קראו את פסק הדין להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא סיווג מכס יבוא: מבוא ועובדות מוסכמות: 1. מחלוקת קשה נפלה בין הצדדים בעלי הדין בשאלת סיווגו של משקה הידוע בשם RIGA BLACK BALSAM (להלן: "משקה הבלזם" או ''המשקה''). התובע טוען כי יש לסווג את משקה הבלזם תחת פריט מכס מספר 9021 - 22.08 (להלן: "פריט מס' 9021") שעניינו משקה מסוג "SWEDISH BITTER או דומיו שהינו תוסף מזון המבוסס על תמציות צמחים". מנגד, הנתבעת טוענת כי יש לסווג את משקה הבלזם תחת פריט מכס מספר 9909 - 22.08 (להלן: "פריט מס' 9909"), שעניינו "אחרים". באם תתקבל טענת התובע במשפט, יהא עליו לשלם מס קנייה עבור יבוא משקה הבלזם בשיעור של 20%. מאידך, באם תתקבל עמדת הנתבעת יחוייב התובע במס קנייה בשיעור של 75%. 2. התובע עוסק ביבוא טובין שונים מחו"ל ובשנת 1998 הוא החל לייבא מלטביה את משקה הבלזם. עמיל מכס מטעם התובע סיווג את המשקה תחת פריט מס' 9021 ובהתאם לכך שולם לנתבעת מס קנייה מופחת בשיעור של 20%. 3. בתחילת שנת 2004 ערכו רשויות המכס בדיקה ביחס למספר טובין המיובאים על ידי התובע, ומשקה הבלזם בכללם. בעקבות הבדיקה הנ''ל הוציאה הנתבעת לתובע הודעת גרעון בה הוא נדרש לשלם מיסי יבוא (להלן: "הודעת הגרעון הראשונה"). בהמשך, ביום 2.5.04, חתמו הצדדים על הסדר תשלומים והתובע סילק את החוב לפי הודעת הגרעון הראשונה. יודגש כי בביקורת לפיה הוצאה הודעת הגרעון הראשונה לא שינתה הנתבעת את סיווג משקה הבלזם והותירה אותו לפי פריט מס' 9021. 4. ביום 14.8.06 החליטה הנתבעת לשנות את הסיווג הקיים של משקה הבלזם מפריט מס' 9021 לפריט מס' 9099. השינוי נעשה בתוקף למפרע ובעקבותיו הוציאה הנתבעת הודעת גרעון שנייה לפיה נדרש התובע לשלם הפרשי מס קנייה בסך של 356,075 ש"ח (להלן: "הודעת הגרעון השנייה"). התובע פנה לנתבעת בדרישה לביטול הודעת הגרעון הראשונה ולהותיר את הסיווג הקיים של המשקה תחת פריט מס' 9021, אולם הנתבעת דחתה את פניותיו בנימוק כי המדובר במשקה משכר מסוג ליקר. התובע שילם תחת מחאה את הסכום הנדרש על פי הודעת הגרעון השנייה ופנה בתביעה זו לבית המשפט. 5. אין מחלוקת בין הצדדים כי משקה הבלזם הינו משקה אלכוהלי מסוג BITTER (טעמו מר) והנתבעת לא חזרה במשפט על הטענה כי מדובר במשקה מסוג ליקר. 6. בהתאם להסכמה דיונית אליה הגיעו הצדדים, אשר קיבלה תוקף של החלטה מיום 9.9.08, הדיון בתביעה פוצל לשני שלבים, בשלב הראשון נדונה המחלוקת בעניין סיווג משקה הבלזם תחת פריט המכס המתאים, ובשלב השני, ככל ותידחה עמדת התובע בעניין סיווג המשקה, תדון תחולתו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מיסים עקיפים"). בשלב זה נדונה המחלוקת לעניין סיווג משקה הבלזם. טענות הצדדים: 7. לטענת התובע, הבלזם הינו משקה אלכוהלי מסוג BITTER על בסיס תמצית צמחים שונים ומשמש ברובם המכריע של המקרים את הצרכנים כתוסף מזון למשקאות מסוגים שונים. לתערובת הצמחים במשקה סגולות רפואיות והיא מסייעת בטיפול בבעיות של קשיי עיכול, סוכר בדם, הפרעות שומנים בדם, דלקות בדרכי העיכול, כבד עצל ועוד. בהתאם לסיפורי הפולקלור, במהלך ביקורה של הצארית קטרינה הגדולה בלטביה היא נפלה למשכב, אולם היא הבריאה לאחר ששתתה מהמשקה. על פי הוראות היצרן, ניתן לצרוך את המשקה כפי שהוא, עם קרח, מעורב עם קפה, תה, סודה, משקאות קלים, ליקרים, וודקה או כתוספת לגלידה. אולם, מאחר וטעמו של משקה הבלזם מר מאוד, לרוב הצרכנים אינם שותים אותו כפי שהוא. משקה הבלזם לא נמכר בברים או במסעדות בתור משקה חריף אלא במעדניות וחנויות שעיקר לקוחותיהם הם מיוצאי חבר העמים המכירים את המשקה ותכונותיו. לאור האמור לעיל, ועל פי מבחני הסיווג כפי שנקבעו בדין ובהלכה הפסוקה, יש לסווג את משקה הבלזם על פי פריט מס' 9021, ולא על פי פריט מס' 9099. 8. מוסיף התובע וטוען, כי בעקבות הוצאת הודעת הגרעון הראשונה, שלא שינתה את סיווג המשקה תחת פריט מס' 9021, הוא הסתמך על הסיווג הקיים והמשיך לייבא ולשווק את משקה הבלזם מתוך הנחה כי עליו לשלם מס קנייה בשעור של 20%. לפיכך, סיווג המשקה על ידי הנתבעת לפי פריט מס' 9099 פגע באינטרס ההסתמכות של התובע, וגם מטעם זה יש לבטל הודעת הגרעון השנייה ביחס לשנים עברו. 9. לטענת הנתבעת, לאור ההבדלים הקיימים בין משקה הבלזם לבין משקה ה- SWEDISH BITTER (להלן: "משקה הסווידיש ביטר"), אף כי הם שניהם משקאות מסוג ביטר, אין לסווג את משקה הבלזם תחת פריט מס' 9021 אלא תחת פריט מס' 9099, שעניינו משקאות אלכוהליים אחרים. ואלה הם ההבדלים: א. ריכוז האלכוהול במשקה הבלזם הינו 45%, לעומת 25% במשקה הסווידיש ביטר. השימוש במשקה הסווידיש ביטר, כפית אחת המעורבבת בחצי כוס של מים, מפחית עוד יותר את אחוז האלכוהול שבו. כמו כן, האלכוהול במשקה הבלזם נועד להפוך אותו למשקה משכר בעוד כי במשקה