1. השאלה העולה בערעור זה היא, האם המערערת מכרה את כל הזכויות במקרקעין שיש לה בדירת מגורים מזכה שבבעלותה, באופן המקים לה פטור מתשלום מס שבח מקרקעין במכירת הדירה, על-פי סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963. עיקרי העובדות 2. ביום 8.1.96 רכשה המערערת זכות חכירה במגרש המצוי בבני ברק ששטחו 319 מ"ר (להלן - המקרקעין) שעליו ניצבה דירת מגורים ששטחה 130 מ"ר הבנויה על קומה אחת (להלן - הדירה). מקרקעין אלו היו חלק (מחצית) מחלקה גדולה יותר (חלקה 736 בגוש 6192) ששטחה הכולל הוא 619 מ"ר. 3. עובר לרכישת המקרקעין, ביררה המערערת את אפשרויות הבניה במקרקעין, ולאחר הרכישה הגישה בקשה לקבלת היתר בניה. ביום 7.7.97 אישרה הוועדה המקומית את הריסת הדירה וכן אישרה בנייתן על המקרקעין של שלוש יחידות דיור בשלוש קומות, וכן מרתף ועליית גג. היתר הבניה ניתן ביום 18.12.97. 4. בד בבד, ביום 27.10.97, נכרת הסכם בין המערערת לבין משפחת מרמורשטיין (להלן - הקונים), לפיו מכרה המערערת לקונים 159.5 מ"ר מתוך שטח המקרקעין, הכוללים את הדירה (להלן - הסכם המכר או המכירה). בין המערערת לקונים נחתם הסכם נוסף (שיכונה להלן - הסכם השיתוף), לפיו השטח שמכרה המערערת יהא שייך לקונים, ואילו יתרת השטח, ששטחו אף הוא 159.5 מ"ר, תישאר בבעלות המערערת. כארבעה חודשים לאחר המכירה לקונים, הרסה המערערת את הדירה, ובנתה על החלקה בניין בן שלוש קומות. הקונים קיבלו את קומת הקרקע, והמערערת קיבלה שתי דירות מעל קומת הקרקע. 5. ביום 8.12.97 הגישה המערערת למשיב, מנהל מס שבח מקרקעין באזור המרכז, טופס הצהרה על מכירת זכות במקרקעין, וביקשה כי יינתן לה פטור מתשלום מס שבח בגין העסקה הנזכרת. הפטור התבקש לפי סעיפים 49ב(2) ו-49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין או החוק). סעיפים אלה עניינם פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים מזכה (סעיף 49ב) ופטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה כשמחיר הדירה הושפע מהאפשרות לתוספת בניה (סעיף 49ז). בטופס ההצהרה שהגישה המערערת היא ציינה (בדרך של סימון במשבצת המתאימה בטופס) כי ההצהרה מוגשת לפי סעיף "73(א)(1) לצורך מס שבח (הצהרה רגילה על מכירת זכות במקרקעין)". זאת, להבדיל מהצהרה על "שומה עצמית", שלה מיועדת משבצת אחרת בטופס, שלא מולאה על ידי המערערת, המוגשת לפי "סעיף 73(א)(2) לצורך מס שבח (שומה עצמית)". 6. ביום 1.10.98 הוציא המשיב שומה בה חויבה המערערת בתשלום מס שבח בגין המכירה. נימוקי המשיב לחיוב במס היו שניים: האחד, כי המערערת לא מכרה את כל הזכויות במקרקעין שיש לה בדירת המגורים, אלא רק את מחציתם. לעניין זה, נקבע בשומה, שדירת מגורים כוללת את כל שטח המקרקעין, בכלל זה השטח התפוס על-ידי הדירה עצמה ושטח נוסף של חצר וגינה. הנימוק השני היה כי לא ניתן לדעת אם בפועל נמכר החלק במקרקעין קודם לחתימה על הסכם השיתוף. 7. המערערת השיגה על השומה בפני המשיב, והשגתה נדחתה. היא הגישה ערר על דחיית ההשגה לפני ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (להלן - ועדת הערר או הוועדה). פסק הדין של ועדת הערר 8. השאלה המרכזית בה היה על ועדת הערר להכריע הייתה שאלה משפטית-עובדתית, והיא - האם המערערת מכרה לקונים את כל זכויותיה בדירת מגורים מזכה, כדרישת סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, באופן המקים לה פטור מתשלום מס שבח בגין המכירה. ועדת הערר (השופט (בדימוס) י' בן שלמה, עו"ד א' גולן ורו"ח י' מונד) קיבלה את עמדת המשיב, וקבעה כי יש לראות את כל המקרקעין כדירת מגורים אחת, וכשטח אשר אין לפצלו. על כן, נקבע, מכירת הדירה וחלק מהמקרקעין לקונים, תוך הותרת החלק האחר של המקרקעין בבעלות המערערת, אינה יכולה להיחשב כמכירת "כל הזכויות במקרקעין" כנדרש בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, והמערערת אינה זכאית, לפיכך, לפטור המבוקש. בעניין זה יישמה ועדת הערר את ההלכה אשר נפסקה בע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח, חיפה, פ"ד מח(4) 431 (להלן - פסק-דין נסל)), שעוד תדון להלן. על יסוד הלכה זו, בהתחשב במיקום הדירה בעיר בני ברק, באופי האזור בו מצויה הדירה, גודל הדירה, גודל שטח הקרקע שנמכר יחד עם הדירה ואופי השטח שנותר על פי ההסכם בידי המערערת, קבעה ועדת הערר כי לא ניתן לפצל את המקרקעין כפי שעשתה המערערת, בין השטח שנמכר לקונים לבין השטח שנותר בבעלותה, באופן המקים זכאות לפטור מתשלום המס. לעניין השטח שנותר ביד המערערת, קבעה ועדת הערר, כי שטח זה מהווה רצועת קרקע צרה בצורת ראש חץ שאיננה מתאימה לבניית דירת מגורים. ועדת הערר אף דחתה את גרסת המערערת לגבי עצם תוכנה של העסקה. היא ציינה, כי הבסיס לחיוב במס מונח במהותה הכלכלית של העסקה ולא בדפוסיה המשפטיים הפורמאליים. על רקע זה, נדחתה גרסתה של המערערת, הן לגבי השימוש שלגרסתה היה בדעתה לעשות ביתרת החלקה (שלא נמכרה), והן לעניין מכירת דירת המגורים המזכה עצמה. לעניין הראשון, הוועדה לא קיבלה את טענתו של מר להב, בעלה של המערערת, כי התכוון לבנות בשטח הנותר יחידה קטנה שגודלה כ-40 מ"ר. נקבע, כי גרסה זו איננה מתיישבת עם תכנית בנין עיר החלה במקום, לפיה ניתן לבנות על המגרש שלוש יחידות דיור, ארבעים אחוזים משטח המגרש נטו בכל קומה. לגבי עצם המכירה של דירת המגורים, נקבע כי בחינת העובדות לא מותירה ספק בכך, כי בעלה של המערערת שהיה הרוח החיה בכל העסקה, פעל כיזם, רכש את הנכס שנרשם על שם המערערת, הוציא היתר בנייה ומכר לקונים את דירת הקרקע אשר בנה על פי ההיתר. לשון אחר, המכר בו מדובר, לא היה מכר של דירת המגורים המזכה, אלא מכר של דירה חדשה אותה בנה בעלה של המערערת על המגרש לאחר הריסת דירת המגורים. כמו כן, דחתה ועדת הערר שתי טענות דיוניות שהעלתה המערערת. הטענה הראשונה הייתה, כי מכיוון שהשומה שהמציאה המערערת למשיב הייתה שומה עצמית, משהמשיב לא הוציא שומה בחלוף שישה חודשים מיום הגשת השומה, הפכה השומה העצמית לשומה סופית. טענה זו נדחתה, הואיל והמערערת סימנה בטופס ההצהרה כי מדובר בשומה שאינה שומה