קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא סיווג מוצר במכס לצורכי מס קניה: א. התביעה, רקעה וההליכים שהביאונו עד הלום 1.         ענייננו בתביעה של חברה עסקית - העוסקת, בין היתר, ביבוא טובין - כנגד רשות המסים של מדינת ישראל, העוסקת, בין היתר, בגביית מסי יבוא. 2.         בתביעה מלינה התובעת על סיווג המוצר "רסקיו רמדי" המבוסס על "תמצית פרחי באך" לצרכי מס קניה. במשך מספר שנים, החל משנת 1995, ייבאה התובעת את המוצר תחת פרט מכס 21.06.90.99 וללא חיוב כלשהו במס. החל משלב מסוים בשנת 2000 סווג המוצר בפרט 22.08.90.21 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, ובעקבות סיווג זה חויבה התובעת במס קניה אפקטיבי בשעור 32% ובתשלום גרעונות מס קנייה רטרואקטיביים בגין יבוא המוצר עד שנת 2000. התובעת טוענת כי בשל הסיווג הלא נכון היא נאלצה לשלם תשלומי יתר בגין מס קניה. היא מוסיפה וטוענת כי לא גלגלה את המס העודף על הקונים, וכי נגרמו לה גם נזקים עקיפים בגין הסיווג והחיובים שבאו בעקבותיו. 3.        בכתב תביעה מתוקן (בשנית) שהוגש ב-11.9.05 עותרת התובעת (בסעיף 32) לסעדים הבאים: "32.1. ליתן פסק דין הצהרתי הקובע כי הסיווג הנכון של המוצר הינו בפרט 13.02.1920 לצו תעריף המכס. 32.2. להורות לנתבעת להשיב לתובעת סך 2,100,100 ש"ח ששולמו על ידה ביתר, כשסכום זה צמוד למדד ונושא ריבית חוקית מיום תשלום המסים ועד למועד ההשבה. 32.3. התובעת עותרת לכך שהסעד ההצהרתי המבוקש יחול גם על התשלומים המשולמים אגב מחאה במהלך ההתדיינות בפני בית משפט הנכבד. במידת הצורך, תעתור התובעת לתיקון כתב התביעה, ו/או תנסה תגיע להסדר דיוני בעניין זה עם הנתבעת. 32.4. לפצות את התובעת בסכום של 450,000 ש"ח, בגין נזקיה. 32.5. לחילופין, להצהיר כי עמדת הנתבעת הממסה את המוצר אינה מוצדקת, סבירה והוגנת, באופן המצדיק את תיקונו של צו תעריף המכס בדרך של הוספת פרט משנה נוסף, במסגרת פרט 22.08, בפטור מתשלום מס קניה, אשר בו יסווג המוצר". 4.         המדינה טוענת בכתב הגנתה כי דין התביעה להידחות. לגבי מקצת התביעה מעלה המדינה טענת התיישנות. לגבי יתרתה היא טוענת כי יש לדחות התביעה לגופה, שכן לשיטתה הסיווג שעליו הורתה היה סיווג נכון, וכפועל יוצא מכך היה מקום שהתובעת תשלם כל ששילמה. 5.         ההליכים בתיק התנהלו לפני שופט אחר עד המחצית השניה של שנת 2008, ואז הועבר התיק לטיפולי משיקולים מערכתיים (ראו החלטת כב' הנשיאה מ-3.8.08). 6.         בקדם משפט שהתקיים ב-6.3.06 דווח על הסכמות דיוניות שונות. בין היתר הוסכם כי טענת ההתיישנות מתייחסת רק לרשימוני מכס ששוחררו עד 9.6.05, וכי לגבי רשימונים ששוחררו לאחר מכן אין טענת התיישנות, ויחול הסיווג שייקבע ע"י בית המשפט. הוסכם גם הסכום העשוי להיות רלבנטי לעניין החזרים בגין תשלומי מס עודפים. לעניין מסלול הדיון הוסכם, כי בשלב ראשון יידון מה שקשור בהתיישנות ובסיווג המוצר, וכי הנזקים שמעבר להחזרים בגין תשלומי מס עודפים וסוגיית הגלגול יידונו בשלב שני, אם יישאר צורך בכך. בית המשפט נתן לכל ההסכמות תוקף של החלטה, ובהמשך לכך החליט כי לאחר השלב הראשון יינתן פסק דין חלקי, וכי המשך הדרך יהיה כדלקמן: "אם לא תינתן לתובעת תשובה חיובית מהנתבעת, בעניין הגלגול, תוך 90 יום מיום פסק הדין החלקי, רשאית התובעת לחדש את הדיון בתיק, במובן זה שכתב התביעה יתוקן (ללא צורך בתשלום אגרות נוספות) ויתייחס לפרשת הגלגול. במקרה זה, יקוים דיון ביחס לנושא הגלגול ויינתן פסק דין סופי. אם בתום 90 היום הנ"ל, יודיעו הצדדים לבית המשפט כי פרשת הגלגול הסתיימה לשביעות רצונם, כי אז פסק הדין החלקי יהיה פסק דין סופי". 7.        זמן רב במסגרת ההליך דנן הוקדש לעניינים הקשורים בהליכים מקדמיים. בעניין זה עסק המותב הקודם ואחריו בית המשפט העליון, אשר דן בכך במותב תלתא, ונתן פסק דינו ב-9.2.10 (רע"א 10144/06) . 