בהתאם לסעיף 10 לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976 יחולו על ערעור מע"מ הוראות תקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984. ברם, בתקנות מס ערך מוסף מועטו חלק מתקנות סדר הדין האזרחי. תקנה 519 שעניינה הסמכות של בית המשפט לצוות על תובע ליתן ערובה לתשלום כל הוצאותיו של נתבע, לא מועטה. בהתאם לסעיף 353א' לחוק החברות: "הוגשה לבית משפט תביעה על ידי חברה או חברת חוץ, אשר אחריות בעלי המניות בה מוגבלת, רשאי בית המשפט, לבקשת הנתבע, להורות כי החברה תיתן ערובה מספקת לתשלום הוצאות הנתבע אם זכה בדין, ורשאי הוא לעכב את ההליכים עד שתינתן הערובה, אלא אם כן סבר כי נסיבות הענין אינן מצדיקות את חיוב החברה או חברת החוץ בערובה, או אם החברה הוכיחה כי יש ביכולתה לשלם את הוצאות הנתבע אם יזכה בדין". הפסיקה נדרשה לפרשנותו של סעיף 353א' לחוק, בפרט ביחס לשיקולים אותם אמור בית המשפט להביא בחשבון בעת יישומו, סוגיה זו נבחנה לאור תכליתו של סעיף 353א' לחוק. מלשונו של סעיף 353א' הנ"ל עולה שהוא מגדיר מספר תנאים שבהתקיימם רשאי בית המשפט להורות כי החברה תיתן ערובה מספקת לתשלום הוצאות הנתבע, במידה ויזכה בדין: מדובר בחברה שאחריות בעלי המניות בה מוגבלת. הדבר ייעשה לבקשת הנתבע. אלא אם כן סבר בית המשפט שנסיבות העניין אינן מצדיקות את חיוב החברה. או אם החברה הוכיחה שיש ביכולתה לשלם את הוצאות הנתבע. נקבע בפסיקה שקיימות עתה שתי חלופות, שבהתקיימן בית המשפט לא יורה על הפקדת ערובה: (א) אם החברה הוכיחה כי יהיה לאל ידה לשלם את הוצאות הנתבע, אם יזכה בדין. (ב) אם בית המשפט סבור כי נסיבות העניין אינן מצדיקות את חיוב החברה בהפקדת ערובה. ((ראו: רע"א 10905/07 נאות אואזיס מלונות בע"מ נ' מרדכי (מוטי) זיסר. בהקשר זה נעיר כי סעיף 353א' לחוק איננו מתייחס לכאורה לשאלת סיכויי ההליך. יחד עם זאת, בסעיף 353א' לחוק נאמר כאמור כי בית המשפט רשאי שלא לחייב את החברה בהפקדת ערבות, אם ראה שנסיבות העניין אינן מצדיקות את חיוב החברה בערבות להבטחת הוצאות הנתבע. בהתאם להלכה הפסוקה, השיקולים הכלליים המסדירים את סוגיית חיובו של התובע בהפקדת ערובה: איזון בין זכות הגישה לערכאות והזכות לקניין מחד גיסא, לבין זכותו של נתבע ש"נגרר" להליך משפטי (שלא ייצא נפסד ולא ייפגע בקניינו גם אם יזכה) מאידך גיסא, חלים גם כשבאים ליישם את הוראות סעי 353א' הנ"ל. אחת מהמטרות העיקריות של הכוח לחייב תובע - בין אם הוא בשר ודם ובין אם הוא תאגיד, בהפקדת ערובה להבטחת הוצאות הנתבע, היא למנוע תביעות סרק ולהבטיח תשלום הוצאותיו של הנתבע. מכאן שבעיקרון אף סיכויי ההליך רלבנטיים [ראו רע"א  10376/07 ל. נ הנדסה ממוחשבת בע"מ נ' בנק הפועלים בע"מ (להלן: "הנדסה ממוחשבת" , 11.2.2009). מן האמור לעיל עולה, כי על בית המשפט הבוחן בקשה להורות לתובע שהוא תאגיד להפקיד ערובה להבטחת הוצאות הנתבע, לשקול בראש ובראשונה את מצבה הכלכלי של החברה, בהתאם ללשון הסעיף. זהו שלב הבדיקה הראשון. משקבע בית המשפט כי החברה לא הראתה כי תוכל לשלם את הוצאות הנתבע אם יזכה בדין, על בית המשפט להמשיך ולבחון האם נסיבות העניין מצדיקות חיוב החברה בערובה, אם לאו- זהו שלב הבדיקה השני. בהקשר זה יש להביא בחשבון, בין היתר: (א) את הזכויות החוקתיות (הנוגדות) של הצדדים. (ב) את ההנחה שחיוב החברה להפקיד ערובה במקרה כזה, מבטא את הכלל והפטור הוא החריג (ג) שאלת סיכויי ההליך גם היא יכולה להישקל על ידי בית המשפט במסגרת בחינתו את הנסיבות לסתור את ההנחה המצדיקה חיוב החברה בערובה. כך למשל, אם, לדוגמה סיכויי ההליך גבוהים, ייתכן שיהיה בכך כדי להוות נסיבות שבגינן מוצדק שלא לחייב בהפקדת ערובה (אין לשכוח שבשלב זה הנטל רובץ על כתפי החברה התובעת להראות מהן אותן נסיבות שבגינן לא מוצדק לחייב אותה בהפקדת ערבות וכן בדרך כלל אין זה ראוי להיכנס בהרחבה במסגרת זו לניתוח סיכויי התביעה ויש להיזקק לעניין האמור רק כאשר סיכויי ההליך גבוהים במיוחד, או קלושים מאוד (ראו סעיף 13 להחלטה בעניין הנדסה ממוחשבת). קראו את ההחלטה להלן על מנת להרחיב את הידע בנושא ערובה להוצאות בערעור מע''מ: [ הצדדים שבפני חלוקים בשאלה מהו בית המשפט המוסמך להחליט בדבר ערובה להוצאות המשיב שנדרשת חברה בפירוק להפקיד. האם בית משפט של פירוק כטענת המערערת, או שמא בית משפט שלערעור כטענת המשיב. בנוסף לכך חלוקים הצדדים בשאלה האם מן הראוי לחייב את המערערת - חברה בפירוק, בהפקדת ערובה כשמדובר בערעור מס ערך מוסף. הצדדים וטענותיהם 1. המערערים "כוסמין בע"מ" חברה בפירוק (להלן: "החברה" או "המערערת") ומר דותן שולמן (להלן: "שולמן" או "המערער") בעל המניות בחברה, הגישו ערעור על החלטות המשיב - מנהל מע"מ פתח תקווה, להטיל על החברה ולחילופין על מר שולמן - כפל מס, בהתאם לסעיף 50 (ב) לחוק מס ערך תשל"ו 1975. המשיב הגיש בקשה להורות לחברה להפקיד בקופת בית המשפט ערובה הולמת לתשלום הוצאותיו במידה ויפסקו כאלה. טענות המערערים 2. הפורום המתאים לקבלת החלטה בדבר הפקדת ערובה להבטחת הוצאות המשיב בערעור הינו בית משפט של פירוק - בית המשפט המחוזי בתל אביב, מאחר שמדובר בהחלטה שיש בה בכדי להשליך על מצבת הנכסים שבקופת הפירוק, אשר חלוקתם אמורה להיעשות בהתאם לדיני הקדימה בלבד, ועל כן בית המשפט המוסמך לקבל החלטה בנושא דנן הינו בית המשפט של פירוק. שכן, כאשר חברה נכנסת להליך חדלות פירעון - כל ההליכים כנגדה מרוכזים בבית משפט של פירוק. 