עצמית. טענת המערערת כי טעות זו אינה משנה את מהות השומה, כשומה עצמית, דבר שעליו ניתן היה לעמוד לאור דרישתה לפטור מלא ממס, נדחתה אף היא. נקבע, כי המערערת הסתייעה בשירותיו של עורך דין, וכי בעלה הוא קבלן בניין המצוי בעניינים אלה. אף אם נפלה טעות בסימון המשבצת שבטופס, נותרה בעינה התמונה כי הטופס עוסק בהודעה על הצהרה רגילה ולא בשומה עצמית. בנסיבות אלו, משהמערערת לא פעלה לתיקון הטעות, היא אינה יכולה לבסס על הטעות שנפלה מלפניה טענה בדבר סופיות השומה. נדחתה גם טענת המערערת כי אין לקבל את סיכומי המשיב אשר הוגשו באיחור. לעניין זה קבעה הוועדה, כי החומר שלפניה איננו מאפשר לקבוע כי סיכומי המשיב הוגשו באיחור. מכל מקום, בנסיבות העניין, משהסיכומים כבר מצויים לפניה, לא יהא זה צודק להתעלם מהם. ועדת הערר אף קבעה, כי נספחים שצירפה המערערת לסיכומיה הוגשו שלא כדין, כיוון שצורפו ללא רשות, ועל כן אין לראות בהם כראיה. בעניין זה מונחת לפנינו בקשת המערערת להגשת ראיות נוספות בערעור. על פסק דינה של ועדת הערר נסב הערעור שלפנינו. טענות הצדדים בערעור 9. בערעור לפנינו טוענת המערערת, כי חלק המקרקעין שהותירה בידה איננו מהווה חלק מדירת המגורים. בחלק שנותר בידה ניתן לעשות, לטענת המערערת, מספר שימושים, כגון: מכירת השטח בעתיד, בנפרד, לרוכשים אחרים, בניה של יחידה קטנה בשטח של כ-40 מ"ר, מכירת זכויות הבניה הקיימות בשטח זה או שימוש בהן בעתיד. על כן, כך טוענת המערערת, היא הייתה רשאית לפצל את המקרקעין במישור הפיזי-אופקי, וכך למכור את כל הזכויות שהיו לה בדירת המגורים, ולהשאיר בידיה את יתרת הקרקע, שהינה יחידת מיסוי נפרדת. המערערת מוסיפה, כי המקרקעין נשוא הערעור מצויים באזור עירוני צפוף בעיר בני ברק, בו קיים פרויקט שיקום שכונות. הבתים באזור זה, נטען, מוקפים גינות וחצרות בגודל של 30-20 מ"ר, כך שלא הגיוני לטעון כי כל השטח - 319 מ"ר - משמש את דירת המגורים. כמו כן, טוענת המערערת, בכל החלקות שבסביבת הנכס הנדון נבנו יותר משתי יחידות דיור בשטח זהה או דומה, וכי לפי תכנית בנין העיר החלה במקום, בחלקה שבנדון ייבנו שלוש יחידות דיור. המערערת חוזרת ומדגישה, כי התנאי שבסעיף 49א(א) לחוק הוא מכירת כל הזכויות הקיימות בדירת המגורים, ולא כל הזכויות במקרקעין. לשיטתה, היא עומדת בתנאי זה נוכח הפיצול הפיזי-אופקי שביצעה במקרקעין. המערערת טוענת, בנוסף, כי אם הייתה מוכרת את השטח כולו כיחידה אחת, היה המשיב בעצמו, כפי שעשה במקרים דומים, מפצל את השטח, ומחייב אותה בתשלום מס על מכירת אותו חלק מהמקרקעין שאיננו דירת המגורים, שאותו השאירה המערערת בידה. אם פיצול כזה מותר שייעשה על ידי המשיב, אין סיבה שלא להכשירו, לצורך פטור ממס, גם כאשר הוא נעשה על ידי הנישום. המערערת חוזרת גם בפנינו על טענתה בפני ועדת הערר, כי משהמשיב לא הוציא שומה בחלוף שישה חודשים מעת שהגישה את השומה, הפכה השומה שהגישה לשומה סופית. היא חוזרת גם על טענתה, שעל ועדת הערר היה להתעלם מסיכומי המשיב אשר הוגשו באיחור. 10. המשיב טוען בסיכומיו, כי ועדת הערר, שבידה מומחיות בניתוח כלכלי של עסקאות בתחום המקרקעין, ואשר שמעה את העדויות, קבעה כי תוכנו הכלכלי הנכון של הסכם המכר הינו מכירת דירה בבניין בן שלוש דירות שהמערערת ובעלה התכוונו להקים על החלקה, תוך שהאחרונים מותירים בידיהם זכויות בשתי דירות נוספות באותו בניין. לכן, בהיבט העובדתי, יש לאשר את מסקנתה של ועדת הערר, לפיה המערערת לא מכרה את כל זכויותיה בדירת המגורים. המשיב אף מזכיר את הכלל, כי בית משפט זה איננו מתערב בקביעותיה העובדתיות של ועדת הערר, וגם מטעם זה יש, לשיטתו, לדחות את הערעור. המשיב מוסיף, כי אף אם ניתן היה לקבל, מבחינה עובדתית, את טענתו של מר להב כי היה בכוונתו ובכוונת המערערת לבצע פיצול של החלקה, יש לדחות את הערעור מהטעם שבנסיבות המקרה לא ניתן לבצע פיצול כזה. יישום הכללים שנקבעו בפסיקה שדנה בסוגיה זו מלמד, לשיטת המשיב, כי אין הצדקה להכיר במקרה זה בפיצולה הפיזי של החלקה דנא. שטחה הכולל של החלקה הוא בסך הכל 319 מ"ר, כאשר נקודת המוצא שנקבעה בפסיקה להיקפה של דירת מגורים והקרקע שלידה היא דונם אחד. שטחו הכולל של השטח שנמכר, לכאורה, לקונים הוא 159.5 מ"ר, ועליו מבנה בן קומה אחת בשטח כולל של 130 מ"ר. משמע, הפיצול הותיר לקונים חצר ששטחה פחות מ-30 מ"ר, שטח קטן באופן חריג גם באזור בו ממוקמת הדירה, הן על-פי התשריטים, והן על-פי האמור בהחלטת המשיב בהשגת המערערת, בה מתוארת בדיקה שנערכה בעניין גודלן של מספר חלקות סמוכות. יתרה מזו, מוסיף המשיב, השטח שנותר ברשות המערערת, ששטחו אף הוא 159.5 מ"ר, אינו יכול להיחשב יחידת מיסוי עצמאית, ולפי קביעת הוועדה, הוא גם אינו ניתן לניצול מבחינה תכנונית. מכל האמור עולה, כך טוען המשיב, שפיצול המקרקעין בהסכם המכירה אינו משרת כל מטרה כלכלית אמיתית, וכל מטרתו - הימנעות מתשלום המס. דיון השאלה שבמחלוקת 11. ועדת הערר מיקדה את עיקר הדיון בשאלה, אם המערערת מכרה את כל זכויות המקרקעין בדירת המגורים המזכה שלה, כנדרש על פי סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין. שאלה זו מעלה את נושא ההגדרה של דירת מגורים מזכה, ובמקרה שלפנינו את השאלה, איזה שטח מהמקרקעין הסובבים את הדירה ייחשב כנכלל בדירה באופן שמכר שאינו כולל את מלוא השטח, לא ייחשב, למטרותיו של סעיף 49א(א) לחוק, כמכר של כל זכויות המקרקעין של המוכרת בדירת המגורים. התשתית הנורמטיבית 12. סעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן: "מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה, שלגביה נתקיימו התנאים האמורים בפרק זה, יהיה זכאי, על-פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה". הפטור מתשלום מס שבח אשר ראה המחוקק להעניק למוכר דירת מגורים יסודו בכך שדירת מגורים, מעצם טיבה, נועדה לשרת את בני המשפחה, ולא לשמש להשקעות או לרווחים. משום כך אין להטיל מס על השבח בעת מכירת הדירה. מיסוי דירת המגורים בעת מכירתה עלול להכביד על הנישומים ולמנוע מהם לרכוש דירה חלופית. הדבר היה מקשה גם על גמישות העובדים וניידותם במעבר למקומות עבודה חדשים ובאכלוס יישובים חדשים, ובכך פוגע באינטרס הציבורי. מנקודת ראות חברתית, מכירת דירת מגורים ורכישת דירה אחרת תחתיה אינה בבחינת מימוש של נכס, ולכן אין להתייחס למכירתה של דירת מגורים כאל מימוש נכס המצדיק תשלום מס שבח (ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108 (להלן - פסק דין טובי); ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין נ' עברי, פ"ד נז(6) 589; א' נמדר מיסוי מקרקעין - מס שבח, מס מכירה ומס רכישה - הפטור לדירות מגורים (תשס"ב) 31 (להלן - נמדר); י' הדרי מיסוי מקרקעין (מהדורה שנייה, תש"ס, כרך א) 419 (להלן - הדרי); ראה גם את הצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), תש"ם-1980, ה"ח 1441, בע' 143). 