8.         בשלב קדם המשפט של התיק דנן הייתה התפתחות משמעותית. הכוונה לכך שנעשה תיקון חקיקתי בעניין סיווגו של המוצר הנדון. במסגרת אותו תיקון הוסף (החל מ-11.7.10) פרט מכס 22.08.90.94, והמוצר דנן ממוסה על פיו (בשעור 12% בתוספת מסויימת לכל ליטר כוהל). בעקבות תיקון זה הוצהר כי "לנוכח התיקון בחקיקה הצטמצמו המחלוקות באופן שהן מתייחסות עתה רק לעבר" (פרוטוקול 7.2.10, ע' 1, ש' 6-5). אותו תיקון הפיח תקוות לאפשרות של פשרה כוללת, והוקדשו מאמצים לא מבוטלים בכיוון זה. דא עקא שהם העלו חרס ולא הניבו פירות. התברר כי יש צורך בדיון ובהכרעה לגבי עניינים הנוגעים לתקופה שעד שינוי הסיווג, והתובעת אף הודיעה כי נראה שתתקוף את הסיווג החדש במסגרת הליך נפרד. 9.         לצורך בירור התביעה דנן הוגשו מטעם הצדדים ראיות לא מעטות. מקצתן עברו גלגולים מסוימים, אשר אין צורך לפרטם. בסופו של דבר עמדו על הפרק התצהירים וחוות הדעת שיפורטו להלן: מטעם התובעת - תצהיר של מנהלה (שי ברוש) וארבע חוות דעת כדלקמן: של רון גילעם, מומחה לרפואה טבעית; של דוד וגנר, שהוא "רוקח ממונה"; של שמואל וויין, שהוא בארמן (מוזג) ומומחה למשקאות אלכוהוליים; ושל דרור פיקסלר, שהוא רב ופיזיקאי.             מטעם הנתבעת - תצהירים של טל לביא, עוזר בכיר למנהלת אגף רוקחות במשרד הבריאות, ושל עמוס גולדמן, עובד המכס, וכן חוות דעת של ד"ר בוריס גינזבורג, כימאי ואיש הנהלת המכס, ושל שירלי אביבי, כלכלנית השותפה לקביעת מדיניות מיסוי.   10.      דיוני ההוכחות בתיק התנהלו במתווה השמיעה הרצופה, הנוהג בבית המשפט המחוזי בירושלים, אך אילוצים שהיו (בעיקר בשל שביתת הפרקליטים) קטעו את רצף הדיונים. בסופו של דבר, בדיונים שהתקיימו ב-8.11.10, ב-15.11.10 וב-3.2.11 נחקרו כל העדים שפורטו לעיל. 11. בשל מהות העניינים שנדונו ומורכבותם, הוסכם כי יוגשו סיכומים בכתב במתכונת תלת-שלבית (שתכלול הזדמנות לתובעת להשיב לסיכומי הנתבעת) וכי בנוסף לכך יתקיים דיון פרונטאלי להשלמת טיעון.   12.       לאחר שהתקיים כל שהוסכם לעניין הסיכומים, הוצע (בדיון המשלים שהתקייים ב-18.9.11) לבחון אפשרות של הסכמה בדבר אופי ההכרעה שתינתן (ראו פרוטוקול, ע' 69, ש' 12-9). מהלך זה לא הוביל להסכמה הדדית, ולכן הוגשה הודעה לפיה מתבקשת הכרעה "רגילה". יהי כן.               ב. תוצאה סופית בקליפת אגוז 13.       לאחר שקילת המכלול הגעתי למסקנה כי מכח מה שקשור לנושא ההתיישנות, הרי שהסיווג שייקבע במסגרת פסק דין חלקי זה יתייחס לתקופה שמ-10.6.05 עד 11.7.10, שכן התביעה בקשר לרשימונים שהוגשו עד 9.6.05 התיישנה.   14.       לגבי הסיווג המתאים בתקופה הרלבנטית מסקנתי היא כי יש לסווג את המוצר באופן שהתובעת תהיה פטורה ממס קניה במהלך תקופה זו.   15.       אסביר להלן כיצד הגעתי לתוצאות לגבי כל אחד מהעניינים דלעיל.             ג. התיישנות 16.       סעיף 154 לפקודת המכס שכותרתו "סכסוך בנוגע לתשלום המכס" - קובע לאמור: "(א) התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין מסויימים, או בנוגע לחבות הטובין במכס לפי דיני המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור המכס הנכון המשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה. (ב) בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חודשים מיום התשלום, להגיש תובענה נגד הממשלה להחזרת הסכום ששילם כאמור, כולו או מקצתו. (ג) אין להגיש תובענה להחזרת כל סכום לפי סעיף זה, אלא אם לפני התשלום נכתבו ברשמון הטובין המלים "שולם אגב מחאה" ונחתמו בידי בעל הטובין או בידי סוכנו".             סעיף זה חל על ענייני מס קנייה ביבוא מכח סעיף 5ח(ב) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952.   