3. לא מדובר בשאלה בדבר חבות המס או בדבר שיקול דעת מנהל המע"מ, אלא בעניין פרוצדוראלי, שמשמעותו גריעת סכום הערבות ממצבת הנכסים של הפירוק. יש בכך אפוא הקניית יתרון למנהל מע"מ על פני יתר נושי החברה, בטרם התברר אם אכן זכאי הוא לקבלת הוצאותיו ובטרם התברר מעמדן מבחינת דני הקדימה, אשר יש לבחון בהתאם לדיני חדלות הפירעון. על כן בית המשפט של פירוק הוא המוסמך להכריע בעניין. המערערים הוסיפו וטענו כי דיון בבקשה כגון דא בבית משפט של פירוק אשר מכיר היטב את קופת הפירוק על הכנסותיה, הוצאותיה ותביעות החוב כלפיה, יהא יעיל, זריז ונכון יותר, כי אין המדובר בסוגיה המחייבת בירור עובדתי וכי דיון בסוגיה בבית משפט של פירוק לא תגרום עוול או פגיעה במשיב. 4. בקשת המשיב שהמערערת תפקיד ערובה כתנאי להמשך ההליכים, משמעה כי המערערת שהינה חברה בפירוק תחריג מכלל כספיה ונכסיה, סכום כסף מסוים אשר ייועד בבוא היום, ובמידת הצורך, לשם פירעון תביעת חוב שיכול ותהא למשיב כלפי קופת הפירוק. כלומר, המשיב מבקש בבקשה זו, ליצור לעצמו העדפה שלא על פי דיני הקדימה על יתר נושי החברה בפירוק ולהבטיח לעצמו, כי אם תהיה לו עילת תביעה כנגד החברה בפירוק - במידה ויפסקו לטובתו הוצאות משפט - יוכל הוא להיפרע ראשון מאת החברה בפירוק. יתרה מזו, לא ניתן להפקיד ערובה טרם התברר מעמד החוב עצמו וסדר הקדימות שלו ובכך להקנות למבקש מעמד עדיף ללא הוכחת חוב ובניגוד לדין. 5. המערערת טענה כי בקשות כגון אלה, של יצירת העדפה של נושה פוטנציאלי אחד על פני יתר הנושים, הינה בקשה אשר על פי דין יש להגישה לבית המשפט של פירוק. עיקר הטענה היא כי יש לנתק בין הבחינה המהותית של הודעת כפל המס שהוצאה על ידי המשיב, אשר צריכה להתקיים בפני בית משפט של מיסים לבין הדיון בתביעת החוב לתשלום הוצאות המשפט ולבקשה להפקדת ערובה להבטחת הוצאות המשפט, ככל שיוטלו, מתוך קופת הפירוק אשר צריך להתקיים בבית משפט של פירוק. שכן, בית משפט של פירוק מכיר ומפקח מחד על קופת הפירוק והכספים שבה, ומאידך על כלל תביעות החוב שמוגשות כלפי קופת הפירוק ותפקידו של בית משפט זה הוא לאזן נכונה ולקבוע את מעמדו של כל נושה ביחס לקופת הפירוק. 6. לחלופין, טענה המערערת כי בכל מקרה מן הדין ומן הצדק לא להיעתר לבקשת המשיב ולקבוע כי אין מקום להורות על הפקדת ערובה כתנאי להמשך ההליכים. הפקדת ערובה כתנאי לגישה לערכאות שיפוטיות צריכה להיעשות במשורה מאחר שהיא פוגעת בזכותה החוקתית של המערערת לפנות לבית המשפט ועל בית המשפט להגן על זכותה של המערערת לקבל את יומה בבית המשפט. המערערת טענה כי מקום בו חברה נישומה הפסיקה את פעילותה ואין לה כל נכסים, אין הדבר מהווה שיקול מכריע לצורך חיוב במתן ערובה. בהפעלת שיקול הדעת יש לקחת בחשבון את זכותו של הנתבע להבטיח תשלום הוצאותיו, למקרה שהתביעה תדחה נגדו וכן למנוע ככל האפשר הגשת תביעות סרק מצד שני יש לקחת בחשבון את זכותו של התובע להגן על זכויותיו ולהביא את עניינו לבירור בבית המשפט. 7. יש להבחין הבחנה של ממש בין תביעה המוגשת על ידי חברה באחת מעילות התביעה "האזרחיות" לבין ערעור המוגש ע"י חברה כנגד שומות מס שהוצאו לה על ידי רשות המס, שמהווה "זכות מנהלית "כחלק בלתי נפרד משרשרת הליכי השומה ההשגה והערעור, המהווים יחדיו מקשה אחת. אומנם סעיף 353 א' לחוק החברות תשנ"ט - 1999 (להלן: "חוק החברות") קובע כי בית המשפט רשאי להורות על הפקדת ערובה, מקום בו חברה מגישה תביעה - ואולם אותו סעיף בדיוק המעניק את הסמכות כאמור קובע כי בית המשפט רשאי גם להימנע מכך מקום בו נוכח שנסיבות העניין מצדיקות להימנע מכך. לטענת המערערים, הסיכויים לקבלת הערעור גבוהים וזאת לאור התנהלותו הבלתי תקינה של מנהל המע"מ, כפי שפורטה בהרחבה בכתב הערעור. על פניו נראה כי מנהל המע"מ ביצע תיקון שומה והוציא הודעת כפל מס רק על מנת לעקור מתוכן את הערעור הראשון, שהוגש מטעם המערערת בגין השומה העיקרית. כל הדרישה להפקדת ערובה היא ניסיון להכשיל את המערערת מלהוכיח את צדקת פעולותיה. 8. מאחר שבערעור מס עסקינן, הנישום פותח בהליך השיפוטי, אך לאמיתו של דבר הנישום אך מתגונן מפני צו שהוצא לו על ידי פקיד השומה ואם לא יעשה כן הצו יהפוך לחלוט וניתן יהיה לפעול בהליכי גבייה בגינו. למען השלם התמונה מציינת המערערת שהמשיב הוציא לה צו בגינו הגישה ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב וטענה במסגרת טענות מקדמיות כי הצו הוצא בחוסר סמכות ובניגוד לדין ומשכך דינו להתבטל. זאת, מאחר שלמשיב לא היו טענות כלשהן כנגד כך ובניסיונו להימנע מדיון ענייני בצו שהוצא בחוסר סמכות, 'החליט המשיב "לתקן" את הצו שהוצא בחוסר סמכות ולהוציא את הודעת "כפל המס" בגינה הוגש ערעור זה. כעת מבקש המשיב למנוע דיון ענייני גם בסוגיית סמכותו להוציא את הודעת כפל המס ולמנוע מהמערערת את יומה בפני בית המשפט על דרך העמדת מכשול בדמות הפקדת ערובה. אמנם, ההליך עצמו המתנהל בבית המשפט של מיסים מכונה "ערעור" אולם בפועל הודעת כפל המס שהוציא מנהל מע"מ מהווה תביעה כלפי קופת הפירוק וההליך שמתנהל בבית משפט של מיסים הינו המקבילה לבירור ערעור על הכרעה בחוב בבית משפט של פירוק. ככל שכך הם פני הדברים