הסווידיש ביטר הוא נועד לשמר את תמצית הצמחים שבו ומיסוסם במשקה. ב. ניתן לצרוך את משקה הבלזם כפי שהוא ישירות מהבקבוק או עם תוספת קרח, בקוקטיילים או מעורב במשקאות אחרים, בעוד כי משקה הסווידיש ביטר נצרך באמצעות ערבוב כפית אחת בכוס של מים. ג. על תווית משקה הסווידיש ביטר נרשם כי מדובר בתוסף תזונה וזאת לפי אישור שהתבקבל ממשרד הבריאות. על תווית משקה הבלזם לא נרשם ''תוסף תזונה'' ולא התקבל כל אישור מטעם משרד הבריאות לעניין זה. ד. הרכב הצמחים וריכוזם שונה בשני המשקאות, הבלזם והסווידש ביטר. ה. משקה הבלזם נמכר בחנויות לממכר משקאות אלכוהליים כמו בארים וכדומה, בעוד כי משקה הסווידיש ביטר נמכר בבתי מרקחת ובחנויות הפארמה. ו. היצרן של משקה הבלזם מייצר משקאות אלכוהליים חריפים משכרים שונים כגון וודקה, וויסקי וכדומה, בעוד כי יצרן משקה הסווידיש ביטר מייצר אך ורק אותו משקה. ז. התובע מייבא סוגים שונים של משקאות אלכוהליים, ממתקים ומוצרי מזון, בעוד כי היבואן של משקה הסווידיש ביטר מייבא אך ורק אותו משקה. ח. משקה הבלזם כולל חומרי טעם, וזאת בניגוד למשקה הסווידיש ביטר. 10. הנתבעת טוענת כי בהתאם להסכמה הדיונית אליה הגיעו הצדדים יש לדון בטענת התובע ביחס לפגיעה באינטרס ההסתמכות במסגרת השלב השני, ככל ויתקיים, בעניין תחולתו של סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. לאור ההסכמה הדיונית הנ"ל נמנעה הנתבעת מהבאת ראיות להפרכת הטענה. לגוף העניין טענה הנתבעת, כי הודעת הגרעון הראשונה לא הוצאה בעקבות בדיקת סיווג משקה הבלזם, אשר ממילא היווה חלק זניח במוצרים שנבדקו, אלא רק בשל הצהרה כוזבת ונמוכה של התובע ביחס לערך הטובין ממנה נגזר, בין היתר, גובה מיסי הייבוא. כמו כן, הודעת הגרעון הראשונה הוצאה לאחר שחרור הטובין כאשר ממילא לא היתה בידי רשויות המכס דוגמא של משקה הבלזם לצורך בדיקת סיווגו. 11. מוסיפה הנתבעת וטוענת כי התביעה ביחס לשלושה רשומונים התיישנה הואיל והיא הוגשה כעבור יותר משלושה חודשים ממועד תשלום המס, וזאת בניגוד לסעיף סעיף 5 ח'(ב) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952, המחיל הוראות סעיף 154 לפקודת המכס (נוסח חדש) (להלן: "פקודת המכס") גם לעניין מס הקנייה. ד י ו ן: הדין הנורמטיבי: 12. הסוגיה של סיווג טובין לפי פריט המכס המתאים אינה פשוטה כלל ועיקר. היא מערבת שאלות שבעובדה, במומחיות ובדין וכן הסכמים בינלאומיים, חוק ישראלי והלכה פסוקה. לא במקרה איפוא פתח בית המשפט העליון פסק דינו בע''א 655/99 יורוקום תקשורת סלולרית בע''מ נ. מדינץ ישראל, פ''ד נה(5) 577 , באומרו: ''הסוגיה של מסי ייבוא ומסי קנייה מסובכת היא כי תלויה היא במעשי סיווג מורכבים ובהסכמים בין-לאומיים, על פרטיהם ועל דקדוקיהם. ניגודי האינטרסים הם אופייניים: המדינות המייצאות חפצות כי מוצריהן ייכנסו למדינות אחרות ללא מסים וזה גם רצונם של היבואנים והסוחרים. מנגד עומדת המדינה בעלת הייבוא, שצרכיה מרובים ומשום כך זקוקה תמיד להכנסות. כפי שנראה, קשה סיווגם של מוצרים כקריעת ים סוף'' (שם, עמ' 579). טרם אעמוד על פתרון המחלוקת בתביעה, אקדים התייחסות לרקע ההסטורי של הדברים. 13. בשנת 1952 נוסדה המועצה לשיתוף פעולה בענייני מכס ומקום מושבה היה בבריסל. המועצה הוקמה לצורך האחדת כללי סיווג טובין מבחינה בינלאומית. בשנת 1955 אומצה הגרסה הראשונה של מינוח בריסל והסיווג שבה כלל תחילה 1011 מוצרים. בשנת 1983, ובעקבות מחקר שבוצע על ידי המועצה לשיתוף פעולה בענייני מכס, נכרתה אמנה בינלאומית הכוללת קובץ בשם "Harmonized commodity Description and Coding System" (להלן: "קובץ השיטה המתואמת") אשר נכנס לתוקף בישראל ביום 1.1.1988 ומהווה תוספת ראשונה לצו תעריף המכס, הפטורים ומס קנייה על טובין (להלן: "צו תעריף המכס"). כלל המוצרים המסווגים בקובץ השיטה המתואמת מקובצים ב-97 פרקים המסודרים ב-21 חלקים. 4 הספרות הראשונות מסמלות את הפרק ומיקום המוצר בפרק בעוד כי 2 הספרות האחרונות מציינות חלוקת משנה של המוצרים לסעיפים וסעיפים קטנים. מדינה החתומה על האמנה רשאית להרחיב את הסיווג הקבוע בקובץ השיטה המתואמת וזאת באמצעות הוספת ספרות נוספות מעבר ל-6 הספרות שבו. כך גם עשתה מדינת ישראל אשר הוסיפה 3 ספרות לספרות הקיימות, כאשר הספרות השביעית והשמינית מתייחסות לסיווג עצמו והספרה התשיעית הוספה לצורך ביקורת ואין לה ערך סיווגי. 