17.       אין מחלוקת כי התובעת לא פעלה על פי המצוין בסעיף 154 הנ"ל. היא שילמה את המסים בהתאם לסיווג של הנתבעת, לא ציינה כי הדבר נעשה "תחת מחאה", והגישה את התביעה דנן במועד שבו הוגשה, שעד אליו חלפו הרבה יותר משלושה חודשים לגבי רשימונים רבים.   18.       הנתבעת טוענת כי - במכלול נסיבות המקרה, ובהמשך להסדר הדיוני הנ"ל בסעיף 6 - יש לראות את התביעה ככזו שהתיישנה לגבי כל הרשימונים ששוחררו עד 9.6.05.   19.       התובעת טוענת כי לנוכח התנהלותה בכך ששילמה את המס בהתאם לדרישה, הרי שלא הייתה מחלוקת לעניין סיווג הטובין, וממילא אין תחולה לסעיף 154 הנ"ל, אשר חל רק כשיש מחלוקת כזאת. התובעת מסבירה את אופן התנהלותה בכך שעד הגשת התביעה דנן לא ידעה על הדרך החוקית להתמודדות עם עמדת הנתבעת.   20.       מספר טעמים - דיוניים ומהותיים - מובילים לכך שיש לקבל את עמדת הנתבעת בעניין זה.   21.       ראשית - צודקת הנתבעת כי תנאי מוקדם להעלאת הטענות שמעלה התובעת בסיכומיה בהקשר זה היה הגשת כתב תשובה אשר יכלול טענות אלה, וכי משהתובעת לא פעלה כך, מנועה היא מלטעון הטענות שהיא מעלה בקשר לכך בסיכומיה. לעניין זה מתאים הציטוט המובא בסעיף 188 של סיכומי הנתבעת מע"א 7261/97 שרבני נ' שבירו, פ"ד נד(4) 464 (2000), ויפות גם ההפניות הנוספות המאוזכרות שם. וכך נאמר בע"א 7261/97 הנ"ל (בע' 474):  "אם רצו התובעים לפתוח פתח לדיון בטענתם כי התביעה לא התיישנה - בין מן הטעם שהליקויים נוצרו במועד מאוחר מזה שטענו המשיבים ובין מן הטעם שנעלמו מהם מסיבות שלא היו תלויות בהם, שאותן לא יכלו למנוע - היה עליהם להגיש כתב-תשובה ולטעון בו את העובדות המבססות טענות אלה".             בהקשר זה אין לקבל את טענת התובעת (שבסעיף 79 לסיכומי התשובה שלה) כאילו ההסדר הדיוני (הנ"ל בסעיף 6) פותח לה פתח להעלאת טענות שבלעדיו לא הייתה רשאית להעלותן (בשל העדר כתב תשובה או מטעמים אחרים). אין בהסדר הדיוני כל אמירה הפותחת פתח כזה, ובהמשך לכך ובכלל, יש להבינו כמאפשר להעלות רק את הטענות שניתן היה לטעון בהינתן כתבי הטענות הקיימים.   22.       ואפילו הייתה התובעת עומדת בתנאי שבו לא עמדה, הרי שגם לגופו של עניין אין לקבל את טענת התובעת כי אופן התנהלותה מביא להשקפה על המכלול שיש בה לנטרל את תחולת סעיף 154 הנ"ל. סעיף זה מתייחס בדיוק למצבים דוגמת אלה שהתרחשו בענייננו, ומורה כיצד יש לפעול בהם, ומה דינו של מי שלא פעל כך. צודקת הנתבעת כי משהתובעת לא פעלה כך (תשלום אגב מחאה שעניינה סיווג שונה מהסיווג של הנתבעת והגשת תביעה תוך 3 חודשים) אין היא יכולה ליתן בדיעבד, את הפרשנות שהיא נותנת. הפרשנות המאולצת שנותנת התובעת במסגרת חכמה שלאחר מעשה גם הופכת את הסעיף כולו לאות מתה.   23.       במצב שבו עמדו הדברים בזמן אמת נראה כי יש ממש גם בטענת הנתבעת (שבסעיפים 201-199 של סיכומיה) כי ספק רב אם יש לראות את התובעת כמי שלא ידעה כיצד עליה לפעול. עם זאת, אין צורך להכריע בכך, שכן ממילא אי ידיעת הדין אינה מביאה להתארכות תקופת ההתיישנות (וראו בקשר לכך למשל ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ' שחר, פ"ד נו(2) 297, 317 (2001); רע"א 901/07 הוועדה לאנרגיה אטומית נ' כהן (19.9.10) ומה שצוטט לעניין זה בסעיף 194 של סיכומי הנתבעת ממאמרו של פרופ' י' גלעד).     24.       בשולי נושא ההתיישנות יש מקום לשתי הערות:             הערה ראשונה - שלצורך התוצאה דלעיל אין צורך בהכרעה אם ההתיישנות שבסעיף 154 הנ"ל היא מהותית או דיונית. זאת בשל כך שמכל מקום יש בהוראתו של סעיף זה כדי להביא להתיישנות שהנתבעת טוענת לה, ואין מקום להארכת תקופת ההתיישנות.             הערה שניה - צודקת הנתבעת כי הערות בקורתיות שנאמרו כלפי סעיף 154 הנ"ל הינן במישור הדין הרצוי, תוך שהדין המצוי הוא ברור, והוא הקובע לעניין התביעה דנן.   25.       