ושלטונות המיסים הם אכן התובעים את קופת הפירוק, הרי שבהתאם לתקנה 78 לתקנות פשיטת הרגל תשמ"ה, (להלן: "תקנות פשיטת הרגל") נושה יישא בהוצאות תביעתו, אלא אם ראה בית המשפט להורות בנסיבות מיוחדות הוראה אחרת. לאור האמור לעיל אין להיטיב את מצבו של המשיב ממצבם של שאר נושי החברה. טענות המשיב 9. באשר לשאלת הפורום שידון בבקשה להפקדת ערובה, טוען המשיב כי כאשר בית משפט של פירוק קבע לבקשת המפרק כי ינהל את ערעור המס, הרי שקבע גם במשתמע כי יפקידו ערובה. לטעמו של המשיב, לא יתכן שבית משפט של פירוק, לאחר שהורה כי יש לנהל את ערעורי המס, יורה שלא לכבד את החלטת בית המשפט שדן בהם, אם יפסוק הוצאות. לפיכך סדר הדברים הנכון, לטעמו של המשיב הוא שכאשר המפרק מקבל את אישור בית משפט של פירוק לפתוח בהליך המפרק, גם צריך להתחייב כי ההוצאות יכובדו על ידו. המשיב טוען שבעניין דנן ניתנה התחייבות כאמור על-ידי מר שולמן המערער 2 ובעל המניות במערערת. 10. המשיב טוען שמשעה שמר שולמן התחייב לשאת בהוצאות שכר הטרחה באופן עצמאי כוללות הוצאות אלה גם את שכר הטרחה של המשיב. בית משפט של פירוק אישר את ניהול ההליך נוכח התחייבותו זו של מר שולמן. נוכח העובדה שלמר שולמן יש אינטרס אישי בתוצאה, יש לראות חוסר תום לב של המערערת בעצם העלאת הטענה בדבר הפורום הנאות שידון בבקשה. 11. באשר לטענה בדבר חובות ברי תביעה, טוען המשיב כי יש להבחין לעניין זה בין חובות העבר הכפופים לדיני הקדימה ובין הוצאות שוטפות או הוצאות שנוצרו לאחר שניתן צו הפירוק שאינן חוב. אין מחלוקת שככל שהערעור ידחה, חובות המס נשוא התיק ישולמו על פי סדר הקדימות, אך כשמדובר בהבטחת הוצאות ההליך דנא המערערת מחויבת לשלם את הוצאות המשיב והיא מחויבת בהפקדת ערובה להבטחת הוצאות המשיב בבית משפט של מיסים. המשיב טוען כי המדובר בהוצאות פירוק והכלל הוא שהוצאות הפירוק תשולמנה לאחר החובות המובטחים ולפני החובות בדין קדימה, אלא אם כן נועדו הוצאות אלו לשם שמירת שלמותם של נכסי החברה או מימושם ובכך הביאו תועלת לנושים המובטחים. אותן הוצאות שהיה בהן כדי להיטיב עם הנושים המובטחים - בין עקב כך שהן סייעו לשמירת שלמותם של הנכסי, ובין עקב כך שהן הוצאו לצורך מימושם של הנכסים, זוכות לקדימה גם על פני תשלום החוב לנושים המובטחים. מכך מסיק המשיב שגם אם תחוייב המערערת בתשלום ערובה אין שחר לטענה בדבר העדפת נושים שכן ניהול הערעור יכול לסייע למערערת ולנושיה ולהם האינטרס המובהק בניהולו תוך תשלום ההוצאות השוטפות הכרוכות בניהול ההליך. דיון 12. בין הצדדים התגלעו שתי מחלוקות: האחת שאלת הפורום - דהיינו, מי הפורום המוסמך לדון בבקשה להפקדת ערובה - בית משפט של פירוק או בית משפט של מיסים. היה כי יקבע כי בית המשפט של מיסים הוא המוסמך לדון בבקשה, כי אז יש להידרש לשאלות האם בנסיבות העניין יש לחייב את המערערת בהפקדת ערובה ואם התשובה לשאלה זו תהיה חיובית כי אז יש לדון בשאלה מה שיעור הערובה שיש להשית עליה. האם יש לראות בערובה, העדפה שלא כדין של שלטונות המס על פני נושים אחרים 13. מנקודת המבט של דיני חדלות הפירעון. אין מחלוקת שככל שהערעור ידחה חובות המס נשוא התיק ישולמו על פי סדר הקדימות. עתה יש להידרש לשאלה מה דינה של הוצאה הכרוכה בהבטחת הוצאות ההליך דנא. הדבר מובהר בדבריה של פרופ' צפורה כהן: "הוצאות הפירוק תשולמנה לאחר החובות המובטחים ולפני החובות בדין קדימה, אלא אם כן נועדו הוצאות אלו לשם שמירת שלמותם של נכסי החברה או מימושם ובכך הביאו תועלת לנושים המובטחים" [פרופ' צ. כהן פירוק חברות בסעיף 14.57 והאסמכתאות שם ע"א 353/62 הרט נ. כונס הנכסים פ"ד יז' (1) 496; וכן רע"א 6754/93 עו"ד יהושע באום, כמפרט האחים גולדשטיין חברה לשיכון ופיתוח בע"מ נ' אשטרום נכסים ( 3.12.1996]) ההצדקה למתן עדיפות להוצאות אלו נובעת מכך שההוצאות נועדו לאפשר לנושים לקבל את המגיע להם מהחברה שבפירוק. לפיכך יש לכפוף את זכותם להיפרע מנכסי החברה לאחר כיסוי ההוצאות שאיפשרו את הפירעון. גם אם תחוייב המערערת בתשלום ערובה, אין לראות את הדבר כהעדפת נושים שכן ניהול הערעור יכול לסייע למערערת ולנושיה ולהם האינטרס המובהק בניהולו תוך תשלום ההוצאות השוטפות הכרוכות בניהול ההליך. לכן אין לראות בהפקדת ערובה להוצאות ההליך שבפני, כהעדפת שלטונות המס על פני נושים אחרים. דיון בשאלה מי הפורום המוסמך לדון בבקשה להפקדת ערובה 14. משנתמנה מפרק לחברה עליו לכנס את נכסי החברה, לבדוק את תביעות החוב, לממש את הנכסים ולחלק דיבידנד לנושים. נכסיה של חברה בפירוק עשויים לכלול הן נכסים מוחשיים והן נכסים ערטילאיים. אחד מסוגי הנכסים הערטילאיים הוא זכות תביעה. נכס מסוג זה שונה הוא מהנכסים האחרים, שכן על מנת לממשו יש להגיש תביעה. הגשתה של תביעה כרוכה בעלויות שונות. כך, יש לשאת בתשלום אגרה, אם התביעה תידחה עלולה קופת הפירוק להיות מחויבת בתשלום הוצאותיו של הנתבע. וכן, כפי שקרה במקרה דנן, המפרק יכול להידרש ליתן ערובה להוצאותיו של הנתבע. על רקע כל אלה, אין זה מפתיע שהחוק מורה כי המפרק אינו רשאי להחליט בעצמו האם להגיש תביעה בשם החברה. סעיף 307(א)(1) לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983 (להלן: "פקודת החברות"), קובע כי יש צורך באישורו של בית המשפט או של ועדת הביקורת לשם הגשתה של תביעה (ראו גם ע"א 