14. פסק הדין המנחה בעניין סיווגם של טובין על פי צו תעריף המכס ניתן ב-ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5), 160 (להלן: "פסק דין מירון") בו נקבע כי ההכרעה בסוגייה כוללת מספר שלבי פרשנות, ואלה הם: א. בשלב הראשון יש להבהיר את טיבם ואת מהותם הפיסיים של הטובין שבמחלוקת. לעניין זה יש לבחון את מאפייני הטובין, עמידה על טיבם, השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים מהם עשויים, תכונותיהם וכיוצ"ב. שלב זה נקבע בהסתמך על ראיות, לרבות חוות דעת מומחים המוגשות לבית המשפט, התרשמות בית המשפט מן הטובין שבמחלוקת בהסתמך על נסיון חייו וידיעתו השיפוטית. ב. בשלב השני יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פריטי המכס הנוגעים לעניין. פרשנות זו תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין שפרט זה או אחר במכס חל עליהם. ג. בשלב השלישי יסווג בית המשפט את הטובין אשר מהותם נקבעה בשלב הראשון לפי פריט המכס הרלוונטי שנקבע בשלב השני. ודוק, יהיו מקרים שבהם הסיווג בשלב זה יעשה באופן מיידי ופשוט וזאת בקיום אפשרות סיווג אחת בלבד, בעוד כי במקרים אחרים יתברר כי קיימת יותר מאופציה אחת של סיווג. במקרה אחרון זה יסתמך הפרשן על כללי הסיווג לפי סעיף 5 לצו תעריף המכס. 15. בית המשפט חזר ואימץ את מבחני הפרשנות שנקבעו בפסק דין מירון לעיל וזאת הן ב-ע"א 6296/95 דידקטיקט בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו מס קנייה ומע"מ, פ"ד נג(2) 861 (להלן: "פסק דין דידקטיקט") והן ב-ע"א 655/99 יורוקום תקשורת סלולארית בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס והמע"מ, פ"ד נה(5) 577, אף כי באותם מקרים בית המשפט הפנה במסגרת השלב הראשון של אפיון הטובין למבחני המהות, הייעוד, השימוש והשכל הישר כפי שנקבעו בהלכה הפסוקה בטרם ניתן פסק דין מירון. לעניין אותם מבחנים נפסק ב-ר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ, פ"ד לט(3) 765, כדלקמן: "לענין אמות המידה המנויות, אשר בהן יש להיעזר, מקובלת עלי הגישה, לפיה יש לבחון את המהות התפקודית של המטלטלין, ומראיהם אינו מכריע לצורך סיווגם. כפי שלא היינו משנים מתיאורו בתור שכזה של טרנזיסטור מאחר שעוצב בצורת מאפרה (ויש כאלה), כך גם אין חפץ פלוני מאבד את אופיו כמכשיר קירור, אם זה אכן ייעודו המכריע, ותהיה צורתו אשר תהיה. לעניין זה צריך לתת את הדעת לכך, שיכול שמתקן מסוים יהיה בגדר מערכת משולבת וישמש למספר מטרות - מהן עיקריות ומהן שוליות או משניות או מהן מטרות עזר - אולם גם במקרה כזה לא ניתן לסווגו לצורך המכס אלא על פי פרט אחד'. במקרה כאמור, נכון יהיה אם ייבחר הסיווג הדומינאנטי, היינו אותו סיווג המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיו העיקרי של המתקן, המהווה מכלול אשר בתוכו מרכיבים שונים" (שם, עמ' 768). סיווג המשקה שלב ראשון - איפיון טיבו ומהותו: 16. לאחר שהנתבעת הוציאה לתובע הודעת הגרעון השנייה, פנה האחרון אליה בבקשה לשנות את רוע הגזירה. בתשובת הנתבעת מיום 26.4.07, נספח ט' לתצהיר התובע, ת/4, נטען כי משקה הבלזם דומה למשקה אלכוהלי אחר או לליקרים ולא למשקה הסווידש ביטר. במכתב נוסף של הנתבעת לתובע מיום 18.9.06, אף הוא צורף כנספח ט' לתצהיר התובע, קבעה הנתבעת בפסקנות כי משקה הבלזם מוגדר בספרות המקצועית כליקר ולא כתוסף מזון או כסווידיש ביטר ודומיו. לאור עמדת הנתבעת לעיל, הגיש התובע את חוות דעתו של המכון הישראלי ליין באמצעות מר שלמה כהן, גוף השייך למדינה, מוצג ת/2, בה נקבע כי משקה הבלזם נמנה עם משקאות מסוג ביטר והוא לא נחשב כליקר מאחר וריכוז הסוכר שבו מגיע לכ-57 גרם לליטר בלבד, בעוד כי על פי התקן ריכוז הסוכר במשקה ליקר צריך להיות 100 גרם לליטר לכל הפחות. 17. במסגרת התביעה חזרה בה הנתבעת מהטענה כאילו משקה הבלזם אינו נמנה עם משקאות מסוג BITTER ובסעיף 14 לחוות דעתה של גב' ג'ני ספרמן מטעמה (להלן: ''ספרמן''), מוצג נ/3, נאמר כדלקמן: "ויובהר כי, אינני חולקת על קביעתו של מר כהן מהמכון הישראלי ליין בחוות דעתו, לפיה הבלזם עונה על הגדרת משקה משכר מסוג ביטר בכל הנוגע לתקן הישראלי של משקאות כוהליים". כמו כן, הנתבעת חזרה למעשה מטענתה כאילו משקה הבלזם הינו משקה מסוג ליקר ובסעיף 27 לחוות דעתה של גב' ספרמן, נאמר כדלקמן: "אינני מביעה עמדה לגבי קביעתו של המומחה מטעם התובע, מר כהן, המסתמכת על התקן הישראלי 1572/1, לפיה אין מדובר במשקה משכר מסוג ליקר. ברצוני לציין כי, בשני המקרים הן כליקר והן כמשקה כוהלי אחר, שיעור המס המתחייב זהה. בכל מקרה, כפי שצויין לעיל, בית המכס נתב"ג לא סיווג את הבלזם כליקר". בטיעון המומחית לעיל אין כל התמודדות עם דרישות התקן הישראלי מספר 1572/1, לפיו, משקה מסוג ליקר צריך לכלול ריכוז מינימאלי של סוכר שאינו קיים במשקה הבלזם. לפיכך, יש לקבוע פוזיטיבית כי משקה הבלזם אינו משקה משכר מסוג ליקר. 18. מהראיות שהוגשו בתביעה עולה כי שני הצדדים בעלי הדין לא ערכו בדיקות מעבדה על מנת לבחון את החומרים המרכיבים את משקה הבלזם או את הריכוז שלהם בתוך המשקה ותחת זאת הם הסתמכו על נתוני היצרן לפיהם במשקה קיימים שלושה רכיבים עיקריים, ואלה הם: אלכוהול בשיעור של 45%. מים בשיעור של 30.57%. תמצית צמחים בשיעור של 4%. באשר למשקי הסווידיש ביטר, הרי בהתאם להנחיית סיווג רשויות המכס מס' 163/92, נספח א' לתצהירו של העד מר יהודה סולימן מטעם התובע (להלן: "סולימן"), רכיביו של הם כלהלן: אלכוהול בשיעור של 25%. מים בשיעור של 72%. מוצרים צמחיים בשיעור של כ-3%. 