט ייחודי, לתהליך הייצור - דהיינו שלא בהתייחס למוצרים מוגמרים, ובתעשיית הטקטסיל. שלב ג' - התאמת הטובין אל פרט המכס הרלוונטי 17. מחד גיסא, יש לקבוע כי המערערת לא הצליחה להוכיח את טענתה כי תעשיית הטקסטיל אכן השתמשה בפועל בתקופה הרלוונטית (2002 - 2005) במכונות הדומות למכונות שיובאו: בית משפט קמא מצא כי אין לקבל את עדות המומחים שהעידו מטעם המערערת, ובצדק, מאחר ועדותם לא הייתה רלוונטית לתקופה דנן. בית משפט קמא קבע כי מר רייך, על פי עדותו, משנת 1998 איננו בקיא עוד בתעשיית הטקסטיל (ראו פרוטוקול הדיון מיום 26.12.2007 ע' 7 -8; כל הציטוטים לקמן מתייחסים לפרוטוקול מיום זה). מר שפר טען בתצהירו באופן דומה לעדות מר רייך, כי חברת ג'רמק ייבאה מכונות זהות בשנות החמישים, השישים, השבעים, והשמונים ליצרני החולצות בארץ. לדבריו, עקב שיקולי מס תעשיית החולצות בארץ חוסלה, וכיום כל החולצות מיובאות. נמצא אם כן, לכאורה, כי לשיטתו תעשיית הטקסטיל כיום איננה משתמשת במכונות דוגמת המכונות דנן באשר אין כלל ייצור חולצות בארץ. מסקנה זו פועלת, לטעמי, לחובת המערערת ולא מסייעת בידה (ראו גם הערת ב"כ המשיבה בפרוטוקול הדיון מיום 26.12.2007, ע' 12-13, 21, 24, 39). עוד יש לציין כי מר רייך העיד כי חברתו שלו סיווגה מכונה דומה לפי פרט משנה 84.51.3090. המערערת טענה "הצענו לאנשי המכס שיבקרו את מפעלי התעשייה שהיו בעבר גדולי יצרני החולצות וייווכחו לדעת האם המכונות בהן גיהצו את החולצות בסוף תהליך ייצורן הן שונות או דומות למכונות SANKOSHA, אך הצעותינו נדחו על הסף". מעת שהמערערת היא התובעת, הרי שעם סירובה של המשיבה היה עליה להוכיח כי אכן טענתה נכונה. היינו כי מפעלי התעשייה אכן משתמשים במכונות דוגמת המכונות דנן. 18. אך גם מעבר לנטלי ההוכחה, נראה כי לא ניתן לקבוע כי אכן המכונות נשוא המחלוקת, ממלאות אחר התנאים שקבענו בשלב הקודם. יתר על-כן מהראוי להפנות לחקירות של רייך. כאשר נשאל רייך (ע' 8 לפרוטוקול) האם חב' ג'רמק ייבאה מכונות למכבסות, השיב לתומו "מכונות כאלה דומות, אותו סוג יצרן עם מפרט המתאים למכבסה" (ההדגשה שלי). בצדק עטתה ב"כ המשיבה, כמוצאת שלל רב, על תשובה זאת, וביקשה לבחון אם קיים מפרט שונה לתעשייה. העד לא שולל זאת אלא מסביר "מינורים שרק טכנאי מדופלם יכול להבחין בהם". מפרט שונה לחוד ואבחנה בפרטיו לחוד. בהמשך הוא מנסה להסביר כי בסיס המכונה זהה, כך גם בחקירה חוזרת לגבי אותם שינויים מינוריים. גם העד שפר נאלץ להודות כי מכונות דומות סווגו על ידי החברה אודותיה העיד, כ"אחרות" (ע' 15). לבסוף נפנה לחקירתו של מר ארביב "...המכונות האלה שייכות לתחום כללי וגדול וניתן למכרם גם בתעשיית הטקסטיל וגם בתעשיית המכבסות, ואפילו לבתים פרטיים... הייעוד זה למפעלים 60 חולצות מגוהצות לשעה" (ע' 20). 