7602/09 בנק הפועלים בע"מ נ' CIBEL FINANCIERE S.A ( ביום 10.2.2011) בהתאם לדין, לשם הגשת הערעור שבפני, פנה מפרק החברה לבית משפט של פירוק בתיק הפש"ר 2206/08, בבקשה למתן הוראות במסגרתה ביקש למנות את משרד עורכי הדין יולס ושות' להגיש בשם החברה שבפירוק ערעור על החלטת המשיב. המפרק, עו"ד שחר הררי, נימק בקשתו בכך שמשרדו אינו מתמחה ובקי בדיני מיסוי ואילו משרד עו"ד יולוס ושות' מתמחה בין היתר בדיני מיסוי ובעל ניסיון בתחום זה, ואף טיפל במשך השנים בעניינים החשבונאיים של המערערת. בסעיף 4 לבקשה נכתב: "לבעל המניות בחברה שבפירוק, מר דותן שולמן, ישנו אינטרס בעצם הגשת הערעור, ועל כן הוא זה אשר יישא בשכר הטרחה באופן עצמאי." בית משפט של פירוק שלח את הבקשה לתגובת הכנ"ר אשר הגיב יום 24/2/10 בזו הלשון: "מנימוקי הבקשה בדגש על סעיף 4 שבה, מסכים הכנ"ר למבוקש" לאחר שהתקבלה תגובת הכנ"ר, נתן בית משפט של פירוק החלטה "כמבוקש" לבקשת המפרק. ניתן להבין את בקשת המפרק כבקשה כפולה: אחת היא מינוי של עוה"ד יולוס ושות' כמיצגי החברה בערעור שבפני, והשניה היא היתר להגיש את הערעור דנן. הפקדת ערובה להוצאות - המסגרת הנורמטיבית 15. בהתאם לסעיף 10 לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976 יחולו על ערעור מע"מ הוראות תקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984 (להלן - תקנות סדר הדין). ברם, בתקנות מס ערך מוסף מועטו חלק מתקנות סדר הדין האזרחי. תקנה 519 שעניינה הסמכות של בית המשפט לצוות על תובע ליתן ערובה לתשלום כל הוצאותיו של נתבע, לא מועטה. יחד עם זאת, מאחר שהערעור דנן הוגש על ידי חברה בפירוק, יש תחולה לחוק החברות. בהתאם לסעיף 353א' לחוק החברות: "הוגשה לבית משפט תביעה על ידי חברה או חברת חוץ, אשר אחריות בעלי המניות בה מוגבלת, רשאי בית המשפט, לבקשת הנתבע, להורות כי החברה תיתן ערובה מספקת לתשלום הוצאות הנתבע אם זכה בדין, ורשאי הוא לעכב את ההליכים עד שתינתן הערובה, אלא אם כן סבר כי נסיבות הענין אינן מצדיקות את חיוב החברה או חברת החוץ בערובה, או אם החברה הוכיחה כי יש ביכולתה לשלם את הוצאות הנתבע אם יזכה בדין". 16. הפסיקה נדרשה לפרשנותו של סעיף 353א' לחוק, בפרט ביחס לשיקולים אותם אמור בית המשפט להביא בחשבון בעת יישומו, סוגיה זו נבחנה לאור תכליתו של סעיף 353א' לחוק. מלשונו של סעיף 353א' הנ"ל עולה שהוא מגדיר מספר תנאים שבהתקיימם רשאי בית המשפט להורות כי החברה תיתן ערובה מספקת לתשלום הוצאות הנתבע, במידה ויזכה בדין: מדובר בחברה שאחריות בעלי המניות בה מוגבלת. הדבר ייעשה לבקשת הנתבע. אלא אם כן סבר בית המשפט שנסיבות העניין אינן מצדיקות את חיוב החברה. או אם החברה הוכיחה שיש ביכולתה לשלם את הוצאות הנתבע. נקבע בפסיקה שקיימות עתה שתי חלופות, שבהתקיימן בית המשפט לא יורה על הפקדת ערובה: (א) אם החברה הוכיחה כי יהיה לאל ידה לשלם את הוצאות הנתבע, אם יזכה בדין. (ב) אם בית המשפט סבור כי נסיבות העניין אינן מצדיקות את חיוב החברה בהפקדת ערובה. ((ראו: רע"א 10905/07 נאות אואזיס מלונות בע"מ נ' מרדכי (מוטי) זיסר (לא פורסם, , 13.7.2008) (להלן: "פרשת נאות אואזיס"). בהקשר זה נעיר כי סעיף 353א' לחוק איננו מתייחס לכאורה לשאלת סיכויי ההליך. יחד עם זאת, בסעיף 353א' לחוק נאמר כאמור כי בית המשפט רשאי שלא לחייב את החברה בהפקדת ערבות, אם ראה שנסיבות העניין אינן מצדיקות את חיוב החברה בערבות להבטחת הוצאות הנתבע. בהתאם להלכה הפסוקה, השיקולים הכלליים המסדירים את סוגיית חיובו של התובע בהפקדת ערובה: איזון בין זכות הגישה לערכאות והזכות לקניין מחד גיסא, לבין זכותו של נתבע ש"נגרר" להליך משפטי (שלא ייצא נפסד ולא ייפגע בקניינו גם אם יזכה) מאידך גיסא, חלים גם כשבאים ליישם את הוראות סעי 353א' הנ"ל. 17. אחת מהמטרות העיקריות של הכוח לחייב תובע - בין אם הוא בשר ודם ובין אם הוא תאגיד, בהפקדת ערובה להבטחת הוצאות הנתבע, היא למנוע תביעות סרק ולהבטיח תשלום הוצאותיו של הנתבע. מכאן שבעיקרון אף סיכויי ההליך רלבנטיים [ראו רע"א  10376/07 ל. נ הנדסה ממוחשבת בע"מ נ' בנק הפועלים בע"מ (להלן: "הנדסה ממוחשבת" , 11.2.2009). מן האמור לעיל עולה, כי על בית המשפט הבוחן בקשה להורות לתובע שהוא תאגיד להפקיד ערובה להבטחת הוצאות הנתבע, לשקול בראש ובראשונה את מצבה הכלכלי של החברה, בהתאם ללשון הסעיף. זהו שלב הבדיקה הראשון. משקבע בית המשפט כי החברה לא הראתה כי תוכל לשלם את הוצאות הנתבע אם יזכה בדין, על בית המשפט להמשיך ולבחון האם נסיבות העניין מצדיקות חיוב החברה בערובה, אם לאו- זהו שלב הבדיקה השני. בהקשר זה יש להביא בחשבון, בין היתר: (א) את הזכויות החוקתיות (הנוגדות) של הצדדים. (ב) את ההנחה שחיוב החברה להפקיד ערובה במקרה כזה, מבטא את הכלל והפטור הוא החריג (ג) שאלת סיכויי ההליך גם היא יכולה להישקל על ידי בית המשפט במסגרת בחינתו את הנסיבות לסתור את ההנחה המצדיקה חיוב החברה בערובה. כך למשל, אם, לדוגמה סיכויי ההליך גבוהים, ייתכן שיהיה בכך כדי להוות נסיבות שבגינן מוצדק שלא לחייב בהפקדת ערובה (אין לשכוח שבשלב זה הנטל רובץ על כתפי החברה התובעת להראות מהן אותן נסיבות שבגינן לא מוצדק לחייב אותה בהפקדת ערבות וכן בדרך כלל אין זה ראוי להיכנס בהרחבה במסגרת זו לניתוח סיכויי התביעה ויש להיזקק לעניין האמור רק כאשר סיכויי ההליך גבוהים במיוחד, או קלושים מאוד (ראו סעיף 13 להחלטה בעניין הנדסה ממוחשבת). 