19. טענת התובע, לפיה משקה הבלזם מבוסס על תמצית צמחים, מקובלת על המומחית מטעם הנתבעת, גב' ספרמן, אשר העידה באומרה: "ש. בסעיף 4 לחוות דעתך את אומרת שכדי לקבוע סיווג של משקה צריך לבדוק את הטובין, את מהותם, השימוש, החומרים שהם עשויים מהם. את מהנדסת כימייה ויש לך כלים לבדוק זאת, האם בדקת מה השימוש, מה החומרים? ת. בדקתי, מצאתי באינטרנט את ההרכב של המשקה. צמחים למיניהם, כי זאת תערובת של צמחים, ובתוספת אלכוהול..." (שם, עמ' 27 שורה 27 לפרוטוקול הדיון). 20. התובע הגיש את חוות דעתו של ד"ר סטפן פולדר, מומחה בעניין צמחי מרפא (להלן: "ד"ר פולדר"), מוצג ת/1. בחקירתו הנגדית העיד ד"ר פולדר כי מטרת האלכוהול במשקה הסווידיש ביטר, היא לשמר את יציבותו, למנוע חיידקים ועובש וכן למוסס את תמצית הצמחים שבו (שם, עמ' 16 שורה 8 לפרוטוקול הדיון המוקלט מיום 14.2.10). מנגד, בחוות דעתה של גב' ספרמן מטעם הנתבעת, שהינה מהנדסת כימייה במקצועה, וביתר הראיות מטעמה אין כל התייחסות לתפקידו הכימי של האלכוהול במשקה הבלזם. על אף זאת, הנתבעת טוענת כאילו להבדיל מתפקיד האלכוהול במשקה הסווידיש ביטר, הרי האלכוהול במשקה הבלזם נועד להפוך אותו למשקה משכר. טיעון זה של הנתבעת אין לו כל עיגון בחומר הראיות ואין לקבלו. הואיל ושני המשקאות, הסווידיש ביטר כמו גם הבלזם, נמנים על אותה קבוצה של ביטר, אין כל סיבה לייחס לאלכוהול הכלול במשקה הבלזם תפקיד אחר מהאלכוהול הכלול במשקה הסווידיש ביטר. 21. ככל וטענת הנתבעת באשר לייעוד האלכוהול במשקה הבלזם, הפיכתו למשקה משכר, מבוססת על הריכוז שלו במשקה, 45%, לעומת הריכוז הקיים במשקה הסווידיש ביטר, אומר כי דעתי אינה כדעתה. אין חולק כי משקה הכולל אלכוהול בשיעור העולה על 2%, נחשב כמשקה משכר (ר' עדותו של מר כהן מטעם התובע, שם, עמ' 30 שורה 20 לפרוטוקול הדיון המוקלט וכן עדותה של גב' ספרמן מטעם הנתבעת, שם, עמ' 19 שורה 32 לפרוטוקול הדיון). לפיכך, אין ספק כי האלכוהול מהווה רכיב עיקרי ובאחוז גבוה בשני המשקאות, הסווידיש ביטר והבלזם, כך ששניהם נחשבים כמשקאות משכרים. 22. הנתבעת לא הגישה חוות דעת מומחה לעניין סוגי ותכונות הצמחים הכלולים במשקה הבלזם. מנגד, מטעם התובע הוגשה חוות דעתו של ד"ר פולדר, ולאור הרקע המקצועי שלו כמפורט בה וכעולה מעדותו בבית המשפט, אין להטיל ספק במומחיות ובידע הרב שלו בתחום. בחוות דעתו פירט ד"ר פולדר את כל הצמחים המרכיבים את משקה הבלזם, 14 במספר, והסגולות הרפואיות של כל אחד מהם וקבע באומרו: "ניתן להדגים כי לכל אחד מ-16 הרכיבים (צ"ל 14 - ר.ח.) הנמצאים במשקה יש תכונות תרופתיות ייחודיות ובוודאות אינם רכיבי טעם. המדע תומך בעובדה כי לרכיבים הצמחיים דנן יש פעילות מעוררת עיכול, הם מפחיתים דלקות בקטריאליות, מפחיתים תסמיני כיבה, מעוררים את פעילות הכבד והלבלב, והם נוגדי דלקות. לעיתים קרובות, השמנים האתריים, שהם המרכיב הפעיל של הצמח, כמו גם רכיבים אחרים של הצמח, הם הגורמים לפעילות". בסיכום חוות דעתו הוסיף ד"ר פולדר וקבע באומרו: "'בלק בלסם' הינו בבירור משקה רפואי ורכיביו בעלי השפעות רפואיות. השימוש המסורתי הוא ריפויי. לכן, יש לסווגו כתמצית צמחים מרוכבות שהן בעלות השפעות רפואיות ושל ריפוי". על אותה עמדה חזר ד"ר פולדר בחקירתו הנגדית, והעיד באומרו: "ש. ... האם אתה יכול להגיד בוודאות שהתערובת של הצמחים שבתוך המשקה הזה כמו שהם מעידה על איזושהי כוונה במשקה הזה. ת. כן. החומר הפעיל שזה 14 צמחים יש שימוש בכיוון אחד וזה לעזור לבטן ולכבד. הכבד והכיס מרה זה גם עובד בכיס מרה לנקות את הפסולת אחרי ולפני האוכל ותומכים את התפקוד של הבטן, או הרבה צמחים, אני לוקח אחד מהם ובמיוחד את התערובת ביניהם ביחד. ש. זאת השאלה, התערובת ביניהם, זאת אומרת הערבוב שלהם ביחד זה מעיד על משהו. ת. כן, זה סינרגיה. זה משהו סינרגסטי, כל אחד עושה משהו עוד, כמו מנטה מחממת את חלל הבטן ועוזרת לתדירות או את מסע האוכל בתוך מערכת העיכול וג'נטיאן עובד במיוחד בכבד, מיצי הכבד ותומך לגרות את הכבד. ויש אחר שמנקה את כיס המרה, אז הם עובדים עם כל המערכת שם על עיבוד האוכל ויציאה של הפסולת" (שם, עמ' 26 שורה 6 לפרוטוקול הדיון המוקלט). חיזוק לעמדת התובע באשר לסגולות הרפואיות של הצמחים במשקה הבלזם מצאתי אף בעדותה של גב' ספרמן מטעם הנתבעת ואשר העידה באומרה: "ש. אמרתי שתאשרי לי שבספרות שקראת לצמחים האלה יש תכונות רפואיות. ת. כן, אבל זה עדיין לא מכניס את זה לקטגוריה של הסווידיש ביטר..." (שם, עמ' 28 שורה 21 לפרוטוקול הדיון). 