19. מאידך גיסא, לא התעלמתי מכך שהמשיבה אכן לא הצליחה להצביע באופן ברור על מכונת גיהוץ, שמיועדת לשימוש בתעשיית הטקסטיל בלבד. מומחה המשיבה, מר קרופקו, מפנה בנספח ב' (נ/9) מטעמו ל"מכונה המיוחדת לתהליך הייצור". דא עקא מעיון בנספח ב' עולה אחרת, וכדלקמן: בכותרת הדף נכתב (ההדגשות שלי): "STARWHITES LAUNDRY EQUIPMENTS & SERVICES PVT. LTD.". בהמשך נכתב: "Suitable for the pressing, dry of manufactured goods, such as sheet, quilt cover, tablecloth, bath towel, towel, etc." לא ברור כיצד הסיק המומחה כי מכונה זו מיוחדת לתעשיית הטקסטיל. יתר על-כן כלל לא ברור כי מכונה זו כלל משמשת בתעשיית הטקסטיל (ראו גם החלטת המכס האמריקאי מס' NY 884323 הדנה, לכאורה, במכשירים דומים, שלגביהם צויין כי הם משמשים בתעשיית הכביסה). המשיבה התיימרה להציג מסמכים הנוגעים למכונת גיהוץ נוספת שלטענתה מיוחדת לתעשיית הטקסטיל. המדובר במכונה המתוארת כ - SOCSTEAM - Pressurized steam setting of socks. המכונה מתוארת כ- Sock boarding machine. בהחלטת המכס האמריקאיHQ 963651 נדון סיווגה הנכון של מכונה, שעניינה דומה - גרביונים. במסגרת ההחלטה הוסבר מהותו של תהליך ה- boarding כדלקמן: "Boarding is a boarding process by which garments are dried and left in some predetermined shape. The boarding machine draws the hose over metal form of the proper shape and size. The drying occurs when the metal forms are heated by pressurized steam." באותו עניין התלבט פקיד המכס האם לסווג את המכונה הזו, שיובאה עם עוד מכונות אריזה, תחת הסיווג של מכונות לאריזה אם לאו. המכס האמריקאי קבע כי מכונה זו יש לסווג תחת פרט 84.51, וביתר פירוט תחת פרט משנה 84.51.8000, וכדלקמן: "This EN (קובץ דברי ההסבר, י.ש.) indicates these machines are separately classifiable. Analogizing this EN to the machines under protest, we conclude that the boarding machine performs a finishing operation, the last step in the production of the pantyhose. It does not contribute to the function of packing or wrapping described by heading 8422, as these are processes which occur after the pantyhose are produced. For this reason, the boarding machine is separately classified in heading 8451, HTSUS… The model 820 boarding machine is provided for separately under heading 8451. It is classifiable in subheading 8451.80.00, HTSUS...". נמצא אם כן, כי לשיטת המכס האמריקאי מכונה זו משמשת לייצור בתעשיית הטקסטיל אך מכונה זו לא מסווגת תחת מכונות גיהוץ אלא תחת "מכונות אחרות". יוער כי אין אני מבקש לקבוע מה הסיווג הנכון לשתי המכונות הנ"ל, אלא רק להטיל ספק בדוגמאות אותן בחר להביא מומחה המשיבה. הגם שכך חיזוק לפרשנות מומחה המשיבה ניתן למצוא בדברי ארביב (ע' 21 לפרוטוקול), משנדרש למכונות האמורות, ובמיוחד בעניין מכונת "גיהוץ" גרביים, שהגם שמכבסה יכול ותעשה שימוש במכונה זאת הרי "אני חושב שכל המכונות הספציפיות נועדו בעיקר לתעשייה שמבצעת עבור סטנדרט של דברים, וזה לא גורע מהשימוש הכללי של המכונה". 