18. משמסתיים שלב הבדיקה השני במסקנה שעל החברה להפקיד ערובה להוצאות הנתבע מגיע שלב הבדיקה השלישי, במסגרתו יש לבחון את גובה הערובה הנדרשת ולדאוג שתהיה מידתית ותאזן את שלל השיקולים הרלבנטיים. המחלוקת בין הצדדים היא כאמור לאיזה בית משפט מסורה ההחלטה בדבר הפקדת ערובה, האם לבית המשפט הדן בערעור - במקרה דנן בית משפט של מיסים, או שמא מסורה ההכרעה לבית המשפט של פירוק. כפי שהובהר לעיל, חלק מהשיקולים שעל בית המשפט לשקול, עובר להחלטה בדבר הפקדת ערובה, הם שיקולים שקשורים בסיכויי ההליך. שיקולים אלה יכולים להישקל רק על ידי המותב שדן בתובענה לגופה. לפיכך לאור אופיים וטיבם של השיקולים שיש לשקול, הסמכות מסורה לבית המשפט שדן בתובענה ולא לבית משפט של פירוק שאין בידיו, מטבעם של דברים, הכלים לשקול את סיכויי התובענה. יתר על כן, כאשר המפרק מבקש מבית משפט של פירוק אישור להגשת תביעה מטעמה של החברה בפירוק, עליו להיות מודע, ולקחת בחשבון במסגרת שיקוליו, כי הוא עלול להידרש להפקיד ערובה להוצאות הצד שכנגד. לא זו אף זו, כך במקרה דנן בית משפט של פירוק נתן היתר להגשת הערעור כנגד המשיב לאחר שביקש את תגובת הכנ"ר, שנעתר לבקשה לאור הכתוב בסעיף 4 שלה לפיה מר שולמן המערער 2 שיש לו אינטרס בעצם הגשת הערעור, יישא בשכר הטרחה. מאחר שהמשיב בערעור היא המדינה, מן הסתם עיקר ההוצאות הן שכר טרחת עורכי הדין. השאלה אם הכוונה הייתה בתשלום שכ"ט המערערת או שמא גם שכ"ט עו"ד של המשיב תהיה רלוונטית ותידון במידה שיוחלט שיש לחייב את המערערת בהפקדת ערובה. התוצאה היא כי ההחלטה בדבר החובה להפקיד ערובה להוצאות ושיעורה מסורה בידי בית המשפט של מיסים ולא בידי בית משפט של פירוק. האם יש מקום לחייב את המערערת בהפקדת ערובה בנסיבות העניין 19. מסקירת הפסיקה הרלוונטית עולה כי בעניין דנן התפתחו בפסיקה שתי אסכולות: האחת, אינה רואה כל שוני בין ערעור אזרחי רגיל לבין ערעור בענייני מיסים, כשחברתה מוצאת שוני מהותי בין שניהם. 20. האסכולה הראשונה שאינה רואה הבדל בין ערעור אזרחי רגיל לערעור שומה, מיישמת את הכללים שבאו לידי ביטוי בפסקי הדין הנדסה ממוחשבת ונאות אואזיס לפיהם: "... הסמכות לחייב תובע בהפקדת ערובה היא סמכות שבשיקול דעת, שהיחס אליה הוא כאל חריג המופעל בצמצום. לעומת זאת, חיובו של מערער בהפקדת עירבון הוא הכלל, בעוד שמתן פטור מחובה זו הוא בגדר חריג. הטעם להבחנה זו הוא ההבדל בעוצמת זכות הגישה לערכאות בין תובע לבין מערער. זכות הגישה לערכאות של תובע היא בעלת משקל נכבד ביותר, ועל כן בדרך כלל אין בכוחו של אינטרס הנתבע להבטיח את הוצאותיו כדי להגבילה. לעומת זאת, משקלה של זכות הגישה לערכאת הערעור של מי שהפסיד בדינו נמוך יותר. כמו כן, האינטרס של משיב, שכבר זכה בדין, בהבטחת יכולתו לגבות הוצאות, חזק מזה של נתבע אשר זו לו הפעם הראשונה בה עניינו מובא בפני ערכאה שיפוטית..." (רע"א 9686/09 נאות אואזיס מלונות בע"מ נ' זיסר (2010); 21. הנה כי כן, על פי המצדדים בגישה זו יש להביא בחשבון את ההבדל בין עצמת זכות הגישה לערכאות בין מערער בערכאה שניה לתובע בערכאה ראשונה. כך בע"מ 27762-01-11 זמין ואמין בע"מ נגד מס ערך מוסף תל אביב 1 (פס"ד מיום 15.02.2011 פורסם במיסים כה/2 (אפריל 2011) ה-32 ), קבע כב' השופט אורנשטיין שנוכח העובדה שהמערערת נעדרת רכוש ולא תוכל לשלם את ההוצאות ככל שיושתו עליה אם ערעורה יידחה. ובשל כך שלא הצביעה כי קיימים טעמים שהוכרו בפסיקה, כמצדיקים מתן פטור מחיובה בהפקדת ערבות, ניתנת עדיפות לפגיעה בכיסו של המשיב על פני זכות הגישה לערכאות של המערערת. בעניין זמין ואמין הנ"ל נדחתה טענת המערערת כי היא למעשה נתבעת בהתגוננות כלפי המגיע למשיב לגישתו. לגישתו של בית המשפט קבלת טענה זו משמעה שלעולם לא יהיה מקום לחייב מערערת בהליך מסים בהפקדת ערבות להבטחת הוצאות המשיב בערעור, בניגוד להוראה בחוק חרות, בניגוד לתקנה 428 לתקנות סדר הדין האזרחי ולהלכה הפסוקה. 22. גם בעניין בש"א (ת"א) 16658/07 מס ערך מוסף פתח תקווה נ' פולימר פרקטגום בע"מ ( 10/10/07), ראתה כב' השופטת ד. קרת לחייב חברה בהפקדת ערובה להוצאות מאחר שהיה מדובר בחברה בע"מ שנטען לגביה כי היא הפסיקה את פעילותה הכלכלית. כב' השופטת קרת מיישמת בעניין זה את ההלכה שנקבעה ברע"א 544/89 אויקל תעשיות (1985) בע"מ נ' נילי מפעלי מתכת בע"מ, פד"י מ"ד (1) 647 (להלן: "עניין אויקל"). לפיה משלא התמודדה המערערת עם טענת המבקש על פיה חדלה מלפעול באפריל 2007, קמה החזקה כי יש לחייב אותה בערובה, שכן קיים סיכוי סביר שלא תוכל לעמוד בתשלום הוצאות במידה ולא תזכה בערעור. עיקר הנימוק לחיוב בערובה היה שהמערערת לא סתרה טענה זו בדבר העדר יכולתה הכלכלית והפסקת פעילותה - שהיא הטענה הרלוונטית באשר לחיוב חברה בע"מ בערובה להוצאות. 