13. אחד התנאים למתן הפטור הקבועים בסעיף 49א(א) לחוק הוא, כי המוכר מכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה. משמעותה של הדרישה היא כי המוכר לא יותיר בידו כל זכות, שהיא חלק מדירת המגורים המגיעה לדרגה של "זכות במקרקעין" לפי החוק (נמדר בספרו הנ"ל, בעמ' 115-114). לצורך מתן תשובה לשאלה אם הנישום, ובענייננו - המערערת, אכן מכר את כל הזכויות שיש לו בדירת מגורים מזכה, שומה עלינו להגדיר מה כוללת דירה זו, שהיא מושא הזכויות הנמכרות. אם יימצא, שהזכויות במקרקעין שהותיר הנישום בבעלותו, מהוות חלק מן הזכויות במקרקעין שיש לנישום בדירת המגורים, כי אז, לא ניתן יהא לקבוע כי נמכרו כל הזכויות במקרקעין שיש לנישום בדירת המגורים המזכה, וממילא לא קם הפטור ממס. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "דירת מגורים" כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה". עניינו של הפטור לפי סעיף 49א(א) לחוק, הוא במכירת "דירת מגורים מזכה". "דירת מגורים מזכה" היא דירה העונה לתנאי "דירת המגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, ולתנאי נוסף, המופיע בסעיף 49 לחוק, והוא שבפועל נעשה בה שימוש (בעיקר) למגורים בתקופות המנויות בסעיף זה. יחד עם זאת, חוק מיסוי מקרקעין איננו מגדיר את הביטוי הבסיסי העומד ביסודן של ההגדרות דלעיל, והוא - "דירה". באין הגדרה סטטוטורית, יצקה הפסיקה תוכן למונח "דירה" בהקשר לסעיף 49 לחוק, וקבעה כי יש ליתן למונח זה את המשמעות הרגילה שיש לו בלשון בני אדם (יוער, כי הגדרת "דירה" לפי סעיף 52 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, איננה מחייבת לעניין חוק מיסוי מקרקעין. ראה בעניין זה: נמדר בספרו הנ"ל, בעמ' 149-148; ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי, פ"ד לד(4) 701, 703 (להלן - פסק דין בן עמי), הקובע כי חוק מס שבח מקרקעין הוא חוק פיסקאלי, החורג מדיני הקניין הפורמאליים וחותר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקות). על-פי מבחן זה, של לשון בני האדם, נקבע כי במונח "דירה" נכללים לא רק המבנה עצמו, אלא גם הקרקע עליה עומד המבנה, לרבות חצר וגינה השייכים אליו, ובמילים אחרות - השטח המשמש אף הוא למטרת מגורים, וזאת כמקובל ביישוב בו מדובר (ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין איזור המרכז נ' שוורץ, פ"ד לג(3) 807, 809). יצוין כי הגדרה זו נקבעה לעניין המונח "דירת יחיד", מושג אשר במסגרת תיקון מספר 8 לחוק, משנת 1980, הוחלף במושג "דירת מגורים". אולם לצורך הגדרת "דירה", היא יפה גם לענייננו. השאלה אם כל שטח החלקה משמש את בית המגורים ונכלל ב"דירה", היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה. באין ראיות לכך, בית המשפט מנחה את עצמו להכריע בשאלה זו על-פי מבחן הסבירות. הסבירות נגזרת, בין היתר, מאופי האזור בו מצוי הנכס ומהיחס המקובל באותו איזור בין שטח מבנה המגורים עצמו לבין שטחו הכולל של הנכס (ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693, 702-700 לפסק דינה של השופטת ש' נתניהו (להלן - פסק-דין רושגולד)). הפיצול הפיזי-אופקי - בין דירת המגורים לבין יתרת הקרקע שנמכרה איתה - צריך שייעשה על-פי מבחני ההיגיון והשכל הישר (פסק דינו של השופט (כתוארו אז) א' ברק, בעניין רושגולד בע' 704). סוגיית הגדרת ה"דירה" עמדה במרכז הדיון בפסק הדין בעניין נסל הנ"ל. באותו עניין, נדון פיצולו של נכס מקרקעין לצורך חישוב מס השבח אשר יש לשלם במכירת הנכס. בפסק-דין זה צוין, כי דיני מס שבח מקרקעין יצרו אבחנה בין שני סוגים אפשריים של פיצול נכס, כשזה הנוגע לענייננו הוא "הפיצול הפיזי-האופקי", שאינו נזכר בחוק, והוא יציר הפסיקה. משמעותו של פיצול זה, היא פיצול הנכס בין החלק אשר מסווג כ"דירת מגורים" לבין חלקו האחר שאיננו מסווג כדירת מגורים. התמורה בגין מכירת החלק שנחשב ל"דירת מגורים" היא זו אשר פטורה מתשלום מס שבח. הפיצול האחר הוא פיצול רעיוני-אנכי, הקבוע בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, ומשמעו - פיצול, לעניין תשלום מס שבח, של חלק התמורה המשתלם בגין מכירת "דירת מגורים", לבין חלק התמורה המתקבל בשל קיומן של זכויות בניה בנכס (להגדרת "דירה" ראה גם: י' הדרי "המעבר מדירת יחיד לדירת מגורים בחוק מס שבח - מדיניות המחוקק, הגדרת דירת מגורים ותכנון המס" עיוני משפט ח (תשמ"א) 128, 144-142). פסק-דין נסל אף הגדיר, בעקבות פסקי דין קודמים, מהי "דירת מגורים" לצורך ביצוע הפיצול האופקי. נקבע, כי דירת המגורים כוללת את הבית עצמו ואת הקרקע הטפלה לאותו בית ומשמשת למגורים. היקף הקרקע הטפלה לבית המגורים, נפסק, ייקבע על פי מבחנים גמישים, כשאמת המידה היא השטח המשמש להנאה הסבירה מהבית, הנאה הנקבעת בכל מקרה על-פי מבחני היגיון ושכל ישר. נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים הינה, כך נקבע, דונם אחד. יחד עם זאת הודגש, כי מדובר בנקודת מוצא בלבד, וכי: "גודל השטח הינו פונקציה של גורמים נוספים, דוגמת אופיו של האזור: אזור עסקי-מסחרי מצדיק שטח מקרקעין קטן יותר להפקת הנאה סבירה מנכס מאשר אזור כפרי. בין קצוות אלו מצויים אזורי מגורים-עירוניים, אזורי פרברים, אזורים בעלי אופי כפרי מסוים וכיוצא באלה. לכן, חלקות ששטחן עולה על דונם עשויות