23. יודגש כי ריכוז תמצית הצמחים במשקה הבלזם הוא בשיעור של 4% בעוד כי ריכוז הצמחים במשקה הסווידיש ביטר הינו בשיעור נמוך יותר של כ-3%. הנתבעת, ומטעמים מובנים, מתעלמת מנתון זה, והרי סביר להניח שככל ותמצית צמחי המרפא נמצאת באחוז גבוה יותר במשקה, הדבר משפיע על תכונותיו ואיפיונו לפי אחת הקטגוריות שבמחלוקת. 24. שני הצדדים בעלי הדין הפנו לפרסום באתר של יצרן משקה הבלזם וכן לוויקיפדיה על מנת ללמוד על אופיו. הפרסומים בשני מקורות אלה תומכים בטענת התובע כי הבלזם מוכר כמשקה המבוסס על צמחי מרפא. בפרסום באתר יצרן המשקה נכתב, בין היתר, כדלקמן: ''Riga black balsam, a most valued drink and the best gift of friendship, was first made in Riga in the middle of the 18 th century. The legand has at that empress Catherine the great of Russia, having fallen ill during visit to Latvia, was cured after drinking Riga black balsam". וב-וויקיפדיה נכתב ביחס למשקה הבלזם כדלקמן: "Riga balck balsam is made by JSC Latvijas balzams. The traditional recipe … is based on composition of 24 different ingredients like plants, flowers, buds, juices, roots, oils and berries prepared in oak barrels. Black balsam is also used in traditional medicine. It is considered to be a good cold remedy and is used to treat digestive problems. It has been made in Riga since the middle of the 18 th century. According to legend, empress Catherine the great of Russia, became ill during a visit to Latvia, but was cured after drinking Riga black balsam". 25. אחת התכונות של משקאות מסוג ביטר, והבלזם בכללם, הוא טעמו המר. בעדותו בבית המשפט העיד מר כהן מטעם התובע כי טעמו של המשקה הוא מר מאוד (שם, עמ' 37 שורה 5 לפרוטוקול הדיון המוקלט), מסקנה המתחייבת גם מהעובדה כי ריכוז הסוכר במשקה הבלזם נמוך ומגיע לכ-57 גרם סוכר לליטר אחד. כמו כן, ולמען הגילוי הנאות אציין כי במהלך הכנת פסק הדין טעמתי ממשקה הבלזם ונוכחתי לדעת כי אכן טעמו מר מאוד עם נגיעה מאוד של מתיקות. 26. באשר לאופן השימוש במשקה הבלזם, בהתאם להוראות היצרן, אליהם מפנים שני הצדדים בעלי הדין, ניתן לצרוך את משקה הבלזם במספר דרכים: כפי שהוא, עם קרח, כתוספת למשקאות חמים, קפה ותה, כתוספת למשקאות קלים, כגון סיידר ומיץ אפרסק, כתוספת לקוקטלים ולגלידה. הנתבעת מתמקדת בהוראות היצרן, לפיו ניתן לשתות את משקה הבלזם כפי שהוא, אולם, היא מתעלמת מכל יתר המלצות השימוש האחרות כמפורט לעיל. מכל מקום, שוכנעתי כי צריכת משקה הבלזם כפי שהוא מהבקבוק היא שיטת צריכה משנית וזניחה לעומת צריכתו כתוסף למשקאות אחרים או לגלידה. למסקנה זו הגעתי לאור סוג בתי העסק בהם משווק המשקה, ועל כך מיד בהמשך, טעמו המר מאוד והעדר כל ראייה התומכת בעמדת הנתבעת בנדון. 27. בסעיף 39 לחוות דעתה של גב' ספרמן מטעם הנתבעת נטען כדלקמן :''כמו כן, הבלזם נמכר בחנויות לממכר משקאות כוהליים כמו גם בפאבים וכדומה ...". על אותה טענה חזרה העדה בחקירתה בבית המשפט, באומרה: "ש. בסעיף 6 לחוות דעתך את אומרת שכדי לקבוע סיווג של משקה צריך לבדוק את הטובין, את מהותם, השימוש, החומרים שהם עשויים מהם. את מהנדסת כימייה ויש לך כלים לבדוק זאת, האם בדקת מה השימוש, מה החומרים? ת. בדקתי, מצאתי באינטרנט את ההרכב של המשקה. צמחים למיניהם, כי זאת תערובת של צמחים, ובתוספת אלכוהול, זה מה שהיה. השימוש לפי האינטרנט משתמשים בזה, זה שהצארית השתמשה בזה כתרופה לא נותן לנו אינדיקציה לכך שזה משמש לנו כיום כתוסף לתזונה. כל הספרות המקצועית מצביעה על זה שמשתמשים במשקה בקוקטיילים שונים ומשונים בברים וכמשקה חריף. באף מקום לא היה רשום שאנשים משתמשים בזה כתרופה או כתוסף תזונה. ש. את יכולה להראות את החומר עליו הסתמכת. ת. זה לא אצלי. בהתכתבות שלנו משנת 2006 אני הצגתי את כל הספרות הזאת" (שם, עמ' 27-28 החל משורה 27 לפרוטוקול הדיון)(ההדגשה אינה במקור - ר.ח.). מהמשך חקירת העדה עולה כי היא לא בדקה באיזה מקומות נמכר משקה הבלזם אלא הבדיקה נעשתה, לטענתה, באמצעות מחלקה אחרת (מבלי שהוגש כל תיעוד בנדון). להלן ציטוט. "ש. את מדברת על אופן השימוש, איך בדקת את אופן שימוש בבלזם, חוץ מזה שבדקת באינטרנט? מי משתמש ואיפה מוכרים? ת. דרך מחלקות אחרות שלנו שיש להן גישה ואפשרות לבדוק איפה המוצר נמכר, ראינו שזה נמכר רק בבארים ומסעדות" (שם, עמ' 28 שורה 25 לפרוטוקול הדיון). 