23. האסכולה השניה סבורה שברמה המהותית של הדברים, יש להבחין הבחנה של ממש בין תביעה המוגשת ע"י חברה באחת מעילות התביעה "האזרחיות" לבין ערעור המוגש ע"י חברה כנגד שומות מס שהוצאו לה ע"י הרשות. למצדדים בגישה זו שני נימוקים: הנימוק האחד הוא שלאור ההוראות המצויות בתחום ערעורי מס, לפיהן ככלל, משהוגש ערעור, מורה החוק כי יש לעכב את גביית סכומי המס שבשומה השנויים במחלוקת, עד לתום הבירור בערעור, ובמקביל גם עודף המס השנוי במחלוקת אינו מוחזר לנישום עד לתום הבירור האמור (ראה בהתאמה סעיף 91 לחוק מס ערך מוסף, וסעיף 184 לפקודת מס הכנסה; ראו פסק דינה של כב' סג"נ השופטת ש. וסרקרוג בע"ש (חי') 780/04 הוד השלום בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חדרה ( 11/04/2007 להלן: "הוד השלום") . הנימוק השני הוא שזכותו של נישום לערער על דחיית השגותיו לרשות המס, מהווה "זכות מנהלית" המוקנית לנישום באשר הוא, וזאת כחלק בלתי נפרד משרשרת הליכי השומה ההשגה והערעור, המהווים יחדיו מקשה אחת. נימוק זה הועלה לראשונה על ידי כב' השופט (כתוארו אז) י. אלון מבית המשפט המחוזי בבאר שבע. לטעמו יש לצמצם הפרשנות להיגד "תביעה" שבס' 353 א' לחוק החברות, באופן בו לא ייכלל בו ערעור המוגש ע"י חברה כנגד דחיית השגתה על שומת המס שהוצאה לה ובלשונו: "הוראת ס' 353 א' הנ"ל, מבטאת איזון שאיזן המחוקק בין זכות החברה-התובעת ל"יומה בביהמ"ש", לבין זכותו של הנתבע להבטחת הוצאותיו אם תידחה התביעה. לעומת זאת, חברה המבקשת לערער כחוק כנגד דחיית השגתה על שומת המס, אותה זכות הערעור אינה מגלמת בתוכה רק את זכותה לגשת לערכאות המשפט, אלא בראש וראשונה את זכותה המובנית עפ"י דין למצות הליכי הבחינה והבירור של השומה שהוצאה כנגדה ע"י הרשות. בהקשר דברים זה, התניית זכות הערעור על דחיית ההשגה בהפקדת ערובה, כמוה למעשה [או לפחות להלכה] כהתניית עצם זכות ההשגה על השומה בהפקדת ערובה (ראו בש"א (ב"ש) 2117/06 מנהל מע"מ באר שבע נ' חברת א.א. קהירי לבניין ופיתוח בע"מ ( 11 במאי 2006 (להלן: "עניין קהירי")" וכן ראה פסק דינו של הנשיא אלון בע"מ (ב"ש) 1533/09 חב' פ.מ.י בע"מ נ' ממונה מע"מ אשדוד ( 10/1/11 להלן: "עניין פימ") שבו חזר על הנימוקים מעניין קהירי הנ"ל. כב' השופט אלטוביה בבש"א (ת"א) 15811/08 פקיד שומה חולון נ' רשת מסעדות שווארמה שלנו בע"מ ( 14/11/08), הביע עמדתו לפיה הקביעה כי סעיף 353א' לחוק החברות לא חל במערערת שהיא חברה, בשל אי ראיה בערעור מס משום "תביעה" וההנמקות לקביעה זו, יפות בקשר עם מערערת שהיא חברה ברת יכולת לשאת בתשלומי הוצאות. אין מקום להטיל עליה להפקיד ערובה אך בשל מיהותה. מקום שמדובר בחברה שיש חשש כי אין בידה לשאת בבוא היום בהוצאות המשיב, יש להחיל את אמות המידה שנקבעו בקשר עם תקנה 519 לתקסד"א. דהיינו יופעלו המבחנים המקובלים לבחינת הצורך בהפקדת ערובה להבטחת הוצאות צד, על רקע זכות המערער לבירור שומתו. בחברה המגישה ערעור מס לשם התכלית הקבועה בסעיף 11 לחוק החברות (לפעול על פי שיקולים עסקיים להשאת רווחיה), יטה בית המשפט שלא לחסום את זכותה לפנות לערכאות. אולם, כאשר החברה ריקה מנכסים, היא חברת מעטים, אינה פעילה עיסקית, אין נושים מלבד המשיב, כאשר מי שעומד למעשה מאחורי ההליך הם בעלי מניותיה או בעלי השליטה בה, כאשר ברור ברמת ודאות גבוהה כי אם ידחה הערעור בחלקו או כולו, לא ניתן יהיה לגבות את חוב המס לא כל שכן את הוצאות המשפט ככל שייפסקו, דומה כי במקרה זה יש מקום לדרוש מהחברה, ליתן ערובה להבטחת תשלום הוצאות המשיב. הכרעה 24. בכל הכבוד, אף אני סבור, בהקשר של חיוב בערובה להוצאות המשיב, שהודעת הערעור השומתי שונה בתכלית מערעור אזרחי רגיל. בע"א 138/78 מנהל המכס והבלו נגד אי.אי.אל בע"מ, פ"ד ל"ג(3) 490, בעמ' 495 קבע השופט אשר, מהם אותם סממנים שיפוטיים אשר צריכים להתקיים בהחלטה, כך שיוכל להיאמר, לגבי הליך הביקורת שמקיים בית-המשפט לגביה, כי הוא הליך ערעורי. הסממנים המאפיינים הליכים של ערכאה שיפוטית (להבדיל מהליכים לפני גוף מנהלי) הם: א. נתקיים בירור משפטי קודם של טענות הצדדים המעורבים בסכסוך; ב. ניתנת אפשרות לצדדים להוכיח את טענותיהם העובדתיות על-ידי ראיות, לרבות השמעת עדים; ג. ניתן לחקור את העדים חקירת שתי וערב, כשעל עדותם חלות הוראותיו של פרק ט' לחוק העונשין, תשל"ז-1977; ד. הערכאה אינה יושבת בהשגה או בערעור על החלטתה היא.   במידה שאחד הסממנים הנ"ל אינו קיים כי אז הערכאה אינה שיפוטית כי אם מנהלית, והביקורת על החלטותיה המופעלת על-ידי בית-המשפט אינה בגדר שיפוט ערעורי. (וראה גם: רע"א 5834/03 אריה חברה לביטוח בע"מ נגד חאדר ורדן פ"ד נח (1) 854; בג"צ 1082/02 המוסד לביטוח לאומי , שמואל אליהו ואח' פ"ד נז (4) 443; ע"א 2765/95 שמעון סגל נגד איגוד ערים השרון הצפוני (תברואה) פ"ד נ (1) 876; 13/81 מנהל המכס והבלו נ. ש.ש.ל. פ"ד ל"ז (3) 253; 1436/90 גיורא ארד נ. מנהל מע"מ פ"ד מו' (5) 101. ד"ר חמי בן נון מגדיר ערעור כהליך שיפוטי שמתקיימים בו ארבעה תנאים: ההליכים נפתחו ביזמת צד לדיון, ההליכים קשורים להחלטה שיפוטית שניתנה על ידי גוף שמתקיימים בו סממנים של ערכאה שיפוטית, בהליכים אלה מתבצעת ביקורת שיפוטית על החלטה ותוצאה אפשרית של הביקורת השיפוטית היא ההחלטה נשוא הביקורת בהחלטה של הערכאה המבקרת. (ר' ד"ר חמי בן נון "הערעור האזרחי" ע.ד. ספרות משפטית בע"מ 2004 בע' 40). 