להיחשב סבירות באזורים כפריים אך בלתי סבירות באזורים עירוניים עסקיים. יש להתחשב במקובל באותו אזור באשר לגודל חלקות האדמה המיועדות לבניה. יש להתחשב בגודלו של הבית עצמו" (פסק-דין נסל, בע' 437). ועוד נקבע בפסק-דין זה: "אמרנו כי אמת המידה העיקרית לקביעת היקף השטח הכלול בדירת המגורים אינה אלא גודל השטח עצמו. ההנחה היא, לכאורה, כי חלקה בעלת שטח ניכר אינה כלולה במסגרת 'דירת מגורים'. לעומת זאת, ההנחה היא, לכאורה, כי חלקה בגודל סביר משרתת את דירת המגורים. פיצול פיזי ייערך איפוא כל אימת שלפנינו חלקה אשר עולה על ההיקף הרגיל, הממוצע, של חלקה באותו אזור המשמשת למגורים... תופעה שכיחה היא שבית כולל חצר גדולה. אין לראות בכך הצדקה להפעלת פיצול פיזי. מכר הבית, לרבות החצר, הינו יחידת מס אחת" (פסק-דין נסל, בע' 438). (וראה לעניין זה גם: ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 541-540; ע"א 8244/02 כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(2) 931, 934; א' נמדר "עקרון הפיצול של דירת המגורים מנכסים אחרים לצורך הפטור ממס שבח מקרקעין" מיסים יא/5 (1997) א-6). 14. פסקי הדין האמורים עסקו כולם במקרים בהם הנישום מכר נכס מקרקעין אשר כלל, פרט לדירת המגורים המזכה, גם נכסים נוספים. אגב כך, הוא ניסה לזכות בפטור ממס שנועד למכר דירת המגורים המזכה גם עבור מכר של נכסים אחרים, שאינם בגדר דירת מגורים מזכה. באותם מקרים, דרישת הפיצול הפיזי האופקי הייתה דרישתו של מנהל מס שבח מקרקעין, אשר ביקש להגביל את הפטור לאותו חלק של המכר המתייחס לדירת המגורים המזכה בלבד, ולמנוע החלתו על נכסים נוספים. הרציונאל שביסוד גישה זו, הוסבר בספרו של המלומד א' נמדר: "המחוקק קבע כי את הפטור ממס יש להעניק רק לנכס שהינו בבחינת 'דירת מגורים' בלבד. היוצא הוא כי במכירה של דירת מגורים המחוברת לנכס אחר, כגון לקרקע או למבנה אחר, הפטור לדירת מגורים אינו יכול להתפשט גם על הנכס האחר. הרחבת הפטור לנכסים שדירת המגורים נמצאת עליהם או מחוברת להם, הינה נוגדת את כוונת המחוקק להעניק פטור ממס רק לדירת המגורים, וגורמת לתוצאה שאיננה רצויה מבחינת התכלית החקיקתית של החוק. דבר זה מוביל לעקרון הפיצול שבתי המשפט פיתחו בקשר לדירת מגורים. לפי עקרון זה יש לבודד את דירת המגורים הזוכה לפטור מהמס על ידי המחוקק, מהנכסים האחרים שאינם נחשבים לדירת מגורים, ואותו חלק מהנכס הנכנס להגדרת 'דירת מגורים' מכירתו תזכה לפטור מהמס, ואילו החלקים האחרים יחויבו במס בדומה למכירה רגילה" (שם, בעמ' 382). והנשיא שמגר ציין בפסק דינו בעניין נסל: "פיצול פיזי ייערך איפוא רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת המגורים. למשל, מכר 'דירת מגורים' שאינו אלא צירוף של דירה ומגרש גדול באופן בלתי פרופורציוני" (עמ' 438-437 לפסק הדין). במקרים כאלו, בהם החשש הוא שהמכר כולל נכסים נוספים שאינם נופלים בגדרה של דירת מגורים מזכה, תכליתו של הפיצול הפיזי האופקי היא לייחד את הפטור לדירת המגורים בלבד, ולמנוע החלתו על נכסים נוספים הנכללים בעסקת המכר אך אינם בגדר דירת מגורים מזכה. כלשונו של השופט י' אנגלרד בפסק הדין בע"א 6369/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם פרוט, פ"ד נב(4) 81: "הפיצול הפיסי 'מעלים' את השטח שמחוץ לדירת המגורים מבחינת תחולת הפטור, כלומר השטח הנוסף 'נעלם' מעיני הפטור ולכן הוא חייב במס" (עמוד 88 לפסק הדין). 15. ועדת הערר יישמה בפסיקתה את ההלכה שנפסקה לעניין היקפה של דירת המגורים המזכה ושטח הקרקע הנכלל בה, בפסק דין נסל ובפסיקה שקדמה לו שנסקרה לעיל. אולם, המקרה שלפנינו שונה מהמקרים שנדונו לעיל, במובן זה, שכאן לא עולה השאלה האם המוכר (המערערת) מכר מקרקעין נוספים על אלו הנכללים בדירת המגורים המזכה, אלא האם מכר רק חלק מהזכויות במקרקעין שיש לו בדירה. זאת, לאור דרישתו של סעיף 49א(א) לחוק, שעניינה במכר של "כל הזכויות במקרקעין שיש לו [לנישום] בדירת מגורים מזכה". מה היא תכלית החקיקה שביסוד התניית הפטור ממס במכירת כל הזכויות בדירת המגורים המזכה תוך שלילתו מעסקה בה נמכר חלק מהזכויות בדירה? התייחס לכך בית המשפט (מפי השופט א' ריבלין) בפסק הדין בעניין טובי: "אחד מן התנאים לקבלת הפטור הוא כי המוכר ימכור את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה. מגבלה זו באה להגשים את ההיגיון שביסוד מתן הפטור, קרי הרצון לאפשר לאדם להמיר את מקום מגוריו באחר. הנחת היסוד של המחוקק היא כי מי שמוכר את כל זכויותיו בדירת מגוריו עושה זאת כדי לרכוש דירת מגורים אחרת. אכן, מתן הפטור אינו מותנה ברכישת דירת מגורים חלופית, אולם בפועל מושגת תכלית הפטור, באמצעות הדרישה כי בעל הדירה ימכור את מלוא זכויותיו בדירה" (עמוד 119 לפסק הדין של השופט א' ריבלין, ההדגשות במקור). וכן: "המטרה הראשונית של המחוקק הייתה כאמור לפטור ממס את מכירת דירת המגורים של התא המשפחתי, על-מנת לאפשר המרתה בדירה חלופית. עסקאות ב'חלקי זכויות', כבר אמרנו, אינן אופייניות לבעלים 'רגיל' המבקש להמיר את דירת המגורים שלו באחרת, על כן לא יוענק לו, ברגיל, הפטור" (עמוד 123 לפסק הדין). מטרה זו של ייחוד הפטור לאדם המבקש להמיר את מקום מגוריו באחר, ושלילתו לגבי עסקאות של חלקי זכויות שאינן אופייניות לבעל רגיל של דירת מגורים נזכרת גם בספרות המקצועית, הגם שנמתחה עליה ביקורת (הדרי בספרו הנ"ל, בעמוד 510; א' נמדר בספרו לעיל, בעמודים 114-115). 16. בשני המקרים, הן במקרה של מכירת דירת מגורים מזכה בצירוף נכסים אחרים, והן במכר של חלק מהזכויות בדירת המגורים המזכה, יישום הוראת החוק בעניין הפטור, מחייב להגדיר את היקפה של דירת המגורים. אולם, במקרה הראשון, הגדרת היקף הדירה באמצעות הפיצול הפיזי-אופקי נועדה להוציא מתחולת הפטור שטחים שמחוץ לדירה. בעוד שבמקרה השני, הדגש הוא על מכירת כל זכויות המקרקעין של המוכר בדירה, כאשר המטרה היא למנוע מצב שבו הפטור יינתן לעסקה שלא נועדה להמרת דירת המגורים המזכה בדירה אחרת. זאת, כפי שציין השופט א' ריבלין בפסק דין טובי, משום ש"עסקאות ב'חלקי זכויות', אינן אופייניות לבעלים 'רגיל' המבקש להמיר את דירת המגורים שלו באחרת". 