20. העולה מהמקובץ עד כה, כי אם נקבל את אשר העיד רייך, הרי קיימים מפרטים שונים למכונות גיהוץ חולצות במסגרת הייצור בתעשיית הטקסטיל, ומפרטים שונים בתעשיית הכביסה, וכשהמכונות דנן מיועדות לתעשייה האחרונה. אם נקבל דברים אלו, הרי די בכך לקבל את עמדת המשיבה. אולם, אף אם לא כן, וגם אם נקבל כי במכונות גיהוץ חולצות, אין שוני בין המכונות בשני סוגי התעשייה, אזי אין כל מיוחדות במכונות נשוא המחלוקת. אכן יכול ולא יהיה שימוש ביבוא מכונות גיהוץ חולצות ספציפיות לייצור, אך אין בכך לשנות את הפרשנות והיישום. עם זאת, יש ממש בטענת המשיבה כי נשוא הפריט שבמחלוקת, אינו חייב לכלול דווקא מכונה לגיהוץ חולצות אלא לגיהוץ פרטים אחרים, וכשמכונת הגיהוץ בעלת אותה מיוחדות ולו עיקרית לתעשייה, וכעיין אותה מכונה לגרביים וכדברי ארביב. 21. למעלה מהצורך נוסיף כי המחוקק בחר, למעשה, להטיל את נטל ההוכחה על המערערת-התובעת, הואיל וכך ככל שנותר היה ספק, הרי שהוא יפעל לחובתה (ראו ע"א 300/89 פרדו נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(5) 641. נמצא אם כן, כי דין טענות המערערת בעניין הסיווג להידחות. מיסים עקיפים 22. יש לציין בראשית הדברים כי לא מצאתי ממש בטענות המערערת בעניין זה, ועל-כן לא ראיתי להרחיב בעניין. סעיפים 3 ו-6 לחוק מיסים עקיפים קובעים כדלקמן: "3. על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. ... 6. יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". כידוע ערכאת הערעור בוחנת את פסק דינה של ערכאת הדיון בהתאם לראיות ולטענות שהונחו לפניה. אין פסק הדין נבחן בהתאם לטענות חדשות המועלות לראשונה לפני ערכאת הערעור. כתב התביעה, שהוגש לבית משפט קמא, מנה בסך הכל 3 עמודים. בסעיף 10 ד' המערערת טענה בקצרה כלדקמן: "ד. רק לחילופין ומתוך זהירות בלבד, תטען התובעת, שגם אילו נוצר חסר במיסי היבוא, דבר המוכחש לחלוטין, קיימה היא את הוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או חסר), וראוי שמנהל המכס יוותר על החסר הנטען על ידו". המשיבה טענה, בכתב הגנתה (סעיף 27), כי יש לדחות טענה זו על הסף, מאחר והמערערת נמנעה מלפנות בעניין זה למשיבה כדין. לחילופין, המשיבה טענה כי המערערת איננה עומדת בתנאי החוק. בית משפט קמא קיבל את עמדת המשיבה, כי על מנת לעמוד בדרישתו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים היה על התובעת להגיש פנייה מנומקת ומבוססת בצירוף אסמכתאות מתאימות לועדת המיסים העקיפים בטרם הגשת התביעה. בית משפט קמא קבע עובדתית כי פנייה שכזו לא נערכה, אלא רק לאחר הגשת כתב התביעה. בנוסף, בית המשפט בחן לגופם של דברים האם המערערת עומדת בתנאי סעיף 3. בית המשפט קבע כי המערערת לא עמדה בתנאיו של סעיף קטן 3(1) לחוק: המערערת נמנעה מלמסור למשיבה את כל הנתונים הרלוונטיים לגבי המכונות נשוא התביעה. יתירה מזאת, המשיבה לא הוכיחה כי התקיים סעיף קטן 3(3) לחוק: לא ניתן לדלות מחוות הדעת שהוגשה, האם במחיר שבו נמכרו המכונות לא נכלל המס שבחסר. כן אין התייחסות בחוות הדעת לכל המכונות המיובאות אלא רק לשתיים מתוך חמש. די לי בדברים אלה האחרונים, שנאמרו לגופם