25. במקרה שלפנינו בולט אופיה המנהלי של החלטת המנהל לדחות את ההשגה. המנהל הוא הקובע את שומת המס השנויה במחלוקת, ההשגה מוגשת למנהל ובסופו של יום, במידה שהמנהל והנישום לא הגיעו לפשרה, או שהיא לא תוקנה, מחליט המנהל או מי מטעמו בהשגה (בכפוף כמובן לסעיף 82 (ה) לחוק מע"מ לפיו מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה). על החלטות המנהל מוגש ערעור בהתאם לסעיף 83 לחוק מע"מ. 26. הנה כי כן, המנהל או מי מטעמו הוא גם מי שהמחליט בהשגה, ואין הוא מהווה טריבונל שיפוטי מאחר וחסר לפעולתו האלמנט של אובייקטיביות. ניתן לראות את פעולתו בשלב ההשגה כביקורת מנהלית נוספת ותו לא. מה עוד שכאשר מדובר בערעור על קביעה לפי סעיף 50, מוגש ערעור על החלטת המנהל ללא הליך של דיון בהשגה כלל. זאת ועוד -בזמן ההשגה יכולים המנהל והנישום להגיע לפשרה ביניהם (סעיף 82 (ב) לחוק מע"מ) וגם מכך עולה האופי המנהלי של הליך ההשגה שהרי פשרה נערכת בין צדדים לסכסוך ולא בין הצד והשופט.   27. לפיכך יש לראות בהליכי ההשגה דיון מנהלי מובהק, ובדיון שמתקיים בבית המשפט המחוזי יש לראות דיון של ערכאה שיפוטית ראשונה. מכך עולה שלא ניתן להחיל על ערעור המס את הכללים הרגילים החלים על ערעור אזרחי שבא לעולם אחרי הכרעה שיפוטית או מעין שיפוטית בערכאה ראשונה. 28. המצב המשפטי לפיו על פי הוראות סעיף 91 לחוק מס ערף מוסף, נדחה תשלומו של המס השנוי במחלוקת, יש בו ללמד שהמחוקק ראה להשיג את זכותה של המדינה לגביית מס מפני זכות הערעור של הנישום. אילו סבר המחוקק כי יש להעדיף את אינטרס המדינה על פני האינטרס של הנישום, חזקה עליו שהיה קובע כי על הנישום לשלם את המס השנוי במחלוקת, ובמידה שיזכה בערעורו, תשיב לו המדינה את המס שנגבה ביתר. כך עשה המחוקק בסעיף 154 לפקודת המכס (נוסח חדש) לפיו כאשר מתגלעת מחלוקת בין בעל הטובין לבין גובה המכס בדבר שיעור המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש, ובמקרה זה יוכל להגיש תובענה להחזרת הסכום ששילם תחת מחאה. 29. בהתאם למגמה לפיה האינטרס של הנישום במע"מ עדיפה על אינטרס שלטונות המס קבע בית המשפט העליון בבג"צ 9909/01 שגיא נגד מנהל המכס והמע"מ פ"ד נז' (6) 193 שיש לשלול אפשרות מרשויות המס להטיל קנס פיגורים על חוב המס השנוי במחלוקת, וזאת בהנמקה שאין לפגוע בזכות הערעור העומדת לנישום וכדי שלא להביא למצב של "ענישתו" על מימוש זכותו לערער. 30. לטעמי, יש להסתכל אפוא באותה פרספקטיבה על הדרישה להפקדת ערובה. דהיינו, יש לראות דרישה להפקדת ערובה להוצאות המשיב בערעור מעין ענישת הנישום - שהוא חברה בפירוק על הגשת הערעור. נדמה שכשם שהחוק הכיר בזכותו של הנישום שלא לשלם את המס השנוי במחלוקת, כי אז שומה על המדינה שלא להכביד על הנישום יתר על המידה על דרך דרישת ערובה להוצאותיה. כשם שנדחה תשלומו של המס כך ידחה תשלום הוצאות המשפט במידה שערעור השומה ידחה. 31. לא זו אף זו, כאשר המחוקק סבר שיש לחייב את הנישום בהפקדת ערובה כשמדובר במס ערך מוסף עשה זאת במפורש כך למשל בסעיף 11 לחוק מע"מ נקבע שאם נתפסו טובין לפי סעיף 109, רשאי המנהל להעבירם למקום שיורה או, בהסכמת המחזיק בהם, לעכבם ביד המחזיק כנגד ערובה להנחת דעתו של המנהל או ללא ערובה. וכן בסעיף 112 (א) כאשר המנהל סבור כי עוסק אינו נותן דו"ח כדין על כל עסקאותיו, או לא שילם את המס המתחייב מדו"ח שהגיש, או לא הגיש במשך השנה שחלפה יותר משני דו"חות לפי סעיף 67, או שעבר עבירה בכוונה להתחמק מתשלום מס, רשאי הוא לדרוש מהעוסק כי יתן ערובה, להנחת דעתו. וכן על פי סעיף 112א. (א) כאשר למנהל יש חשש כי המס על עסקאות או המס על תשומות שלא נוכה כדין, לא ישולם משום שיש בדעתו של עוסק לצאת מישראל, או מחמת סיבה אחרת, רשאי לדרוש מהעוסק לתת ערובה. הנה כי כן, כאשר המחוקק סבר שיש ליתן למנהל סמכות לדרוש ערובה מהנישום עשה זאת במפורש בחוק. לפיכך, העדר הוראה בדבר הפקדת ערובה להוצאות המנהל בערעור יחד עם ההוראה לפיה תשלום המס שבמחלוקת נדחה, כאשר מוגש ערעור על השגה, נותן שיש ליתן פרשנות מצמצמת ליכולת של המנהל לחייב את הנישום להפקיד ערובה להוצאותיו בערעור. 32. בית המשפט העליון טרם התייחס לגופו של עניין לסוגיה זו. בקשת רשות ערעור שהוגשה על פסק דינה של כב' סג"נ וסרקרוג בעניין הוד השלום, נמחקה לאחר שבית המשפט העליון (כב' השופט גרוניס) ביקש תשובה, בשל העובדה שהמערער מחק את ערעורו בבית משפט קמא. אף בר"ע שהוגשה על ידי פקיד השומה על פסק דינו של כב' הנשיא אלון בעניין פימ נדחתה על ידי כב' השופט דנציגר בזו הלשון: "לאחר שעיינתי בבקשה על נספחיה הגעתי לכלל מסקנה כי דינה להידחות אף מבלי להיזקק לתגובת המשיבים. על אף שמבין אני את חשש המבקש, לא מצאתי מקום במסגרת בקשת רשות הערעור להתערבות בהחלטתו של בית המשפט המחוזי. איני סבור כי זהו המקום לדון בשאלה העקרונית אותה מעלה המבקש. בית המשפט המחוזי לא קבע בהחלטתו כי בכל מקרה בו תוגש בקשה להפקדת ערובה, לצורך הבטחת הוצאות המבקש בערעור, תדחה בקשתו, ובעניין זה ציין בית המשפט המחוזי כי תתכנה נסיבות, אמנם לשיטתו חריגות, בהן יהיה מקום לדרוש להתנות את הליכי הערעור בהפקדת ערובה, אולם נקבע כי נסיבות אלה אינן מתקיימות במקרה דנן". [ראו רע"א 4347/10 מנהל מע"מ אשדוד נ' חב' פ.מ.