17. האם הרציונאלים השונים שביסודן של שתי הבדיקות, זו המתייחסת למכר של דירת מגורים מזכה בצירוף נכסים אחרים, וזו שעניינה במכר של חלק מהזכויות בדירת המגורים המזכה, צריך שיביאו לקביעת אמות מידה שונות לקביעת היקפה של דירת המגורים בכל אחד מהמקרים האמורים? חבר הוועדה, עורך-דין א' גולן, השיב על שאלה זו בחיוב. לדעתו, "הנישום איננו נתפש באותם כבלים בהם כבול המנהל בבואו לכפות פיצול על הנישום. וכך, אפשר כי בעליו של נכס מקרקעין יפצלו ליחידות מיסוי השונות ואף קטנות מאלו שיוכרו למנהל בעת פיצול כפוי על ידו של אותו הנכס עצמו". עם זאת, עורך-דין גולן לא הסביר בפסק דינו מדוע יש לנקוט בשני הפיצולים באמות מידה שונות. הוא גם לא התייחס בחוות דעתו לאמות המידה שיש לנקוט במקרים בהם הנישום הוא שיוזם את הפיצול ולא ציין מה השוני שבין אמות מידה אלו לבין אמות המידה שנקבעו בפסיקה לגבי פיצול פיזי שנועד להפריד בין הדירה לבין נכסים נוספים שנמכרים יחד עמה, שאותו בדרך כלל יוזם המנהל. המערערת טוענת, ש"כשם ששלטונות המס רשאים לפצל באופן מלאכותי נכס לשתי יחידות מיסוי נפרדות, וזאת בניגוד לרצון בעלי הקרקע, אין כל סיבה הגיונית לאסור על נישום לפצל דירת מגורים וקרקע שבבעלותו לשתי יחידות מיסוי נפרדות...". אולם, גם המערערת אינה מבקשת מאיתנו לקבוע, לגבי פיצול פיזי המתבקש על ידי הנישום, אמות מידה שונות מאלו שנקבעו בפסיקה לגבי פיצול פיזי שאותו יוזם המנהל. גם היא מבססת טיעוניה על הפסיקה בעניין נסל ופסקי הדין האחרים שנזכרו לעיל, הגם שהיא מבקשת ללמד מפסיקה זו מסקנות שונות מאלו שלמדה ועדת הערר. בנסיבות אלו, איננו נדרשים לקבוע בסוגיה דלעיל מסמרות. נציין, למעלה מן הנדרש, כי נראה, שהגדרת היקף דירת המגורים המזכה, ככוללת את הקרקע הנדרשת באופן סביר למגורים על פי מבחני הפיצול הפיזי-אופקי, אשר מופעלים כדי למנוע את החלת הפטור על נכסים נוספים הנמכרים יחד עם הדירה, יפים, בעיקרון, גם כדי למנוע החלתו של הפטור ממס על מכר חלקי של זכויות מקרקעין בדירה. שימוש במבחנים שונים להגדרת היקף הדירה כרוך בקשיים, ונראה שאין לדבר גם הצדקה עניינית. שהרי הרציונאל, לפיו "עסקאות ב'חלקי זכויות', ... אינן אופייניות לבעלים 'רגיל' המבקש להמיר את דירת המגורים שלו באחרת" (פסק הדין בעניין טובי לעיל), יפה גם לגבי עסקאות בחלקי זכויות במקרקעין שנועדו לשמש, בשלמותם, את מטרת המגורים בדירה. התייחס לכך המלומד א' נמדר: "דירת מגורים עשויה להימצא על חלקת אדמה גדולה או עשויה להיות משולבת עם נכס עסקי אחר כדוגמת משק חקלאי, או שיהיו צמודות לה זכויות בניה נוספות. במקרים אלה, שהזכות במקרקעין כוללת שני נכסים שונים, הכלל הוא שהפטור ממס יינתן אך ורק לגבי דירת המגורים, ואילו הנכס האחר ימוסה במס שבח לפי הכללים הרגילים. עקרון הפיצול האמור, המגביל את הפטור ממס שניתן לגבי דירת מגורים, פועל גם בצורה הפוכה והוא מכשיר את הפטור המגיע למכירת הדירה עצמה. במקרה כזה הבחינה האם נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים תיעשה רק לגבי אותן זכויות המהוות 'דירת מגורים' ולא לגבי זכויות אחרות שפוצלו ממנה". (שם, בעמ' 119-120; ההדגשה אינה במקור). כך, מוסיף ומציין המחבר, הפטור לא יינתן אם המוכר מותיר בידו חלק מדירתו, למשל חניה או חצר הצמודה לדירה (עמוד 121). מן הכלל אל הפרט 18. כאמור, ועדת הערר קבעה שאין מקום לפצל את הנכס לשני חלקים, וכי יש לראות את הנכס כולו כדירת מגורים אחת. 19. לדעתי אין מקום להתערב בקביעה זו של ועדת הערר. הנחת המוצא, כעולה מן הפסיקה, היא שבית עשוי לכלול חצר גדולה. בכך בלבד, אין כדי להצדיק הפעלת פיצול פיזי, אלא באותם מקרים שלצדה של דירת המגורים קיים מגרש גדול באופן בלתי פרופורציונאלי לגודל הדירה, אשר עולה על הסביר כדי לשרת את מטרת המגורים וחורג מן הגודל המקובל בהתחשב באופיו של האזור שבו מדובר. במקרה שלפנינו, ועדת הערר, שלה מומחיות מיוחדת בנושאים אלה, יישמה מבחנים אלה, לאחר שבחנה את הראיות שהוגשו לה, בכלל זה, ההסכם בין המערערת לבין הקונים והתשריטים שהוצגו לפניה, והגיעה למסקנה, שבהתחשב בגודל השטח ובמיקום הדירה בעיר בני ברק, אין מקום לפצל את שטח המגרש לשני חלקים. נזכיר, שבעניין נסל נקבע כנקודת מוצא, שטח של דונם אחד, שרק מעבר לו יהא מקום לבצע פיצול פיזי, ונדחתה טענת מנהל מס שבח שביקש לפצל מגרש בשטח של כשלושת רבעי דונם באזור מגורים בקריית חיים. במקרה שלפנינו, שטח המקרקעין שאותו רכשה המערערת בתחילה היה 319 מ"ר, כשעליו דירת מגורים ששטחה 130 מ"ר. על-פי מבחני הפסיקה אותם הזכרנו, ועדת הערר הייתה רשאית לקבוע, שבנתונים אלו, אין מקום לפצל את המגרש לשתי חלקות בנות 159.5 מ"ר כל אחת. בהקשר זה, הוועדה הייתה רשאית להתחשב גם בעובדה שבשטח שנותר בידי המערערת לאחר הפיצול לא ניתן לעשות כל שימוש שהוא. המערערת אמנם טוענת כי ניתן לעשות שימושים שונים בחלק אותו הותירה בידה, וכי החלוקה שבוצעה תואמת את גודל הדירות המצויות באזור והחצרות הצמודות להן, ברם, ועדת הערר דחתה טענות אלה, וקבעה, כאמור, כי ברשות המערערת נותרה רצועת קרקע צרה שאיננה מתאימה לבניית בית מגורים. המערערת, שבהיותה מבקשת הפטור, עליה הנטל להוכיח את התקיימותם של התנאים המזכים אותה, לשיטתה, בפטור המבוקש (ראה: הדרי בספרו הנ"ל, בעמוד 608; נמדר בספרו הנ"ל, בעמ' 80-79; ד' ריס "'הפיצול הפיזי' ו'הפיצול הרעיוני' של דירת מגורים" מיסים ז/3 (1993) א-32), לא סתרה קביעה זו, ולא הצביעה על טעם ממשי המצדיק התערבות בהחלטת הוועדה. 