28. גב' ספרמן מטעם הנתבעת לא נותרה עקבית בטענה כאילו משקה הבלזם נמכר אך ורק בברים או בכלל בברים, והעידה באומרה: "ש. איזה מחלקה בדקה, מי בדק ובאיזה בארים זה נמכר? ת. מחלקת בקרת יבוא. לגבי הבארים שבהם זה נמכר אין לי את החומר אצלי. ש. את כותבת בחוות דעתך שבדקת את אופן השימוש של המוצר שזה מי קונה אותו, איפה? ת. זה לא אומר שאני צריכה להחזיק את החומר איתי כל הזמן. במקרה יש לי. זה נמכר לי למשל, בשומייקו רומן, שזה מסחר משקאות ומעדניות, ועוד באפרימוב פנחס שזה מינימרקט ומעדנייה, וכן בחוסידוב דניאל שזה מסחר למשקאות ומעדנייה וכן בגקל ספידלנוב שזה גם מסחר משקאות ומעדנייה, וכן אצל מעדני אדוארד שזה חנות מכולת, מ.נ. מאיר שיווק, שזה שיווק מוצרי בשר. ש. באיזה פאבים ובארים? ת. זה לא בדיוק פאבים ובארים" (שם, עמ' 28-29 החל שורה 25 לפרוטוקול הדיון) (ההדגשה אינה במקור - ר.ח.). 29. בסעיף 6 לתצהיר עדותו הראשית, מוצג ת/4, טען התובע לעניין בתי העסק בהם משווק משקה הבלזם, באומרו: "מן היום שבו התחלתי ליבא את המשקה, מוכר אני אותו אך ורק לרשתות מזון או מעדניות המתמחות במכירת מזון לשוק הרוסי כגון: טיב טעם רשתות בע"מ, מעדני מניה בע"מ ... המשקה אינו נמכר למסעדות, בתי קפה או פאבים". טיעון התובע לעיל נתמך בחשבוניות המצורפות כנספח ד' לתצהיר התובע כמו גם מעדותה של גב' ספרמן כמצוטט לעיל. אמור איפוא מעתה כי משקה הבלזם לא נמכר בפאבים וברים אלא במעדניות ובתי מסחר שונים שלאו דווקא מתמחים במכירת משקאות חריפים. 30. לסיכום השלב הראשון בבחינת סיווגו של משקה הבלזם, אני קובע את מהותו, תכונותיו ואיפיוניו כדלקמן: א. עסקינן במשקה כוהלי מסוג ביטר וטעמו מר מאוד. ב. המשקה מבוסס על תמצית צמחים ועיקר רכיביו הינם כוהל, 45%, מים, כ-31%, ותמצית צמחים, 4%. ג. לתמצית הצמחים במשקה הבלזם סגולות רפואיות ביחס לתופעות שונות. ד. בהתאם להוראות היצרן ניתן להשתמש במשקה בצורות שונות: כפי שהוא, עם קרח, כתוספת למשקאות חמים - קפה ותה - כתוספת למשקאות קלים, כגון סיידר ומיץ אפרסק, כתוספת לקוקטלים ולגלידה. ה. המשקה לא משווק לבארים ולמסעדות אלא למעדניות ובתי מסחר שלא מתמחות בשיווק משקאות אלכוהלים. סיווג המשקה - שלב שני ושלישי - חשיפת משמעותם של פרטי המכס וקביעת פרטי המכס החל על המשקה: 31. אין חולק כי סיווג הטובין שבמחלוקת, משקה הבלזם, צריך להיות תחת פריט מכס מס' 22.08 שבצו המכס. ההגדרה לפריט זה הינה כדלקמן: "כוהל אתילי בלתי מפוגל, שחוזקו הכוהלי, לפי נפח קטן מ-80%; כוהלים לשתייה, ליקרים ומשקאות אלכוהליים אחרים". סיווג הטובין בפרט משנה 9000 בפרט 22.08 שלעיל לשונו הינה "אחרים". המחלוקת היא האם לסווג את משקה הבלזם תחת פריט מס' 9021 שעניינו "משקה מסוג 'swedish bitter' או דומיו שהינו תוסף מזון המבוסס על תמציות צמחים", כטענת התובע, או שמא תחת פריט מס' 9099 שעניינו "אחרים", כטענת הנתבעת. מנוסח פריט מס' 9021 עולה כי על מנת כי טובין יבואו בגדרו, צריכים להתקיים שלושה תנאים במצטבר, ואלה הם: א. הטובין הינם משקה כוהלי מסוג סווידיש ביטר או דומיו. ב. הטובין הינם תוסף מזון. ג. המשקה מבוסס על תמצית צמחים. 32. בחוות דעתה של גב' שירלי אביבי מטעם הנתבעת (להלן: "אביבי"), מוצג נ/1, הובהר כי שיעור מס הקניה על משקאות משכרים נקבע הן על פי חוזקו הכוהלי של המשקה והן על פי מחירו הסיטונאי. בהמשך חוות הדעת סקרה גב' אביבי את נסיבות הוספת פריט מס' 9021 לצו תעריף המכס, באומרה: "6. בסוף שנות התשעים, יבואן של תוסף המזון swedish bitter (להלן: "סווידיש ביטר"), פנה לרשות המיסים בבקשה לבטל את מס הקנייה המוטל על סווידיש ביטר. 7. בין היתר, טען היבואן כי, סווידיש ביטר הינו תוסף תזונה בעל סגולות רפואיות ולא משקה אלכוהלי וכי המס הקיים אינו מאפשר לשווק את המוצר בארץ. 8. לאחר שנבחנה בקשתו, הוחלט לקבוע פרט משנה במסגרת פריט מכס 22.08 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (להלן: "צו תעריף המכס"), במסגרתו ייקבע שיעור מיסוי מופחת (20%) על תוסף תזונה סווידיש ביטר". כמו כן, גב' אביבי הפנתה לדברי ההסבר לקביעת שיעור מס מופחת על פי פריט מס' 9021, צורף כנספח א' לחוות הדעת, ולפיהם: "המשקה המכונה שוודנ-ביטר הינו תמצית של מיני צמחים שונים המהולים בכוהל, משקה זה מיועד לצרכי הקלה על מיחושים שונים בגוף ואינו במשמעות של משקה כוהלי המשמש לשתיה. עקב המיסים הגבוהים החלים על משקאות חריפים, המחיר של המשקה הנדון גבוה ומקשה על שיווקו. על כן מוצע להפחית את שיעור מס הקנייה החל עליו ל-20%, דבר שיאפשר את הוזלתו במידה משמעותית". בסעיף 16 לחוות דעתה סיכמה גב' אביבי את הנימוקים בעטיים נקבע פריט מכס מיוחד למשקה סווידיש ביטר באומרה כי הדבר נעשה "מאחר ומדובר בתוסף תזונה, בעל סגולות רפואיות, אשר אינו נצרך כמשקה כוהלי רגיל...". 