על יסוד כל שנאמר בפרק זה, השורה התחתונה לעניין ההתיישנות היא כאמור לעיל, בסעיף 13 של פסק דין חלקי זה.               ד. הסיווג המתאים - המחלוקת ודרך בחינתה 26.       במחלוקת בעניין הסיווג דוגלת הנתבעת בעמדה לפיה יש לסווג את המוצר הנדון באופן שבו הוא סווג על ידיה בשנת 2000, קרי: לפי פרט מכס 22.08.90.21, ואז חייבת התובעת במס קנייה אפקטיבי בשעור של 32%. התובעת טוענת לעומתה, כי יש לסווג את המוצר באופן שיהיה פטור לחלוטין ממס קניה (כפי שהיה עד שנת 2000).   27.       דרך הילוכו של בית המשפט בתביעות כגון זו שבה עסקינן הותוותה ע"י בית המשפט העליון. כך באו הדברים לידי ביטוי בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון, פ"ד נא(5) 160, 165 (1997): "ההכרעה במחלוקות דוגמת זו שבפנינו כוללת מספר שלבי פרשנות. בשלב הראשון, יש להבהיר את טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת. המדובר בתיאור של מאפייני הטובין ובתוך כך עמידה על טיבם, השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים מהם הם עשויים, תכונותיהם וכיוצא באלה. תיאור זה נועד להוות נקודת מוצא להחלתן, בשלב השני, של הנורמות המשפטיות הקבועות בתוספת הראשונה לצו. אפיון הטובין יעשה על סמך ראיות, לרבות חוות דעת מומחים המובאות בפני בית המשפט, התרשמות השופט מן הטובין בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית (וראה לעניין זה ר"ע 530/82 עטר חברה למסחר בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לח(2) 337). בשלב השני, אם כן, יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין. פרשנותם של פרטי המכס תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מכס זה או אחר חל עליהם. בשלב השלישי, יפנה הפרשן למלאכת סיווג הטובין, אשר מהותם הובהרה בשלב הראשון, לפי פרט מכס זה או אחר אשר משמעותו המשפטית נחשפה בשלב השני. זוהי מלאכת "ההתאמה" בין הטובין לבין פרט המכס המתאים לו".               ה. הסיווג המתאים - השלב הראשון: אפיון מהותם של הטובין 28.       ממכלול חומר הראיות עולים הנתונים שיובאו להלן. למעשה, בעניין זה אין מחלוקות של ממש בין הצדדים, ולכן יובאו דברים מתוך הראיות שהביאו שני הצדדים, תוך בחירת האמירות המובהקות ביותר בהקשרים השונים.   29.       תיאור המוצר - "רסקיו רמדי" הוא נוזל המופק מערבוב של תמציות של פרחים (הידועים כ"פרחי באך"), וכולל 27% כהל ענבים בשיעור של 40%, ו- 73% מים.   30.      אופן הפקת הנוזל (כמתואר בסעיף 5 לחוות דעתו של ד"ר גינזבורג, נ/2) - בשלב ראשון מוסיפים את הצמח הרלבנטי למים, ובאמצעות הרתחה (או בחשיפה לשמש) מופרשים חומרים מהצמח למים. כמות החומר הצמחי שמצוי בנוזל היא אפסית, ולמעשה אין מדובר בתרכובת הכוללת חומר ממשי מהצומח, אלא במים שהיו במגע עם הצומח וקלטו באופן הנ"ל הפרשות מזעריות מהפרחים (היצרן מעיד כי אחוז התמצית הצמחית במוצר היא 0.001% - נספח ב' לכתב ההגנה המתוקן מ-2.11.05). בשלב שני הפרחים מופרדים מהמים ואלה מדוללים כמה פעמים, בשיעור ניכר עם מים אחרים. בשלב האחרון מוספים לנוזל אלכוהול המופק מענבים (ברנדי).     31.      יעוד המוצר - הנוזל משווק כמוצר פרה רפואי לצרכי הרגעה, הקלה על לחץ, פחד וכו'. כמו כן, לשימוש מניעתי לשיפור בריאות הגוף ולמניעת מחלות (חוות דעת וגנר (ת/4) סעיף 11).   32.       אופן שיווק המוצר - הנוזל ממולא בבקבוקים המכילים כמויות של 10 או 20 מ"ל נוזל. הבקבוקונים מכוסים במכסה טפטפת או תרסיס. המוצר משוווק בבתי מרקחת ובבתי טבע ומחירו נע מ-45 ש"ח לבקבוק בעל התכולה הקטנה ל-95 ש"ח לבקבוק בעל התכולה הגדולה (תצהיר ברוש (ת/2) סעיפים 16-14). יצוין כי מוצר על בסיס פרחי באך נמכר גם כקרם. מוצר זה לא מהווה חלק מהמחלוקת בתיק דנן.   33.       