של דברים, כדי לדחות את טענות המערערת בהתייחס לסעיף 3 לחוק. נוכח האמור, אין אני מבקש לקבוע מסמרות בשאלה האם במקרה שבו לא נעשית "פנייה מקדימה" למשיבה דין התביעה להידחות על הסף (כן שאלה איזו פנייה תוכל להיחשב כ"פנייה מקדימה"). מעבר לצורך, אבקש להוסיף ולחזק את מסקנת בית משפט קמא כי לא ניתן להסתמך על חוות דעת המומחה שהגישה המערערת. המומחה, שכאמור התייחס לשתי מכונות בלבד, כותב כך: "מהמפורט לעיל עולה שהחברה הפסידה הן בשנת 2004 והן בשנת 2005 ממכירת ציוד הגיהוץ. ב-2004 היה לחברה רווח גולמי בשיעור 11.37% אולם לאחר ניכוי הוצאות תפעול הנהלה וכלליות נותרה החברה בהפסד של 27,011 ש"ח. בשנת 2005 היה לחברה הפסד גולמי הואיל והחברה עשתה עסקת טרייד אין... לאחר העמסת הוצאות תפעול הנהלה וכלליות נותרה החברה בהפסד של 61,168 ש"ח. מכאן חיוב במס קנייה בשיעור של 8% רק יגדיל את הפסדיה. החברה מכרה את ציוד גיהוץ באחוז רווח גולמי נמוך יותר מהרווח הממוצע ממכירת מוצריה כפי העולה מהדוחות הכספיים של החברה לשנים 2004 ו-2005 והמסתכם ב-35% ו- 20% בהתאמה". המחוקק בעת שהתקין את סעיף 3 שיווה לנגד עיניו עסקות רווח. היינו, המחוקק צפה כי היבואן ימכור בתנאי השוק, ומחיר המוצר יהיה בגובה זהה או דומה למוצרים דומים המשווקים על ידי יבואנים אחרים, וכך יגרוף היבואן את הפרש המס החסר (אותו משלמים היבואנים אחרים ומשתקף במחיר השוק) לכיסו, ויגדיל את אחוז הרווח הרגיל. במקרה שבו היבואן ימכור במחיר נמוך במידה רבה מתנאי השוק, כך שאחוז הרווח על המוצר יהיה דומה לרווחיו על מוצרים אחרים, אזי יימצא כי הצרכן הרוויח מהמס החסר, ויש מקום להעניק פטור לאותו יבואן בהתקיים יתר תנאי הסעיף. בענייננו, מדובר במקרה מיוחד של עסקאות הפסד. במצב זה אמנם מטבע הדברים חיוב במס בשיעור של 8% יגדיל את ההפסד של היבואן, אלא שלטעמי אין בכך כדי להוכיח שאם שיעור המס היה 8% אזי המחיר ללקוח היה משתנה, כך שהלקוח היה נוטל לכיסו את הרווח. 23. המערערת במסגרת הערעור העלתה טענות רבות הנוגעות לאופן פעילותה של המשיבה, דוגמת: מנהל המכס לא התקין תקנות המורות כיצד יש לפנות אליו. ועדת חוק מיסים עקיפים שהוקמה הינה ועדה עלומה: לא ניתן לדעת כיצד הוקמה, הורכבה ופועלת הוועדה. טענות מסוג זה אין מקומן לפני בית משפט זה, שאיננו בוחן מהפן המינהלי את דרך עבודתה של רשות ציבורית. הדרך פתוחה בפני המערערת להעלות טענותיה אלה במסגרת ובמקום הראויים להם. 24. בהתייחס לסעיף 6 לחוק, אין להתעלם מכך שב"כ המערערת העלה טענה זו לראשונה רק במסגרת סיכומי התשובה לפני בית משפט קמא. מעבר לכך, בית משפט קמא דחה טענה זו גם לגופה, באומרו כי אין המדובר ביתר הואיל והמערערת סיווגה את הטובין שלא כראוי. לטעמי, צדק בית משפט קמא בקביעתו זו, ולא מצאתי כל מקום להתערב בה. סוף דבר 25. סיכומם של דברים הערעור נדחה. המערערת תשלם למשיבה סך של 15,000 ₪ שכ"ט עו"ד. המזכירות תממש את הערבות הבנקאית שהפקידה המערערת. מתוך כספי המימוש יועבד הסך האמור למשיבה, והיתרה תוחזר למערערת באמצעות ב"כ. יבוא