20. לטענת המערערת, מטרת הפיצול הייתה גם לשמור על זכויות הבנייה הקיימות בשטח המפוצל, ששיעורן מחצית מזכויות הבנייה המאושרות על החלקה כולה, במטרה למכור אותן או להשתמש בהן בעתיד. גם טענה זו אין לקבל. כאן יש לציין, שבשטח שנותר בידי המערערת עצמו לא ניתן היה לנצל את זכויות הבנייה, והדרך היחידה לנצלן היא במחצית החלקה שנמכרה לקונים, על ידי בנייה נוספת על דירת המגורים שנמכרה. משמע, המערערת מבקשת לפצל בין דירת המגורים שנמכרה לבין זכויות בנייה נוספות המאושרות על החלקה. פיצול רעיוני (אנכי) מסוג זה מוכר בחוק בהתייחס לתמורה המתקבלת עבור הנכס הנמכר לפי סעיף 49ז לחוק. אולם בענייננו אין מדובר בפיצול התמורה המתקבלת עבור המכירה, אלא בשאלה האם יש לשייך את זכויות הבנייה (שלא נמכרו) לדירת המגורים, או שיש לראות בהן נכס נפרד אשר ניתן לפיצול מדירת המגורים, באופן שהתמורה שהייתה מתקבלת עבורו, אילו נמכר, לא הייתה זכאית לפטור בגין דירת המגורים. לשון אחר, בענייננו מדובר בפיצול פיזי. זו גם הדרך בה נקטה המערערת בפועל, כאשר ניסתה לבצע פיצול פיזי בין דירת המגורים לבין מותר החלקה אותו היא הותירה בידה. לעניין זה ההלכה היא שפיצול פיזי-אופקי הוא פועל יוצא של השטח הנדרש לשימוש סביר בדירת המגורים, ואין לו קשר לזכויות הבנייה המאושרות על המקרקעין. כך נקבע בעניין נסל: "עצם העובדה כי ניתן לבנות על אותה חלקה דירות נוספות, היינו: לנצל את אחוזי הבנייה עד תומם, אינה מוליכה למסקנה כי יש לפצל פיצול פיזי" (עמ' 438 לפסק הדין). גם בעניין רושגולד נקבע: "תחילה יש להגדיר, מה היא 'דירת המגורים', עוד ללא קשר לזכויות לבניה נוספת הטמונות בה" (עמוד 697 לפסק הדין), ו"רק משנעשה פיצול פיסי זה והוגדרה דירת המגורים, רק אז יש לעשות את הפיצול הנוסף, שאתייחס אליו כ'פיצול רעיוני'..." (שעניינו בזכויות הבנייה) (עמוד 700 לפסק הדין). (וראה לעניין זה גם דעתו של פרופ' הדרי במאמרו "הוראות הפטור ממס שבח לנכס שהוא כולו או חלקו בית מגורים" עיוני משפט ח (תשמ"א) 276, 287). 21. המערערת מפנה בעניין זה לפסק דין בן עמי. באותו מקרה דובר בעסקת קומבינציה מסוג של מכר חלקי, שבו הותירו בידן בעלות המקרקעין, בעסקה שעשו עם קבלן לו מכרו את המקרקעין עבור דירות בבניין שייבנה עליהן, חלק מהמקרקעין שנועדו לשקף את זכויותיהן ברכוש המשותף של הבניין לאחר הקמת הבניין והעברת הדירות המיועדות לו. בסיטואציה כזאת, אין מתמלאים, מבחינה מילולית, תנאיו של סעיף 49א(א) לחוק, שכן המוכר אינו מוכר את כל זכויותיו בדירת המגורים המזכה. חרף האמור, הוחלט, בפסק הדין בעניין בן עמי שגם מכר כזה פטור ממס שבח מקרקעין, וזאת משום שמטרת העסקה הייתה לאפשר למוכרות להחליף את דירת המגורים שלהן בדירות חדשות תחתן, דבר שהתבטא בכך שהדירה הישנה נועדה להריסה, ובלא שהותירו בידן חלק בקרקע שיש לו קשר לדירות שנהרסו שהוא בעל תוכן כלכלי העומד בפני עצמו. כפי שסיכם הלכה זו השופט א' ריבלין בפסק דינו בעניין טובי לעיל: "בית המשפט העליון בפרשת בן-עמי, [חרג] מן הפירוש המילולי של התנאי בדבר מכירת 'כל הזכויות' במקרקעין וקבע כי כאשר נמכר בית מגורים על-מנת שייהרס, ותחתיו ייבנה בית מגורים חדש, לא יישלל הפטור. הטעם לכך היה, ש'אין לך אובדן יותר מוחלט של הזכויות בדירות הישנות בתור דירות מאשר הריסתן. לאותם אחוזים בבעלות המשותפת במגרש שנשמרו למערערות, אין כל קשר לדירות שנהרסו ...'. ... לשון אחרת: נקבע, כי אף ב'מכר חלקי', מקום שבו מן הבחינה המעשית נמכרו כל הזכויות בדירה, זכאי בעל המקרקעין-המוכר ליהנות מן הפטור. אלמלא כן, לא היה עומד לו לפטור הגיון ההמרה של דירת המגורים" (עמודים 119 - 120 לפסק הדין). יצוין, כי תיקון מס' 8 לחוק מיסוי מקרקעין משנת 1980, שנחקק לאחר מתן פסק הדין בעניין בן עמי, המופיע היום בסעיף 49א(ב)(1) לחוק, הקנה פטור חלקי ממס שבח, במכר חלקי של זכויות מקרקעין בדירת מגורים מזכה עבור זכויות מקרקעין בבניין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה (עסקת קומבינציה). זה החריג היחיד בו הכיר המחוקק, באופן מפורש, בתחולתו של הפטור ממס על מכר חלקי שבו לא נמכרו כל זכויות המקרקעין של המוכר בדירה, וכפי שמציין פרופ' הדרי, "פרט לחריג זה, לא יינתן פטור במכירת חלק מן הזכויות ב'דירת מגורים מזכה', בין חלק אופקי ובין חלק אנכי מן הזכויות" (הדרי בספרו, בעמוד 513). לטענת המערערת, גם במקרה זה, הדירה הישנה שנמכרה לקונים, בסופו של דבר נהרסה, וכפי שנאמר בפסק הדין בעניין בן-עמי, "אין לך אובדן יותר מוחלט של הזכויות בדירות הישנות בתור דירות מאשר הריסתן". 22. לדעתי, בהלכת בן עמי אין כדי לסייע למערערת. שכן, הרציונאל שביסוד הלכת בן עמי היה, שהמהות הכלכלית האמיתית של העסקה הייתה מכירת כל הזכויות בדירת המגורים עבור דירות שהמוכרות תקבלנה בבניין שיקים הקבלן על המגרש, כאשר לחלק המקרקעין שהשאירו המוכרות בידן לא הייתה כל משמעות כלכלית ממשית נפרדת או נוספת על הדירות שהמוכרות היו אמורות לקבל במסגרת עסקת הקומבינציה, והן נועדו רק להבטיח את זכותן לחלקים ברכוש המשותף בבניין החדש שייבנה על החלקה. כפי שצוין בפסק הדין: "המערערות דנן השקיעו את כל זכויותיהן בדירת היחיד שלהן בעסקה עם הקבלן, כדי להשיג לעצמן דירות חדשות תחתן", והאחוזים בבעלות המשותפת במגרש שנשמרו למערערות, "נשמרו להן למטרה אחרת, לצורך שמירת זכותן לחלקים בקרקע שיוצמדו לבסוף, אחרי רישום הבית כבית משותף, לדירותיהן. אין לחלקים אלה בקרקע כל תוכן כלכלי בפני עצמו, כאילו השאיר בעל הדירה, המוכר, עדיין זכות עומדת בפני עצמה בידיו בנוסף על זכותו לקבל דירה בבניין החדש" (עמוד 704 לפסק הדין). כפי שמסכם הלכה זו הדרי בספרו דלעיל, "מבחינת תוכן הפעולה שנעשתה: כל דירת המגורים נמכרה (ובפועל אכן נהרס הבית הישן) תמורת דירות בבית החדש שייבנה, ללא שום שיור כלכלי" (שם, בעמ' 513-512). במקרה שלפנינו, הזכויות שהשאירה לעצמה המוכרת במגרש לא היו טפלות לתמורה שהתקבלה עבור דירת המגורים שמכרה. הן נועדו להותיר בידה זכויות (בנייה) בעלות תוכן כלכלי ממשי שאין לו כל קשר לעסקת המכר ולתמורה שהתקבלה במסגרתה עבור מכירת דירת המגורים, ולא ניתן לומר עליה כי מכרה את דירת המגורים ללא כל "שיור כלכלי". 