33. זאת ועוד, מחוות דעתה של גב' ספרמן עולה כי ההבחנה שהנתבעת מבקשת לעשות בין משקה הבלזם לבין משקה הסווידש ביטר לא נובעת מהפרש ריכוז האלכוהול הקיים בשניהם, אלא מהטעם כי משקה הבלזם אינו בבחינת תוסף תזונה, כמו הסווידש ביטר. 34. מהמצוטט לעיל מתחייבת המסקנה כי ריכוז האלכוהול במשקה הסווידיש ביטר ודומיו אינו נתון רלוונטי במסגרת פריט מס' 9021. אדרבא, על אף כי משקה הסווידיש ביטר הוא משקה אלכוהולי הכולל ריכוז גבוה של אלכוהול, 25% (ריכוז אלכוהול במשקה מעל 2% הופך אותו למשקה אלכוהולי), מצאו רשויות המכס לסווג אותו תחת פריט מס' 9021. זאת ועוד, פריט מכס מס' 9021 מתייחס למשקה מסוג סווידיש ביטר ''או דומיו''. משמע, הוא חל גם כן על משקאות כוהליים מסוג ביטר שאינם זהים לסווידיש ביטר וקיים ביניהם שוני, בין היתר לעניין ריכוז האלכוהול ביניהם. 35. טוענת הנתבעת כי בניגוד לסווידיש ביטר, משקה הבלזם אינו בבחינת ''תוסף תזונה'', שכן מנכ"ל משרד הבריאות לא נתן אישור כי המדובר בתוסף תזונה ועל תווית המשקה לא נרשם המונח ''תוסף תזונה'' כפי שנרשם על תווית משקה הסווידיש ביטר. טרם אדרש לטענת הנתבעת לעיל, יובהר כי יש להבחין בין שני מושגים שונים: ''תוסף מזון'' אשר הוגדר בתקנות בריאות הציבור (מזון)(תוספי מזון), תשס"א-2001, והמושג "תוסף תזונה" אשר הוגדר בתקנות בריאות הציבור (מזון)(תוספי תזונה), תשנ"ז-1997. להלן ציטוט המונחים: "תוסף מזון" - חומר המוסף למזון למטרה טכנולוגית, שאינו נועד לצריכה כשלעצמו כמזון או כרכיב בו, ולמעט חומר מסייע ייצור, תוסף תזונה וחומר טעם וריח". "תוסף תזונה" - ויטמין, מינראל, חומצת אמינו, צמח או מזון אחר, שאישר המנהל לצריכה כמזון, ולרבות תמצית, מיצוי, רכיב, תוצר פירוק, נגזרת או תערובת של כל אחד מאלה, למעט אם הוא - תכשיר רשום לפי תקנות הרוקחים (תכשירים רפואיים), תשמ"ו-1986. צמח מרפא כהגדרתו בתקנות הרוקחים (תנאי פתיחה וניהול של בתי מרקחת וחדרי תרופות), תשמ"ב-1982, ובלבד שאינו מוצג כמזון קונבנציונאלי". מההגדרות לעיל, כמו גם מתקנה 2 לתקנות בריאות הציבור (מזון) (תוספי תזונה), עולה כי דרישת מחוקק המשנה לקבלת אישור מנהל משרד הבריאות קיימת אך ורק כאשר עסקינן בתוסף תזונה אולם אין דרישה דומה כאשר עסקינן בתוסף מזון. 36. בהתאם לנוסח פריט מס' 9021 המשקה צריך להיות סווידיש ביטר או דומיו שהינו "תוסף מזון", תוסף מזון נאמר ולא תוסף תזונה. אולם, ברור הדבר כי משקה הסווידיש ביטר, כמו גם משקה הבלזם' אינם ''תוסף מזון'' על פי הגדרת המונח בתקנות בריאות הציבור (מזון) (תוספי מזון), שכן אין חולק כי לא מדובר בחומר המוסף למטרה טכנולוגית. טענת הנתבעת ביחס לאי מתן אישור מנכ''ל משרד הבריאות לפיו משקה הבלזם הינו תוסף תזונה יש בה ערבוב מושגים משני מקורות שונים - התקנות ופריט מס' 9021 - מבלי שקיימת התאמה ביניהם וניסיון לתת למושג "תוסף מזון" בפריט מס' 9021 את המשמעות של המושג "תוסף תזונה" שבתקנות, ולכך בית המשפט לא ייתן יד. 37. בחקירתה הנגדית הופנתה גב' ספרמן מטעם הנתבעת להבחנה בין המושגים "תוסף מזון" ו"תוסף תזונה" ולעניין זה היא השיבה באומרה: "ש. הפרט מדבר על תוסף מזון? ת. פה מסתבר בפרט מכס הזה וכל ההתייחסות של הפרט היא לגבי סווידיש ביטר, ודומיו. ש. כתוב תוסף מזון בפרט. ת. אז היתה טעות סופר כנראה, על התווית כתוב תוסף תזונה, לא אני זו שהחליטה אם זה תוסף מזון או תזונה" (שם, עמ' 31 שרוה 16 לפרוטוקול הדיון). אין לקבל טיעון העדה לעיל. הטענה כאילו בנוסח פריט מס' 9021 נפלה טעות סופר עלתה בראשונה בחקירה הנגדית ולפיכך היא עדות כבושה. חשוב מכך, לא ניתן לבטל בהבל פה את משמעותם של המושגים בדבר חקיקה בטענה בלתי מבוססת כאילו עסקינן כנראה בטעות סופר . לאור האמור לעיל, נחה דעתי כי העובדה שמשקה הבלזם לא אושר על ידי מנכ''ל משרד הבריאות כ''תוסף תזונה'' אינה שוללת את סיווגו בהתאם לפריט מס' 9021. 38. הנתבעת מפנה לכך כי מומחה התובע, ד"ר פולדר, העיד כי למעט צמח אחד, כל יתר הצמחים במשקה הבלזם שונים מהצמחים במשקה הסווידיש ביטר, ומטעם זה, כך לטענתה, אין מדובר במשקה בעל אותם אפיונים כמו הסווידיש ביטר. האמנם? בחקירתו העיד ד"ר פולדר כי למעט צמח אחד בשם Gentian, כל יתר הצמחים במשקה שונים מאלה הנמצאים במשקה הסווידיש ביטר (שם, עמ' 22 שורה 15 לפרוטוקול הדיון המוקלט). ד"ר פולדר ניסה להוסיף ולהסביר כי הצמחים בשני המשקאות דומים, אולם הנתבעת קטעה את דבריו, וזאת כמצוטט להלן: "ש. ... חוץ מצמח אחד מתוך 12 ב-SWEDISH BITTER ו-14 ב-BLACK BALZAM, האם יש עוד צמח שנמצא בשני המשקאות? ת. לא אבל הם אותו ... ש. לא שאלתי אבל. ת. באותו סוג צמחים" (שם, עמ' 23 שורה 3 לפרוטוקול הדיון המוקלט). בחקירה החוזרת השלים ד"ר פולדר את דבריו, והעיד באומרו: "ש. שאר הצמחים, תסביר האם בכלל הם דומים או שזה משהו אחר לגמרי ב-BLACK BALZAM וב-SWEDISH BITTER. ת. לא, הם דומים, לדוגמא, יש SENNA ב-SWEDISH BITTER. ש. שלמה הוא דומה בבלזם? ת. שעוזר ליציאה, יש שורשים של RHUBARB שזה מאוד מר... ושורשי ANGELICA זה גם אותו דבר מאוד מר. ש. איזה צמחים עושים את אותן הפעולות ב- BLACK BALZAM... ת. לדוגמא, ה- ... זה דומה ל-ANGELICA, ... אבל יש להם את אותה פעולה, אז אפשר להחליף אחד בשני ויש הרבה דוגמאות, דומה אחד לשני,יש הרבה פורמולות..." (שם, עמ' 26-27 החל משורה 20 לפרוטוקול הדיון המוקלט). יתירה מכך, פריט מס' 9021 מתייחס למשקה מסוג סווידיש ביטר ''או דומיו''. לפיכך, השוני בסוגי הצמחים המרכיבים אותו, אינו שולל סיווגו תחת אותו פריט משנקבע כי מדובר במשקה המבוסס על צמחים בעלי סגולות רפואיות. 