אופן השימוש במוצר - בדרך כלל נוטלים את הנוזל בריסוס ישירות לפה (כשמדובר בבקבוק תרסיס) או בטפטוף 4 טיפות ממנו ישירות לפה או במהילתן בכוס מים (כשעסקינן בבקבוק טפטפת). שימוש נוסף שהעלתה הנתבעת הוא במריחת הנוזל על אזור פגוע בגוף (פרוטוקול 8.11.10, ע' 11, ש' 6-3).              ו. הסיווג המתאים - השלב השני: פרטי המכס שעל הפרק ועניינים נלווים 34.       בפרק זה של פסק הדין אסקור את כל פריטי המכס שעלו במסגרת טיעוני הצדדים ושיכולים להיות רלבנטיים להכרעה שלפתחנו. אביא גם "מילון מונחים" או "מורה נבוכים" למושגים נוספים שעלו במסגרת טיעוני הצדדים.   35.      פרט מכס 22.08.90.21:             "פרק 22: משקאות, כהלים (SPIRITS) לשתיה וחומץ.             פרט 08: כוהל אתילי בלתי מפוגל, שחוזקו הכוהלי, לפי נפח, קטן מ-80%; כוהלים לשתיה, ליקרים ומשקאות כוהליים אחרים: -             סעיף 9000: אחרים: -             סעיף 9021: משקה מסוג "SWEDISH BITTER" או דומיו שהינו תוסף מזון".             לגבי פרט מכס זה יש לציין כי הוא זה שעורר את המחלוקת בתיק דנן.           36.       פרט מכס 13.02.19.20:             "פרק 13: שרף עצים; צמגים, שרפים, הפרשות ותמציות צמחיות אחרות. פרט 02: הפרשות ותמציות צמחיות; חמרים פקטיניים, פקטינטים ופקטטים; אגאר - אגאר וריר צמחים (MUCILAGES) טבעי אחר ומעבים טבעיים אחרים, אם שונו או לא, המופקים ממוצרים צמחיים-             סעיף 1900: אחרות: - סעיף 1920: תמציות טבעיות בכוהל". לגבי פרט מכס זה יש לציין כדלקמן: זהו הפרט שבו סווג המוצר לפני המחלוקת דנן. בהמשך לכך בכתב התביעה טענה התובעת כי הוא פרט הסיווג הנכון, ואולם בסיכומיה זנחה טענה זו ולא חזרה עליה.   37.      פרט מכס 21.06.90.99:            "פרק 21: תכשירים שונים הראויים למאכל אדם.            פרט 06: תכשירי מזון של"פ (שלא פורטו - ר.י.)             סעיף 9000: אחרים:-             סעיף 9099: אחרים".   לגבי פרט מכס זה יש לציין, כי הוא פרט המכס אשר התובעת טוענת בסיכומיה שהוא פרט המכס הנכון ביותר בענייננו.   38.       פרט מכס 30.04.39.90:             "פרק 30: מוצרים פרמצבטיים.              פרט 04: תרופות (למעט טובין שבפרטים 30.02, 30.05, או 30.06) העשויות מוצרים מעורבבים או בלתי מעורבבים לשימושי מרפא או מניעת מחלות, הנתונות במנות מדודות לרבות אלה שבצורת ערכות לשימוש דרך העור            (TRANSDERMAL ADMINISTRATION SYSTEMS) או בצורות או באריזות למכירה קמעונית-             סעיף 3990: אחרות".             לעניין פרט מכס זה יש לציין, כי התובעת טוענת לגביו, כטענה חלופית, כי אם לא תתקבל טענת הסיווג העיקרית שלה, הנ"ל בסעיף 37, אזי יש לסווג המוצר במסגרתו.       39.        פרט מכס 22.08.90.94:             כנ"ל בסעיף 35 לגבי הפרק והפרט וסעיף 9000, כאשר סעיף 90.94 בא במקום סעיף 90.21 הנ"ל וקובע:             "באריזה שאינה עולה על 20 מ"ל, המיועדים לשימוש רק באמצעות טפטפת או מרסס ומצוידים בהם".              לגבי פרט מכס זה יש לציין, כי הוא הסיווג הנוכחי של המוצר הנדון, מאז התיקון מ-11.7.10.   40.       בהמשך למצוין לעיל, אביא את משמעותם החוקית של המונחים הבאים:              "תוסף מזון" (לפי תקנות בריאות הציבור (מזון) (תוספי מזון), התשס"א-2001) -             "חומר המוסף למזון למטרה טכנולוגית, שאינו נועד לצריכה כשלעצמו כמזון או כרכיב בו, ולמעט חומר מסייע ייצור, תוסף תזונה וחומר טעם וריח".             "תוסף תזונה" (לפי תקנות בריאות הציבור (מזון) (תוספי תזונה), התשנ"ז-1997 -             "ויטמין, מינרל, חומצת אמינו, צמח או מזון אחר, שאישר המנהל לצריכה כמזון, ולרבות תמצית, מיצוי, רכיב, תוצר פירוק, נגזרת או תערובת של כל אחד מאלה, למעט אם הוא -             (1) תכשיר רשום לפי תקנות הרוקחים (תכשירים רפואיים), התשמ"ו-1986;             (2) צמח מרפא כהגדרתו בתקנות הרוקחים (תנאי פתיחה וניהול של בתי מרקחת וחדרי תרופות), התשמ"ב-1982, ובלבד שאינו מוצג כמזון קונבנציונלי".               ז. הסיווג המתאים - השלב השלישי: קביעת פרט המכס המתאים לענייננו 41.       המוצר שבו עסקינן, אשר אמור להקל על חייהם של אנשים במצבים שונים, אינו מקל על חיינו שלנו. זאת בשל כך שאין המדובר בסיווג "מיידי ופשוט" (כלשון פסק הדין בע"א 2102/93, הנ"ל) לאחד מפרטי המכס הקיימים. לא עסקינן בטובין המשתייכים באופן מובהק לקטגוריה זו או אחרת, אלא בכאלה שצריך לבחון בקשר אליהם מספר אפשרויות.   42.       אקדים ואציין כי במסגרת הבחינה הנ"ל לא בחנתי את פרט מכס 13.02.19.20 (הנ"ל, בסעיף 36). זאת בשל כך שהתובעת זנחה את טענותיה בקשר אליו. גם לא סברתי שקיימת אפשרות שפרט המכס המאוחר יותר, 22.08.90.94 (הנ"ל בסעיף 39), הוא שיחול לגבי התקופה הנדונה. עם זאת, לגבי פרט המכס האחרון נתתי דעתי לטענות הצדדים לגבי נפקות קיומו לשאלה העומדת להכרעה, כפי שעוד אזכיר להלן. 43.       מבין האופציות הסיווגיות הקיימות, אני סבור, בראש ובראשונה, כי פרט המכס 22.08.90.21 - אשר בו סווג המוצר הנדון בשנת 2000, ובעקבותיו התעוררה המחלוקת - אינו פרט מכס המתאים למוצר דנן. לדעתי המוצר קרוב הרבה יותר לפרטי מכס הפוטרים ממס מאשר לפרט המכס שבו סווג המוצר. כפועל יוצא מכך יש להגיע לתוצאה לפיה הטובין יהיו פטורים ממס בתקופה העומדת להכרעה.   44.       נפתח בשלילת הסיווג שעשתה הנתבעת בשנת 2000.   45.       בהינתן אפיון מהותו של המוצר (כפי שפורט לעיל, בפרק ה' של פסק דין חלקי זה), הרי שהמוצר אינו בגדר "משקה". אין המדובר במוצר המיועד לשתייה, כמובנו הפשוט של "משקה", אלא במוצר הנצרך בדרך של ריסוס או טפטוף שלא למטרת רווייה אלא למטרה טיפולית. בהמשך לכך ובכלל, גם אין המדובר בכוהל לשתייה, אלא במוצר שיש בו אלכוהול לצרכי שימור וחיטוי בלבד, ובוודאי שאין המדובר בחומץ. למעשה, די בכך כדי שהמוצר לא יהיה ראוי כלל לשיוך לפרק 22 של פרטי המכס. בהמשך למצוין לעיל, ומעבר לדרוש, המוצר במהותו גם אינו בגדר מה שנכלל בפרט 08 (כמצוטט לעיל, בסעיף 35). כמו כן, בכל הקשור לסעיף הספציפי - אין לראות את המוצר כ"משקה מסוג 'SWEDISH BITTER' (להלן: SB) או דומיו", והוא גם אינו בגדר "תוסף מזון". בכל הקשור ל-SB הובהרו הבדלים משמעותיים בין המוצר דנן לבינו. כך הוכח מטעם התובעת, ולא נסתר ע"י הנתבעת. ה-SB הוא משקה שניתן לשתותו בכוס, ככל משקה אלכוהולי, והוא משמש בעיקר כמתאבן (אפריטיף) או כתבלין בקוקטיילים שונים. בהמשך לכך הוא גם נמכר בבקבוק משקה רגיל, הוא מצוי בבארים, ואינו מיועד לשימוש ילדים ונשים הרות או מיניקות. זאת לעומת המוצר דנן, שנמכר בבקבוקים קטנים עם טפטפת או מרסס, וזאת בבתי מרקחת ובחנויות של מוצרי הומאופתיה ומוצרים מן הטבע, ושאין מניעה לכלל האוכלוסיה להשתמש בו. על האמור לעיל יש להוסיף כי גם לו היה דמיון מספיק ל-SB, הרי שהמוצר דנן אינו בגדר "תוסף מזון", כנדרש בסעיף 90.21. זאת בשל כך שאינו עונה על ההגדרה שהובאה לעיל, בסעיף 40. אין המדובר במוצר שמוסיפים אותו למזון (כגון לתוספת טעם, ריח או צבע), אלא במוצר שצורכים אותו עצמו. מבין המונחים שהובאו לעיל, בסעיף 40, המוצר דנן קרוב הרבה יותר למונח "תוסף תזונה", ומכל מקום, אין הוא בגדר "תוסף מזון" (וראו בקשר לכך סעיף 27 של תצהיר ברוש; פרוטוקול חקירת עד הנתבעת ד"ר גינזבורג, ע' 43, ש' 16 - ע' 44, ש' 11 וחקירת עד הנתבעת טל לביא בע' 67, ש' 11-4).   46.       