23. דינו של הערעור להידחות, גם לאור קביעתה של ועדת הערר, לפיה, מבחינת המהות הכלכלית של העסקה, אין מדובר במכר של דירת המגורים המזכה של המערערת, אלא במכר של דירה אחרת, היא אחת משלוש הדירות שבנתה המערערת (באמצעות בעלה) בבניין שהוקם על החלקה. הסכם המכר אמנם התייחס לדירת המגורים המזכה, היא דירת המגורים הישנה של המערערת. אולם, בפועל, לא דירה זו היא שנמסרה לקונים, אלא דירה אחרת, היא הדירה שנבנתה בקומת הקרקע של הבניין החדש. גם אם מכירתה של דירת המגורים הישנה שעמדה על החלקה קודם להריסתה יכולה הייתה ליפול בגדרו של הפטור, דינה של הדירה החדשה שנמסרה בפועל לקונים שונה. לגבי דירה זו אין אפילו טענה כי מדובר בדירת מגורים מזכה. עובדות המקרה תומכות במסקנה זו של הוועדה. הסכם המכר שהתייחס לדירת המגורים (הישנה) נכרת ביום 27.10.97. אולם עוד קודם לכן, ביום 7.7.97, אישרה הוועדה המקומית לתכנון ולבניה את בקשתה של המערערת, שהוגשה בשנת 1996, להתיר לה להרוס את דירת המגורים שעמדה על המגרש ובמקומה אישרה בנייתן של שלוש יחידות דיור בשלוש קומות וכן מרתף ועליית גג. מסתבר שעסקת המכר לא שינתה את כוונת המערערת להרוס את הדירה הישנה ולבנות במקומה בניין ובו שלוש דירות חדשות. ואמנם, ביום 18.12.97 הוצא היתר הבנייה, וכשלושה חודשים לאחר המכירה בוצעה הריסת הדירה (ביום 3 בפברואר 1998 הודיע בעלה של המערערת למחלקת הפיקוח בעיריית בני ברק, כי התחיל לבנות על החלקה). משמע, בעת שנכרת חוזה המכר לרכישת הדירה, כבר היה בתוקף אישור של הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה להריסת הדירה ולהקמת בניין חדש במקומה. אין זה מתקבל על הדעת שהקונים לא ידעו על קיומו של אישור זה ועל הכוונה להרוס את הדירה ולבנות תחתיה בניין חדש ובו שלוש דירות. תשובתו של מר להב לעניין זה בחקירתו הנגדית, כי הקונה "לא רצה להתייחס אליה" (לבקשה להיתר בניה) (עמוד 4 לפרוטוקול מיום 14.1.01, שורה 16), אינה מניחה את הדעת. בכל מקרה, עובדה היא שהקונים לא נכנסו לדירה הישנה, אלא נכנסו להתגורר בדירה החדשה שנבנתה על הריסותיה (עמוד 4 לפרוטוקול, שורות 19-20). סופו של דבר, שבמקום הדירה הישנה, היא דירת המגורים המזכה נשוא ההסכם, קיבלו הקונים, דירה חדשה. אם כוונת הצדדים בהסכם המכר לא הייתה, כפי שקבעה ועדת הערר, למכור לקונים דירה שתוקם בבניין החדש, משמעות הדבר היא שבשלב כלשהו, לאחר כריתת הסכם המכר נשוא הדיון, הסכימו הצדדים לשנות את מערך החוזים שביניהם, באופן שדירת המגורים (הישנה) שנמכרה לקונים אך לפני תקופה קצרה, תיהרס ובמקומה יבנה הקבלן (בעלה של המערערת) עבור הקונים דירה חדשה. הדעת נותנת, שהקבלן גם אמור היה לקבל תמורה עבור פעולת ההריסה והבנייה מחדש. לכל אלה, לא ניתן כל הסבר, בין בעל-פה ובין בכתובים (הסכמים חדשים וכו'). כל העובדות הללו תומכות בבירור, בקביעתה של ועדת הערר, שהמהות הכלכלית האמיתית של העסקה, הייתה מכר של דירה חדשה שאותה התכוון בעלה של המערערת לבנות על המגרש, ולא מכר של דירת המגורים המזכה. בכך בלבד, היה די כדי לדחות את הערר, ולהביא גם לדחייתו של הערעור. 24. בהקשר זה, של דחיית גרסת המערערת לעניין אפשרות פיצול הנכס, אתייחס גם לבקשת המערערת להגשת ראיות נוספות בערעור. ראיות אלו נוגעות לטענת המערערת כי היה מקום לעשות פיצול פיזי במקרקעין - בין דירת המגורים לבין שטח המקרקעין שנותר בבעלותה - לשם קבלת הפטור מתשלום מס שבח בגין מכירת הדירה. הראיות אותן מבקשת המערערת להגיש בערכאה זו הן נימוקי השומה לעניין פיצול חלקה אחרת המצויה בגוש בו נמצאת החלקה הנדונה; ההשגה שהגיש בא כוח המערערת דאז בעניין השומה שהוצאה לאותה חלקה אחרת; ואישור עיריית בני ברק כי החלקה נשוא הערעור כלולה בפרויקט שיקום שכונות. כמו כן, מבקשת המערערת כי נתיר לה לטעון את הטענות הבאות: כי מחצית החלקה שהותירה המערערת לעצמה, לא שימשה את דירת המגורים ושהייתה בה צמחיית בר עבותה; וטענות בדבר חלקות סמוכות ומספר יחידות הדיור הבנויות עליהן. המערערת אף טוענת, כי היה על ועדת הערר לקבל כראיות את המוצגים שצירפה לסיכומיה, לגביהם קבעה ועדת הערר כי הם לא הוגשו כראיה ואין לקבלם כראיה במסגרת זו. חלק ממוצגים אלו, טוענת המערערת, כבר הוגשו על ידה כנספחים בהליכים שונים שקוימו בפני ועדת הערר בעבר. חלק אחר של אותם מוצגים, שאת טיבם המערערת אינה מפרטת, אמנם צורפו על ידה לראשונה לסיכומיה, אך גם אותם לטענתה, היה על ועדת הערר לקבל כראיה. המערערת לא פירטה, כאמור, באלו מוצגים מדובר, אך העיון במוצגים שהמערערת צירפה לסיכומיה בפני ועדת הערר מגלה כי מדובר באותם מוצגים שהיא מבקשת לצרף כראיות לערעור, אשר נוגעות לשומה שהוציא המשיב לגבי חלקה אחרת. המערערת טוענת, כי היה על ועדת הערר לקבל את הראיות הנוספות שצירפה לסיכומים, גם משום שבהיעדר כתב תשובה מטעם המשיב לערר, היא לא יכולה הייתה לדעת מראש מהן טענותיו של המשיב, ולהגיש בעניינן ראיות במהלך ישיבת ההוכחות. ההזדמנות הראשונה להגיב על טענות אלו, הייתה, לטענתה, בסיכומיה. 25. הכלל הקבוע בתקנה 457(א) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן - תקנות סדר הדין האזרחי) הוא כי בעלי הדין בערעור אינם זכאים להביא ראיות נוספות לפני בית המשפט שלערעור. בצד הכלל נקבע החריג לו: מקום בו בית המשפט שבערכאה הקודמת סירב לקבל ראיות שצריך היה לקבלן, או אם בית המשפט שלערעור סבור שכדי לאפשר לו מתן פסק-דין, או מכל סיבה חשובה אחרת, דרושה הצגת מסמך או חקירת עד, רשאי בית המשפט שלערעור להתיר הבאת הראיות הנוספות. תקנה זו חלה אף בערעור על החלטתה של ועדת ערר לבית המשפט העליון, זאת על-פי תקנה 13 לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדת ערר), תשכ"ה-1965, המחילה, בשינויים המחויבים, את הוראות חלק ד' של תקנות סדר הדין האזרחי בהליך של ערעור שמוגש לבית המשפט העליון על החלטת ועדת ערר. 26. בחנתי את בקשת המערערת להגשת ראיות נוספות בערעור, והגעתי לכלל מסקנה כי יש לדחותה. ראשית, כלל לא ברור מתוך הבקשה, כיצד יש בראיות או בטענות שמבקשת המערערת להביא בפנינו, כדי לסייע לעניינה. כך, הבקשה להתיר למערערת להעלות "טענת בדבר חלקות סמוכות ומספר יחידות הדיור הבנויות עליהן", היא בקשה סתמית, שאינה מגלה מדוע מספר יחידות הדיור הבנויות על החלקות הסמוכות כלל רלבנטי לעניינה של המערערת. בכל מקרה, בטיעון בלבד בעניין זה אין די. גם אם לעניין זה רלבנטיות לענייננו, הדבר מחייב הנחת תשתית ראייתית מלאה, דבר שאותו לא ניתן לעשות לראשונה בפני ערכאת הערעור (המערערת אף לא מבקשת זאת). הוא הדין בעניין הבקשה להגיש את נימוקי השומה שהוציא המשיב לגבי חלקה אחרת (חלקה 667 בגוש 6192) ואת ההשגה שהגיש בא כוחה הקודם של המערערת בעניין אותה שומה. מדובר בחלקה אחרת, שהרלבנטיות של החלטת המשיב לגביה לענייננו אינה עולה על פניה מתוך המסמכים, ודאי לא מתוך השגתו של בא כוח המערערת, שאינה יכולה לשמש כראיה לתוכנה. אף אם החליט המשיב על פיצול פיזי-אופקי באותה חלקה, אין משמעות הדבר, בהכרח, כי פיצול פיזי כזה ראוי שייעשה גם בחלקה של המערערת, או כי מוקנית למערערת זכות לביצוע פיצול כזה. מכל מקום, קבלתה של ראיה מעין זו מצריכה בירור עובדתי מפורט. אין מקום לקבל גם את שאר הראיות שמבקשת המערערת להציג לפנינו. 