מס ערך מוסף מוטל על "הערך המוסף" שהתווסף לנכס או לשירות כתוצאה מפעילותו של העוסק (ראה א' נמדר מס ערך מוסף כרך א 37 (מהדורה רביעית, 2009); ע"א 6014/04 מנהל מס ערך מוסף - אשדוד נ' ראדקו אינבסטמנט למיטד (2009). את הערך המוסף מודדים בדרך של השוואת מחיר עסקאותיו של העוסק למחיר התשומות ששימשו אותו בעסקאות אלו (ראה ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף חיפה נ' אבי צמיגים בע"מ, פ"ד נח(3) 817 (2004); ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836 (2005)). עקרון זה בא לידי ביטוי בהוראות חוק מס ערך מוסף. סעיף 2 לחוק מטיל מס על "מחיר העסקאות או הטובין" וסעיף 38 לחוק מתיר את ניכוי מס התשומות. וכך קובע סעיף 38: (א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך. (ב) שר האוצר רשאי לקבוע הוראות שונות מהוראות סעיף קטן (א), לרבות הוראות הקובעות שלא יהא ניתן לנכות מס תשומות ששילמו נותני שירותים אשר עיקר הכנסתם ממשכורת, מגימלה או מקיצבה ושעל פי סעיף 21 הטיל שר האוצר את תשלום המס בשל השירותים שהם נותנים על מקבלי השירותים. סעיף 41 לחוק משלים את הוראת הניכוי וקובע: אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס. שילוב הוראות אלו מבטא את " עקרון ההקבלה", שמשמעו כי רק מס ששולם על תשומות ששימשו בעסקה החייבת במס יותר בניכוי (ראה על עיקרון ההקבלה- ע"א 125/83 דנות, חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד מא(1) 268 (1987); א' נמדר מס ערך מוסף 839 (2009); ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן (ניתן ביום 4/5/10)). משמעו של העקרון הינו כי כל עוסק בשרשרת העסקאות שבין היצרן ונותן השירות המקוריים לצרכן הסופי, יחויב במס רק על הערך המוסף שהוא יצר (ראה ע"א 4202/08 אלסאנע נ' מנהל מס ערך מוסף (ניתן ביום 1/7/10)). יוצא שזכותו של עוסק לנכות את מס התשומות מותנית בכך שישכנע כי התשומות שאת המס בגינן מבקש הוא לנכות, שימשו או נועדו לשמש בעסקה חייבת. כך ברור הוא כי מקום שהתשומה לא נועדה לשמש לעסקה חייבת או לעסקה בכלל לא ניתן לנכותה וכך גם מקום שבו התשומה נועדה לשמש בעסקה פטורה אין מקום לנכותה (ע"א 125/83 הנ"ל עמ' 272; ע"א 711/89 בית אסיה בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מו (4) 28 (1992); א' נמדר לעיל, כרך ב', עמ' 847, ה"ש 4, ועמ' 848). עיקרון ההקבלה מעורר את שאלת הזיקה, דהיינו הקשר הסיבתי שבין התשומה לעסקה. מקום שבו התשומה שימשה באופן ישיר לעסקה (כגון רכישת חומר גלם ליצור המוצר שנמכר בעסקה חייבת), אין כל קושי בקביעת הקשר הסיבתי. שונה הדבר מקום שבו התשומה לא נועדה לעסקה מוגדרת אלא לעסקאות שונות, כאשר חלק הינן עסקאות חייבות וחלק הינן עסקאות אחרות (ראה למשל הדיון בע"א 711/89 הנ"ל ; א' נמדר לעיל, כרך ב', עמ' 848). קושי נוסף עולה כאשר מדובר בהוצאות כלליות שלא נועדו באופן ישיר לביצוע עסקאות, אלא לכלל הפעילות העסקית, כמו הוצאות לקידום מכירות, פרסום עסק או פעולות הוניות כגון רכישת מבנה לעסק וכדומה. על כך נאמר בע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1 (1985): "היקף העסקות, שבגינן יוטל חיוב במע"מ, הוא אמנם רחב וכולל. בגדרו יבואו לא רק פעולות שנעשו במהלך עסק אלא גם פעולות הוניות". מכוח עקרון ההקבלה ברי כי גם המס על תשומות שהוצאו במסגרת פעולות הוניות יוכרו לניכוי. כאשר העוסק מבקש לנכות מס על תשומות שנרכשו עבור עסקאות עתידיות עולה גם שאלת רמת ההסתברות הנדרשת לקיומה של עסקה עתידית חייבת כתנאי לניכוי המס בגין התשומות. עניין זה נדון בהרחבה בעניין צביון (ע"א 1651/08) הנ"ל ונקבע כי על העוסק להוכיח כי קיימת רמת הסתברות גבוהה לקיומה של העסקה העתידית. סוגיה נוספת מתעוררת מקום שהתשומה נועדה לתכלית מעורבת- חלקה לעסקאות חייבות וחלקה לפעילויות אחרות. תשומות מעורבות עשויות להיות מסוגים שונים; סוג אחד כולל מקרים בהם חלק מהתשומה נועדה לעסקה חייבת של העוסק וחלק ממנה נועד לגורמים אחרים (בין אם הם עוסקים ובין אם אינם); הסוג האחר כולל תשומות שחלקן נועד לעסקאות חייבות של העוסק וחלקן עבור עסקאות שאינן חייבות (ראה א' פרידמן "ציביון חדש לניכוי מס תשומות" מיסים כד/4 עמ' א/42, 70 (אוגוסט 2010); ע"ש 285/92 אלוני עופר בע"מ נ' מנהל מע"מ (ניתן ביום 19/9/95)). כדי להתגבר על קשיים בניכויי מס בגין תשומות מעורבות נקבעו הוראות מפורטות בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976. (א) בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת שירותים לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו - לצרכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל שימוש אחר (להלן בתקנה זו - שלא לצרכי העסק) - יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש. (ב) היה בשימוש שלא לצרכי עסק, שימוש בלתי מסויים ינהגו לפי הכללים כדלהלן - (1) קבע המנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי עסק, יראו את קביעתו כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת; (2) לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות; (3) לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות. העיקרון הכללי המנחה בתקנה 18 הינו עיקרון היחסיות, דהיינו יותר בניכוי חלק יחסי ממס התשומות כבשיעור היחס שבין השימוש בתשומה לצרכי עסקה חייבת לשימושים האחרים. בצד עיקרון כללי זה המתיר ניכוי יחסי קבע שר האוצר, על פי סמכותו בסעיף 44 לחוק מס ערך מוסף, גם הוראות שונות ביחס לתשומות מיוחדות. כך, נקבעו הוראות בדבר איסור ניכוי מס תשומות על רכב (תקנה 14 לתקנות מס ערך מוסף), איסור על ניכוי מס תשומות לאירוח (תקנה 16 לתקנות) ועוד. בין היתר התקין השר את תקנה 15 שעניינה ניכוי מס תשומות ברכישת דירת מגורים. וכך קובעת התקנה: עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו. עקרונות משפטייםמיסיםניכוי מס