מכל האמור בסעיף 45 דלעיל נמצא לנו כי המוצר במהותו אינו עונה על הרכיבים הנכללים בפרט המכס 22.08.90.21, שאליו סיווגה אותו הנתבעת. על האמור לעיל יש להוסיף, כי מתוך מה שעלה מדברי עדי הנתבעת ובכלל, גם לא מתקיימים בקשר אליו השיקולים הפועלים בכל הקשור למיסוי מוצרים אלכוהוליים, שעניינה "להפנים השפעות חיצוניות שליליות שאינן חלק מעלויות הייצור, אך גורמות לנזקים שונים למשק ולחברה" (ראו חוות דעתה של שירלי אביבי נ/4 ופרוטוקול חקירתה ע' 50, ש' 22-16 ושם, ש' 27 - ע' 51, ש' 2). מכל שנאמר עד כה עולה שבקשר למוצר שלנו אין רלבנטיות לשיקולים אלה. לעניין אותם שיקולים הוא דומה מאד לתמציות טבעיות בכוהל, המסווגות בפרט 13.02.19.20 (הנ"ל בסעיף 36 של פסק דין חלקי זה), ואינן ממוסות (וראו בקשר לכך גם פרוטוקול חקירת שירלי אביבי, ע' 52, ש' 18-3).   47.       כאמור, נמצא לנו כי המוצר הנדון לא מתאים לסיווג בפרט המכס שהנתבעת סיווגה אותו. נוסיף על כך, כי מבין אופציות הסיווג הרלבנטיות הוא קרוב הרבה יותר לפרטי מכס הפוטרים אותו ממס. הכוונה בעיקר לפרט מכס 21.06.90.99 (הנ"ל, בסעיף 37 של פסק דין חלקי זה), ואתייחס להלן גם לפרט מכס 30.04.39.90 (הנ"ל, בסעיף 38 של פסק דין חלקי זה).   48.       פרט מכס 21.06.90.99 מנוסח באופן רחב ומקיף - הן לעניין הפרק, הן לעניין הפרט והסעיפים שלו - ועשוי לכלול בתוכו מוצרים שונים שאין להם בית גידול טבעי יותר במסגרת פרטי המכס הרלבנטיים. לנוכח כל שנאמר עד כה נראה שטבעי מאד למקם את המוצר דנן במסגרת "תכשירים שונים הראויים למאכל אדם". המוצר דנן עשוי להיכנס להגדרה הרחבה של "תכשיר", והוא אכן ראוי למאכל אדם, וגם צורכים אותו ככזה.   49.       לגבי פרט מכס 30.04.39.90, קשה לדבר על כניסה "חלקה" של המוצר דנן לגדריו, אך במה שקשור בו יש כדי לחזק את התוצאה בדבר סיווגו כפטור ממס הקניה שעל הפרק.             המוצר שלנו אינו בגדר "תרופה". לא ניתן בקשר אליו אישור של משרד הבריאות המגדירו כתרופה (קונבנציונאלית, הומאופתית או אחרת). לכן אין לקבל את טענותיה החלופיות של התובעת, בדבר אפשרות סיווגו של המוצר דנן בפרט מכס זה. עם זאת, בכך שבמדינות אחרות (אנגליה, איטליה וארה"ב) הוא נחשב כתרופה הומיאופתית (ראו סעיף 197 של סיכומי התובעת, על יסוד הפניות לחוות דעתו של וגנר ולנספחיה וגם לעדותו), יחד עם מה שנאמר לעיל לגבי אפיון המוצר ומהותו, יש כדי להציב אותו בקירבה לפרט מכס זה. קירבה זו מחזקת את המסקנה כי בסופו של יום יש לסווג את המוצר כפטור ממס הקניה שבו עסקינן.   50.       מכל האמור נמצא לנו כי אין מקום לסיווג של הנתבעת למוצר הנדון, כי פרט המכס הנכון ביותר לגביו הוא 21.06.90.99, וכי מכל מקום הוא צריך פטור ממס קניה.              ח. הערות בשולי נושא הסיווג 51.      בטרם חיתום נושא הסיווג ברצוני להעיר את שיובא להלן.   52.       הערה ראשונה עניינה בכך שלתוצאה דלעיל אני מגיע גם אם יינתן משקל מסוים לסיווג החדש שנקבע ב-11.7.10. בקשר לכך לא מקובלת עליי עמדת הנתבעת כי בעצם קיומו של הסיווג החדש יש כדי למנוע שלילת הסיווג בפרק 22 של פרטי המכס. קיומו של סיווג חדש לא מונע בחינת כל הנחוץ לגבי הסיווג הישן, תוך משקל לכל מה שרלבנטי בקשר אליו. יוזכר עוד, כי הסיווג החדש אמנם נעשה, אך כבר הובעו הסתייגויות בקשר אליו, והתובעת אף הודיעה כי נראה שתתקוף אותו במסגרת הליך נפרד (ראו לעניין זה למשל מה שנזכר בסעיף 13 של סיכומיה ובסעיפים 26-21 של סיכומי התשובה שלה). משנבחן כל שנבחן לגבי מה שעומד להכרעה עתה (לפי הנחיות בית המשפט העליון), והתברר מה שנתברר בקשר לכך, אין בסיווג החדש כדי להביא לתוצאה שונה.   53.       