27. לא שוכנעתי שוועדת הערר טעתה גם בסרבה לקבל את הראיות שהמערערת צירפה לסיכומיה. חלקן של אותן "ראיות", כלל אינן ראיות, אלא פסקי דין וציטוטים מתוך ספרות מקצועית. לא הייתה כל מניעה מלפני המערערת לטעון על יסוד אסמכתאות אלו בסיכומיה בפני הוועדה. חלק מהראיות עמדו בפני ועדת הערר אשר אף התייחסה אליהן בפסק דינה (תכנית בנין עיר, הסכם המכר והסכם השיתוף). ראיות אחרות, כמו אלו שהמערערת ביקשה להגיש במסגרת הערעור, אשר מתייחסות לחלקות אחרות, לא היה בהן כדי לסייע למערערת, בצורה בה הן הוגשו בצירוף לסיכומיה בפני ועדת הערר, בדיוק כפי שלא היה בהן כדי לסייע לה גם אילו הותרה הצגתן בערעור. לשם כך נדרשה, כפי שהוסבר לעיל, הנחת תשתית עובדתית מלאה, דבר שהמערערת לא ביקשה לעשות בפני ועדת הערר בשום שלב, גם לא בשלב הסיכומים. בכל מקרה, מקובלת עליי עמדתה של ועדת הערר שהיה על המערערת להגיש מוצגים אלו בשלב הראיות וקודם להגשת הסיכומים. בהקשר זה אין לקבל את טענת המערערת כי הצורך בהצגת ראיות אלה התעורר רק בעקבות החקירה הנגדית שערך המשיב לעד מטעם המערערת, שכן היא לא יכולה הייתה לצפות טענות מפתיעות אלו של המשיב. ראשית, עניינן של הראיות החדשות במכירת כל הזכויות במקרקעין בדירת המגורים ואת אלה צריכה הייתה המערערת להביא מלכתחילה, נוכח העובדה שהוכחתו של תנאי זה לקבלת הפטור הקבוע בסעיף 49א(א) מוטל עליה. מה גם שטענותיו של המשיב בהחלטה בהשגה בעניינים אלו היו ידועות עוד קודם הדיון, ואם לא מצאה להפריכן בראיות מטעמה במהלך הדיון, לא הייתה סיבה לאפשר לה לעשות זאת, ללא נטילת רשות, בשלב הסיכומים. נוכח האמור, דין הבקשה להגשת ראיות נוספות בערעור - להידחות. 28. לבסוף, יש לדחות גם את שתי טענותיה הנוספות של המערערת, הנוגעות למועד הגשת סיכומי המשיב ולהגשת הצהרתה כשומה עצמית (לשיטתה). המערערת טוענת שהדיווח שדיווחה על העסקה לרשויות המס הוגש בחלוף 41 ימים מהעסקה, כך שברור היה שכוונתה לדווח על-פי שומה עצמית (אותה יש להגיש תוך 50 ימים מיום המכירה) ולא בשומה רגילה אותה יש להגיש תוך 30 ימים מיום המכירה. המערערת מוסיפה, כי המשיב הוציא את השומה כעבור כעשרה חודשים מהדיווח, ועל כן היה עליו לקבל את השומה העצמית כסופית ולפטור את המערערת מתשלום מס שבח בגין העסקה. טענה זו מתבססת על הוראות סעיפים 73 ו-78 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיהן, אם נמסרה למנהל שומה עצמית, ולא נעשתה שומה זמנית תוך ששה חודשים מיום ההגשה, תהא השומה העצמית לסופית. זו התוצאה גם אם נעשתה שומה זמנית, אך לא נעשתה שומה סופית בתוך ששה חודשים. משחלפו עשרה חודשים מיום הגשת השומה של המערערת ועד מתן ההחלטה בחיוב במס, טוענת המערערת, הפכה השומה העצמית שעשתה לשומה סופית, ועל כן היא זכאית לפטור מתשלום מס שבח. טענה זו יש לדחות בשל כך שהמערערת עצמה סימנה בטופס ההצהרה שהגישה כי מדובר בהצהרה רגילה, ולא בשומה עצמית. בעניין החשיבות שיש לשימוש בטופס הנכון כבר נפסק, כי "הגבלת הזמן שהוטלה על המנהל להגיב על שומה עצמית, שאחרת תיהפך לסופית, מחייבת שהיותה של הצהרה שומה עצמית תהיה גלויה ותראה מיד על פני הטופס. לא די בכך שהדבר יתברר רק לאחר עיון יסודי בתכנה של ההצהרה" (ע"א 707/85 מנהל מס שבח נ' הייבל, פ"ד מב(2) 167, 172-171). על כן צודק המשיב בטענתו כי אין ביכולתו לטפל בשומה באופן המזורז בו מטופלות שומות עצמיות, מקום בו סוג ההצהרה אינו נחזה על פניה, וההתאמה של ההצהרה למסלול המזורז מתבררת רק לאחר שההצהרה נבדקת לגופה. לפיכך, מקובלת עלי קביעתה של ועדת הערר, כי המערערת איננה יכולה "לבסס טענת סופיות על אדני טעותה היא", ומשלא תיקנה את הטעות, היא איננה יכולה לקטוף את פרי טעותה. כך במיוחד, נוכח העובדה כי בעלה של המערערת הינו קבלן בניין המתמצא בעניינים אלה (ואף נטל חלק פעיל בפרשה דנא), וכי המערערת אף הסתייעה בשירותו של עורך דין, בין היתר, גם לצורך הגשת הצהרתה (ראה פסקה 9 לפסק דינה של ועדת הערר). 29. אני סבור שאין להתערב בשיקול דעתה של ועדת הערר גם בנושא קבלת סיכומי המשיב, חרף האיחור הנטען של 7 ימים בהגשתם. זאת, גם נוכח קביעת הוועדה כי לא ניתן ללמוד מהחומר שלפניה כי סיכומי המשיב אכן הוגשו באיחור, וטענתו-הסברו של המשיב, כי המערערת המציאה סיכומיה ל"מיסוי מקרקעין ת"א", במקום להמציאם למשיב, מנהל מס שבח מקרקעין איזור מרכז. 30. סוף דבר, צדקה ועדת הערר בקביעתה כי בשל נתוני הסביבה בכלל ומקרקעי המערערת בפרט, לא ניתן היה לפצל את המקרקעין לשם קבלת פטור מתשלום מס שבח בגין מכירת דירת המגורים. ועדת הערר צדקה גם בקביעתה כי מהותה האמיתית של העסקה הייתה מכירת דירה בבניין החדש שהוקם על ידי בעלה של המערערת על המקרקעין, ולא מכירת דירת המגורים המזכה. כפי שהובהר לעיל, אין לקבל גם את טענותיה הדיוניות של המערערת, בנושא הראיות שצורפו לסיכומיה, באשר למועד הגשת סיכומי המשיב, גם לא את הטענה, כי השומה שהגישה הייתה שומה עצמית שהפכה לשומה סופית. לפיכך, אציע לחבריי לדחות את הערעור כמו גם את בקשת המערערת להגשת ראיות נוספות בערעור, ולחייב את המערערת בתשלום שכר טרחת עורך-דין של המשיב בסכום של 15,000 ש"ח. ש ו פ ט הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עדיאל. ניתן היום, ו' בתשרי תשס"ו (9.10.2005).מיסיםדירת מגורים מזכהמקרקעיןמס שבחפטור ממס