39. לאור כל האמור לעיל, אני קובע כי יש לסווג את משקה הבלזם תחת פריט מס' 9021 ולא תחת פריט מס' 9099. יחד עם זאת יודגש כי בשנת 2010 שינתה הנתבעת את פריט מס' 9021 ולפיכך הסעד ההצהרתי שיפסק בתביעה הינו החל עד למועד כניסת השינוי לתוקף. טענת ההתיישנות: 40. הנתבעת טוענת כי התביעה ביחס לשלושה רשומונים הוגשה כעבור יותר משלושה חודשים ממועד תשלום המס המתחייב על פיהם, ולפיכך, בהתאם לסעיף 5ח(ב) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952, המחיל הוראות סעיף 154(א)-(ב) לפקודת המכס, התביעה ביחס אליהם התיישנה. ואלה הם הרשומונים: - רשומון מס' 70292143, אשר מיסי יבוא במסגרתו שולמו ביום 31.1.07. רשומון מס' 720398098, אשר מיסי יבוא במסגרתו שולמו ביום 14.2.07. רשומון מס' 720534817 אשר מיסי יבוא במסגרתו שולמו ביום 27.2.07. התובע טוען כי ביחס לרשומון ששולם ביום 27.2.07 יש לחשב את תקופת ההתיישנות עד למועד הגשת הבקשה לסעד זמני ביום 24.5.07 והרי עד אז טרם עברה תקופת ההתיישנות. ביחס לשני הרשומונים הנוספים, טען התובע כי לא היה טעם בהגשת התביעה לפני המועד שבו הוגשה הואיל ורק ביום 26.4.07 התקבלה עמדתה הסופית של הנתבעת בבקשתו לביטול הודעת הגרעון השנייה. 41. בסעיף 154(א)(ב) לפקודת המכס (נוסח חדש) נקבע כדלקמן: "א. התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין מסויימים, או בנוגע לחבות הטובין במכס לפי דיני המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור המכס הנכון המשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה. ב. בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חודשים מיום התשלום, להגיש תובענה נגד הממשלה להחזרת הסכום ששילם כאמור, כולו או מקצתו''. סעיף 5 ח'(ב) לחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952, החיל הוראות הפקודה לעיל גם כן על מס קנייה. בשורה ארוכה של פסקי דין נקבע כי ההתיישנות בהתאם לסעיף 154 לפקודת המכס הינה התיישנות מהותית ולא דיונית (ר' למשל ע"א (מחוזי-ת"א) 3041/04 גסטטנר (ישראל) בע"מ נ' מדינת ישראל, , ע"א (מחוזי-ת"א) 1761/06 מדינת ישראל נ' אופטקס מרכז האבטחה הישראלי בע"מ (פורסמו בנבו). כמו כן, בפסק הדין אשר ניתן ב-רע"א 10316/06 גרנט מרכז האבטחה הישראלי למיגון חיצוני (2001) בע"מ נ' מדינת ישראל , התייחס בית המשפט לתקופת ההתיישנות הקצרה הקבועה בסעיף 154 לפקודת המכס, וקבע כי שינוי הדין יהיה באמצעות התערבות המחוקק אף אם תאמר כי התוצאה המתחייבת ממנו אינה משביעת רצון. 42. טענת התובע ולפיה מירוץ ההתיישנות נעצר עם הגשת בקשתו לסעד זמני, אינה משכנעת בעיניי. בסעיף 154 לפקודת המכס התייחס המחוקק להגשת "תביעה" ולא להגשת בקשה לסעד זמני כתנאי להפסקת מרוץ ההתיישנות. גם הנימוק הנוסף אשר מעלה התובע אינו משכנע בעיניי. כאמור, הוראת סעיף 154 לפקודת המכס הינה ברורה וחד משמעית, ולפיה מרוץ ההתיישנות חל ממועד תשלום מיסי היבוא ולא מהמועד שבו רשויות המכס מוסרות עמדתן הסופית לנישום בטענותיו כנגדן. לאור האמור לעיל, נחה דעתי כי התביעה ביחס לשלושת הרשומונים כמפורט בסעיף 37 לעיל התיישנה והתובע אינו זכאי לקבל החזר מס הקנייה ששולם על פיהם. 43. לאור התוצאה אליה הגעתי לעיל ביחס לסיווג משקה הבלזם, מתייתר הדיון בטענות הצדדים לעניין הפגיעה באינטרס ההסתמכות של התובע ולפיכך לא אכריע בנושא. 44. לסיכום כל האמור לעיל, אני מורה כדלקמן: א. ניתן בזאת פסק דין הצהרתי ולפיו סיווג משקה הבלזם הינו תחת פריט מכס מס' 22.08-9021 לצו תעריף המכס ולא תחת פריט מכס מס' 22.08-9099. תוקף הצהרה זו הינו עד לכניסת השינוי בפריט מכס מס' 22.08-9021 לתוקף בשנת 2010. ב. על הנתבעת להשיב לתובע את מלוא המס אשר שילם ביתר בעקבות סיווג משקה הבלזם על ידי הנתבעת תחת פריט מכס מס' 22.08-9099 במקום פריט מכס מס' 22.08-9021 בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד תשלומם לנתבעת ועד למועד השבתם לתובע, זאת למעט המס ששולם עבור שלושת הרשומונים שהתביעה לגביהם התיישנה כאמור בסעיף 40 לעיל. הסכומים ישולמו תוך 30 יום. ג. הנתבעת תשלם לתובע הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין בסך של 23,000 ש''ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק על הוצאות המשפט מיום הוצאתן ועל שכר טרחת עורך דין מהיום ועד התשלום המלא בפועל. יבואמכס