הערה שנייה עניינה בכך שלתוצאה שאליה הגעתי אני מגיע גם בהינתן מה שרלבנטי להחלטת מועצת בריסל. הנתבעת ערה לכך שבית המשפט אינו כפוף למה שנקבע שם (ראו למשל דברי עד הנתבעת ד"ר גינזבורג בחקירתו הנגדית, בע' 35, ש' 24-23). למה שנקבע שם עשוי להינתן משקל ככלי עזר בדרך לקביעת הסיווג המתאים, אם כי אין בה בוודאי להכריע את הכף. כך, למשל, בע"א 2102/93 הנ"ל, למרות מה שנמסר מפי אותה ועדה, נעשה סיווג שונה. במקרה שלנו חלוקים הצדדים בשאלה אם אכן יש בהחלטת מועצת בריסל תימוכין לסיווג של הנתבעת. לעניין זה טוענת התובעת, כי מועצת בריסל אינה קובעת כי הטובין הם משקה אלכוהולי (ולכך הסכים גם עד הנתבעת ד"ר גינזבורג בחקירתו, בע' 36), היא אינה קובעת כי הם דומים ל-SB, ובוודאי שאינה מורה כי יש לסווגם בפרט 20.08.90.21, שבו סיווגה אותם הנתבעת. כך או כך, אני סבור כי לאחר שנעשתה בחינה בת שלושת שלבים, כפי שהורה אותנו בית המשפט העליון, ותוצאותיה נוטות בבירור לתוצאה מסוימת, הרי שגם לו היה מקום לפרש את שבא ממועצת בריסל באופן הקרוב יותר לעמדת הנתבעת, לא היה בכך לשנות את התוצאה הסופית.   54.       הערה שלישית עניינה בכך שלחיזוק עמדתה - בדבר מהות המוצר שבו מדובר וההתייחסות לרכיב האלכוהולי שבו - הגישה התובעת גם חווות דעת המתייחסת לגישת המשפט העברי לנושא. חוות דעת זו ניתנה מפי מומחה למשפט העברי שהוא גם איש מדע (הרב ד"ר דרור פיקסלר). מחוות דעת זו עולה שגם ההלכה קובעת את שהיא קובעת לגבי מוצרים שונים לאחר שהיא עומדת על מהותם ותכונותיהם. במקרה דנן ההלכה אינה מייחסת משקל של ממש לאלכוהול שבמוצר, בשל כך שכמותו זעומה ושתכליתו היא שימור המוצר. כפועל יוצא מכך אין חלים עליו דינים המסתעפים מאיסור "יין נסך", וצריכתו אינה נחשבת ככזו הבאה בדרך של אכילה או שתייה. טענות הנתבעת בקשר לחוות דעת זו הן בעיקר במישור האתי, ואני סבור שבסיכומי התשובה יש מענה לאותן טענות, ולא מתעוררת כל בעיה בקשר להגשת חוות הדעת. מכל מקום, ככל שיכלה להיות בעיה אתית, המדובר במישור שונה ונפרד, ממישור דיני הראיות, ואין מה שקשור לתחום האתיקה כדי לשלול קבילות ומשקל אפשריים לראיה שבה מדובר.             לגבי חוות הדעת הנ"ל אציין, כי עצם הבאתה היא ראויה ומעשירה. זאת בעיקר בכך שיש בה לשמש דוגמה למסקנות במישור הדין הנגזרות מן המציאות הספציפית שבה מדובר, כפי שדרוש לעשות לגבי מה שעומד להכרעה עתה. עם זאת, לתוצאה שאליה הגעתי הייתי מגיע גם אלמלא הוגשה חוות דעת זו.   55.       הערה רביעית עניינה בכך שאין מקום לטענות התובעת שעניינן חוסר תום לב מצד הנתבעת וכל כיוצא בזה. עמדתה של הנתבעת הייתה עניינית לכל אורך הדרך, ובסופו של דבר גם נתקבלה עמדתה בעניינים שונים שעמדו על הפרק. מנגד, גם אין מקום לטרוניות של הנתבעת כלפי התנהלות התובעת, אשר אף היא לא חרגה מן המצופה ממנה בפרשות הדרכים שבהן עמדה. ט. סיכום שלב זה והוראות להמשך הדרך 56.      השורה התחתונה של שלב זה היא כאמור לעיל בסעיפים 13 ו-14 של פסק דין חלקי זה.   57.      שאלת ההוצאות בקשר להליכים שעד כה תוכרע עם סיום ההליכים, ובמידת הצורך תתאפשר תוספת טיעון בקשר לכך בטרם הכרעה.   58.       לנוכח מה שצוין בסעיף 6 דלעיל ובכלל, אין לקבל את טענת הנתבעת כאילו התובעת זנחה עניינים שונים הקשורים בנזקיה.   59.       בהמשך לשורה התחתונה הנ"ל (בסעיף 56) ולמה שצוין לעיל, בסעיף 58, הרי שמכאן ואילך יש לפעול באופן הבא: א.         יש לבחון את מה שקשור בסכומי ההחזרים הרלבנטיים בהתחשב במה שנקבע לעיל. ב.         יש לבחון מה עומד על הפרק מבחינת נזקים נוספים מעבר לעניין ההחזרים הנ"ל. ג.          לעניין הגלגול יחול מה שנקבע בהחלטה שצוטטה בסעיף 6 הנ"ל. ד.         מומלץ למצות כל שניתן כדי לאפשר סיום ההליכים דנן בשלב הנוכחי - ללא ספיחים, סחישים ושחיסים. הדבר אפשרי ורצוי. ה.         בשלב זה נקבע התיק לעיון פנימי ל-15.3.12, תוך שניתן להודיע או לעתור בהמשך לכל שנקבע לעיל ולכל ההתפתחויות שתהיינה. מס קניהמיסיםמוצרמכס