י. בע"מ ( 8/6/10) להלן: "החלטתו של כב' השופט דנציגר בעניין פימ") 33. הפרשנות לפיה אין לפרש את המילה "תביעה" שבסעיף 353א' הנ"ל ככוללת ערעור בענייני שומה היא מרחיקת לכת ומביאה בהכרח למצב משפטי לפיו בכל מקרה אין לחייב את המערער בענייני שומה בהפקדת ערובה באין מקור משפטי לחיוב כאמור. יחד עם זאת נדמה כי לאור החלטתו של כב' השופט דנציגר בעניין פימ הנ"ל, המצב המשפטי הראוי מחייב שינוי השיקולים לפיהם יש לחייב מערער בענייני שומה, שהוא תאגיד בפירוק, להפקיד ערובה. כפי שעולה מההחלטה יש להעדיף את הכלל לפיו ניתן יהיה לחייב בערובה רק בנסיבות חריגות. לפיכך, נדמה שניתן לישב את החלטתו של כב' השופט מלצר בעניין הנדסה ממחושבת לעניין סעיף 353א' לפקודת החברות, עם החלטתו של כב' השופט דנציגר בעניין פימ, באופן שמערכת השיקולים כשמדובר בהפקדת ערובה בערעור שומה, תהיה שונה ממערכת השיקולים כשמדובר בהפקדת ערובה ממסגרת תביעה או ערעור אזרחי רגיל. הישום יכול להיות על דרך הסטת מרכז הכובד מהנחה שחיוב החברה להפקיד ערובה במקרה כזה, מבטא את הכלל והפטור הוא החריג לכיוון לפיו חיוב החברה להפקיד ערובה יהווה חריג והפטור יהיה הכלל. ניתן גם לחלופין ליתן משקל רב יותר לשאלת סיכויי ההליך באופן שלעניין חיוב בהפקדת ערובה בערעור מע"מ, יוטל הנטל על המשיב שמבקש הפקדתה. שכן, אין לשכוח שכאשר מדובר בערעור אזרחי רגיל הנטל רובץ על כתפי החברה המערערת להראות מהן אותן נסיבות שבגינן לא מוצדק לחייב אותה בהפקדת ערובה. 34. הפרשנות לפיה המילה "תביעה" שבסעיף 353א' לחוק החברות תצומצם באופן שלא תכלול ערעור מע"מ תביא למצב לפיו לא ניתן יהיה לחייב מערער בהפקדת ערובה כלל. לכן הדרך הפרשנית הנכונה היא שכאשר מדובר בערעור מע"מ יש ליתן משקל גדול לסיפא לפיו ".....אלא אם כן סבר כי נסיבות הענין אינן מצדיקות את חיוב החברה או חברת החוץ בערובה...." דהיינו, הפרשנות הנכונה היא שבדרך כלל, יש לראות את נסיבות העניין ככאלה שאינן חוסמות נישום מהגשת ערעור על החלטת המנהל על דרך חיובו בהפקדת ערובה. ויש לחייב בהפקדה כאמור רק באותם מקרים שבהם נעלה מספק שמדובר בערעור סרק שאין בו כל ממש. לסיכום 35. גם כשמדובר בחברה שבפירוק הסמכות להכריע בשאלת הפקדת ערובה מסור לבית משפט שדן בערעור המס ולא לבית משפט של פירוק. ברמה המהותית של הדברים, כשמדובר בהפקדת ערובה להוצאות פקיד השומה, יש להבחין הבחנה של ממש בין תביעה המוגשת ע"י חברה באחת מעילות התביעה "האזרחיות" לבין ערעור המוגש ע"י נישום כנגד שומות מס שהוצאו לו ע"י הרשות עפ"י סעיף 83 לחוק מע"מ. על בית המשפט לשקול בראש ובראשונה את מצבה הכלכלי של החברה, בהתאם ללשון הסעיף. זהו שלב הבדיקה הראשון. משקבע בית המשפט כי החברה לא הראתה כי תוכל לשלם את הוצאות פקיד השומה אם יזכה בדין, על בית המשפט להמשיך ולבחון האם נסיבות העניין מצדיקות חיוב החברה בערובה, אם לאו- זהו שלב הבדיקה השני. בהקשר זה יש להביא בחשבון, בין היתר: (א) את הזכויות החוקתיות (הנוגדות) של הצדדים - זכות הגישה לערכאות של הנישום לעומת הפגיעה העתידית בזכות הקניין של המשיב. (ב). הפרשנות הראויה היא מתן פירוש מצמצם להוראת סעיף 353א' לחוק החברות באופן שיש לראות את נסיבות העניין ככאלה שאינן חוסמות נישום מהגשת ערעור. על החלטת המנהל על דרך חיובו בהפקדת ערובה. ויש לחייב בערובה באותם מקרים שבהם נעלה מספק שמדובר בערעור סרק שאין בו כל ממש. (ג) שאלת סיכויי ההליך גם היא יכולה להישקל על ידי בית המשפט במסגרת בחינתו את הנסיבות. בדרך כלל אין זה ראוי להיכנס בהרחבה במסגרת הפרשנות לסעיף 353 א' לחוק החברות, לניתוח סיכויי התביעה, ויש להיזקק לעניין האמור רק כאשר סיכויי ההליך גבוהים במיוחד, או קלושים מאוד. נראה כי יש בעקרונות אלה כדי לישב את החלטתו של כב' השופט מלצר בעניין הנדסה ממוחשבת והחלטתו של כב' השופט דנציגר בעניין פימ וכן לישב את משמעות הפרשנות של סעיף 353א' לפקודת החברות עם סעיף 91 לחוק מס ערך מוסף. ומן הכלל אל הפרט 36. במקרה דנן לא ניתן לומר שהליך הערעור של המערערת הוא הליך סרק. המשיב הוציא למערערת צו בגינו הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב וטענה במסגרת טענות מקדמיות כי הצו הוצא בחוסר סמכות ובניגוד לדין ומשכך דינו להתבטל. בשלב זה החליט המשיב לתקן את הצו והוציא הודעת כפל מס בגינה הוגש ערעור זה. המערערת סבורה כי יש לראות את דרישתו של המשיב להפקיד ערובה ולמנוע ממנה את יומה בפני בית המשפט, בהעמדת מכשול בדמות הפקדת ערובה. המשיב סבור שיש לחייב את המערערת בערובה מאחר שמדובר בחברה בפירוק ללא פעילות עסקית ועצם היותה בפירוק מהווה אינדיקציה ליכולתה הכלכלית המוגבלת. לכן אם ידחה הערעור והיא תחוייב בהוצאות לא יהיה ניתן לגבות ממנה את הוצאות המשפט. המשיב מתחייב בעבודה רבה בניהול הערעור וברור לו כבר עתה שתהא זו עבודת שווא וזאת על חשבון השקעת זמן ועבודה בתיקים אחרים. 37. העובדה שהחברה נמצאת בפירוק אינה מהווה אינדיקציה שאין בקופתה מספיק מסומנים כדי לשלם את הוצאות המשפט. כך לא ראיתי בבקשות שהוגשו על ידי המערערת הודאה בכך שאין ביכולתה לשלם הוצאות במידה שערעורה ידחה והיא תחוייב בהוצאות. כך למשל המערערת שילמה אגרה ולא הגישה בקשה לפטור אותה מאגרה. לפיכך למעט העבדה שמדובר בחברה בפירוק אין כל אינדיקציה נוספת שלא תוכל לעמוד בהוצאות משפט במידה שאלו יוטלו עליה. בבחני את נימוקי הערעור אין לומר כי מדובר בערעור סרק שכן בפי המערערת נימוקים כבדי משקל. ולכן בנסיבות העניין נדמה שאין להכביד על המערערת יתר על המידה ולפיכך הבקשה להפקדת ערובה נדחית. הוצאות ערעורמיסיםערובה להבטחת הוצאותערובהערעורמע"מ (מס ערך מוסף)